Riigikohtu Halduskolleegium — 3-3-1-39-04 Riigikohtu halduskolleegiumi 14. oktoobri 2004. a kohtuotsus OÜ Longwan kaebuses Tartu Maakonna Maksuameti 30. aprilli 2003. a maksuotsuse nr 4-05/727 tühistamiseks — RT III, 26, 279

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number 3-3-1-39-04 Otsuse kuupäev 14. oktoober 2004. a Kohtukoosseis Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Jüri Põld Kohtuasi OÜ Longwan kaebus Tartu Maakonna Maksuameti 30. aprilli 2003. a maksuotsuse nr 4-05/727 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Ringkonnakohtu 3. märtsi 2004. a otsus haldusasjas nr 2-3-33/2004 Menetluse alus Riigikohtus OÜ Longwan kassatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Resolutsioon 1. Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt. 2. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 3. märtsi 2004. a otsus haldusasjas nr 2-3-33/2004 osaliselt, s.o OÜ Longwan poolt tollis tasutud maksude ja lõivude maksumenetluses arvestamata jätmise osas, sama kohtu 2. aprilli 2004. a täiendav otsus samas asjas täies ulatuses ja Tartu Halduskohtu 6. novembri 2003. a otsus haldusasjas nr 3-223/2003 täies ulatuses ning saata asi tollis tasutud maksude ja lõivude maksumenetluses arvestamata jätmise osas uueks läbivaatamiseks samale esimese astme kohtule. 3. Tagastada kautsjon. Asjaolud ja menetluse käik 1. Tartu Maakonna Maksuamet kohustas 30. aprilli 2003. a maksuotsusega nr 4-05/727 osaühingut Longwan tasuma tulumaksu maksustamisperioodide 1997–2000 eest 889 596 krooni, käibemaksu maksustamisperioodide 1. jaanuar 1997 – 30. aprill 2000 eest 1 172 826 krooni, sotsiaalmaksu maksustamisperioodide 1. märts 1997 – 30. juuni 2000 eest 342 875 krooni ja vastavalt maksuvõlale intresse. Maksuotsuse aluseks ja selle lahutamatuks osaks oli kontrollakt, milles oli muuhulgas märgitud: «Seoses osaühingu riiklike maksude arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimisega ning ettevõtluse tulemusena tekkinud maksustatava tulu kindlakstegemisega tegi maksuamet korduvad järelepärimised Tolliametile, Tartu Tolliinspektuurile, Eesti Riiklikule Autoregistrikeskusele ja Piirivalveametile. Tolliametilt ja Tartu Tolliinspektuurist saadud andmete alusel on osaühing ajavahemikul 1997. a – 1998. a importinud kasutatud mootorsõidukeid Hollandist ja Saksamaalt. Osa sissetoodud autodest on edasi müüdud tollilaos.» 2. Selle maksuotsuse peale halduskohtule esitatud kaebuse põhjenduste kohaselt ei ole maksuhaldur järginud uurimispõhimõtet ja arvestanud kõiki asjas tähtsust omavaid asjaolusid. Maksupettuste Uurimise Keskuse poolt maksuametile üle antud vihikud ei kajasta OÜ Longwan tegelikku käivet, tulu ega kulu. Vihikutest saadud andmeid on kasutatud valikuliselt. Maksuamet ei ole põhjendanud, miks ei saa lähtuda OÜ Longwan raamatupidamisest. Maksuotsuse lisa 1, milles on loetletud OÜ Longwan poolt Eestis müüdud autod, ei ole täpne. Lisas on näiteks autosid, mis ei ole kunagi kuulunud OÜ-le Longwan. Maksuotsusest jääb selgusetuks, miks on sõiduautode soetamiseks tehtud kulutused arvesse võetud üksnes 1999. a kohta ja miks ei arvestata kõikide vihikus märgitud kulutustega. Kulutusena ei ole arvestatud tollis makstut. Maksuamet vaidles kaebusele vastu ja selgitas, et OÜ Longwan ei esitanud maksuametile nõuetekohaseid raamatupidamisdokumente, mistõttu oli maksukohustuse kindlaksmääramine ainumõeldav hindamise teel. Kontrollimise käigus on tuvastatud vihikutes sisalduvate andmete vastavus osaühingu tegelikule käibele ja tuludele. 3. 6. novembri 2003. a otsusega haldusasjas nr 3-223/2003 rahuldas Tartu Halduskohus kaebuse ja tühistas Tartu Maakonna Maksuameti 30. aprilli 2003. a maksuotsuse nr 4-05/727. Kohus leidis, et vihikud, mis olid maksuotsuse tegemise aluseks ja tõendiks, ei ole käsitatavad OÜ Longwan kassapõhise raamatupidamisena. Vihikutes sisalduvad andmed ei kajasta osaühingu tegelikku tulu, kulu ja käivet usaldusväärselt, kuna vihikutes kirjapandu ei ole selge ja üheselt mõistetav. Ei ole tõendatud kõigi nende autode, mis on loetletud maksuotsuse lisas 1, kuulumine OÜ-le Longwan ja müümine OÜ Longwan poolt. Vihikutesse märgitut on kasutatud valikuliselt. Nii on maksuamet pidanud võimalikuks 1999. a kuluna arvesse võtta vihikutes kajastatud sõiduautode soetamiseks tehtud kulutused, kuid ei ole pidanud võimalikuks kuluna arvesse võtta tollis tehtud kulutusi. 4. Tartu Maksuamet taotles apellatsioonkaebuses kohtuotsuse tühistamist ning uue otsuse tegemist, millega jätta OÜ Longwan kaebus rahuldamata ja vaidlustatud maksuotsus jõusse. Apellant leidis: 1. Kohus on jätnud hindamata asjaolud, mille põhjal maksuhaldur luges vihikutes kajastatud andmed OÜ Longwan tegelikuks raamatupidamiseks. Revideerimise käigus selgus, et OÜ-l Longwan ei ole esitada raamatupidamisdokumente, mis võimaldaksid maksuhalduril saada ülevaate maksustamise seisukohast olulistest asjaoludest. Täielikult puudusid raamatupidamisdokumendid 1996.–1997. a kohta, 1998.–2000. a tollidokumendid ja autode ostudokumendid, 1998. a autode müügiarved ning 1998. ja 2000. a kassadokumendid. Kogu revideeritava perioodi kohta ei esitanud osaühing pearaamatut ning raamatupidamisregistreid ostjate ja hankijate ning autode koguselise arvestuse kohta. 2. Maksuametile üle antud vihikuid käsitas maksuhaldur OÜ Longwan majandustegevust kajastava dokumendina alles siis, kui oli nendes sisalduvaid andmeid võrrelnud muude kogutud tõenditega ja veendunud nende sisu usaldusväärsuses. Nii näiteks on tolli ja osaühingule transporditeenust osutanud äriühingute andmetel OÜ Longwan importinud samadel kuudel sama marki ja sama väljalaskeaastaga autosid, mille ostmine on kajastatud vihikutes. Autode eest osaühingu pangakontole laekunud summad langevad kokku sama auto ostja nimetatud hinna ja müügihindadega vihikutes. Mitme sularaha eest auto ostnud isiku kinnitusel oli ostetud auto müügihind sama vihikutes kajastatuga. 3. Maksuamet on tõendanud, et vihikud kajastasid OÜ Longwan tegelikku majandustegevust. Halduskohus ei ole tähelepanu pööranud 4. juuni 2003. a kontrollaktile nr 24, kus maksuhaldur on täpselt kirjeldanud vihikutesse sissekannete tegemise põhimõtteid. 4. OÜ Longwan ei ole selgitanud, mis asjaoludel võisid vihikud sisaldada teistele äriühingutele kuuluvate sõiduautode või «olematute» autode müüki. Pangakontolt tehtud ülekanded tõendavad, et OÜ Longwan rahastas autode ostmist. 5. Põhjendatud ei ole kohtu seisukoht, et vihikutest saadud andmeid on kajastatud valikuliselt. 1999. a kuluna võttis maksuamet vihikutes kajastatud autode soetamiskulud arvesse seetõttu, et 1999. a kohta esitas OÜ Longwan autode müügidokumendid. 6. Käibemaksu tagasisaamiseks peab äriühing deklareerima oma tegeliku müügikäibe, mida OÜ Longwan on püüdnud igati vältida. OÜ Longwan vaidles kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu, väites muuhulgas, et vihiku järgi arvestatuna on tollis 1. jaanuarist 1999. a kuni 30. aprillini 2000. a tasutud 1 507 809 krooni, millest umbes 60% moodustab käibemaks. OÜ Longwan ei ole esitanud nõuet käibemaksu tagastamiseks. Samas ei ole aga maksuamet arvestanud tollis tasutud summat kuluna ehk siis maksukoormust vähendava asjaoluna. 5. Tartu Ringkonnakohtu otsusega tühistati Tartu Halduskohtu 6. novembri 2003. a otsus osas, millega tühistati maksuameti 30. aprilli 2003. a maksuotsus nr 4-05/727 käibemaksu ja sotsiaalmaksu määramise kohta. Selles osas tegi ringkonnakohus uue otsuse, millega jättis OÜ Longwan kaebuse käibemaksu ja sotsiaalmaksu osas rahuldamata. Ringkonnakohus leidis, et halduskohtu järeldus, et OÜ Longwan juhatuse liikmelt äravõetud vihikud ei ole käsitatavad osaühingu kassapõhise raamatupidamisena, on formaalselt õige. Kuid vihikutes kajastatud andmeid saab kasutada osaühingu tegelike tulude ja kulude väljaselgitamiseks MKS § 82 ja § 94 lg 1 alusel. Halduskohtu seisukoht põhineb järeldusel, et vihikute sisu ei ole selge ja üheselt mõistetav, kuid samas ei ole halduskohus arvestanud asjaolu, et maksuhaldur ei ole toetunud ainult vihikute andmetele, vaid on hinnanud tõendeid kogumis. Vaidlustatud maksuotsuses on maksuhaldur piisavalt põhjendanud vihikutest saadud andmete kasutamist. Põhjendatud ei ole kaebaja väide, et maksuhaldur oleks pidanud käibemaksu määramisel arvestama vähemalt asjaoluga, et kaebaja tasutud tollimaks sisaldab suures osas käibemaksu, mida võib tagastada või tasaarvestada, sest tagastamiseks või tasaarvestamiseks peab käive olema eelnevalt nõuetekohaselt dokumenteeritud. Seda kaebaja aga teinud ei ole. Kaebaja väide, et maksuhaldur on ettevõtte tulumaksu määramisel kasutanud vihikute andmeid põhjendamatult valikuliselt, on põhjendatud. Ringkonnakohtu täiendava otsusega 2. aprillist 2004 tühistati Tartu Halduskohtu otsus ka selles osas, millega mõisteti maksuametilt OÜ Longwan kasuks välja kohtukulu üle 4033 krooni, ja osas, millega vaidlustatud maksuotsuses tühistati käibemaksu- ja sotsiaalmaksuvõlaga seotud intress. Neis osades tegi ringkonnakohus uue otsuse, millega mõisteti OÜ Longwan kasuks välja kohtukulud 4033 krooni ja jäeti OÜ Longwan kaebus käibemaksu- ja sotsiaalmaksuvõlaga seotud intressi osas rahuldamata. Menetlusosaliste põhjendused Riigikohtus 6. Kassatsioonkaebuses taotleb OÜ Longwan, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja teeks uue otsuse, millega jätaks jõusse Tartu Halduskohtu 6. novembri 2003. a otsuse. Kassaator peab ebaõigeks ringkonnakohtu seisukohta, et maksusumma määrati hindamise teel, s.o MKS § 94 lg 1 alusel. Tegelikult andis maksuhaldur vihikutele kassapõhise raamatupidamise tähenduse. Teiseks leiab kassaator, et maksuhaldur pidi maksusumma määramisel arvesse võtma ka maksukoormust vähendavad asjaolud. Kuluna tulnuks arvestada tollis tasutud 1 507 809 krooni, millest u 60% moodustab käibemaks. 7. Maksu- ja Tolliameti Lõuna Maksukeskus leiab kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele, et kassatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata. Vihikud ei ole käsitatavad osaühingu kassapõhise raamatupidamisena, kuid nendes kajastatud andmeid saab kasutada osaühingu tegelike tulude ja kulude väljaselgitamiseks. OÜ Longwan tegelike tulude ja kulude ning käibe selgitamist kaudsel teel, s.o vihikutes kajastatud andmete alusel, tulebki pidada meetodiks, kuidas maksuhaldur on maksusumma määranud hindamise teel. Kassaatori teise põhjenduse osas väidab maksukeskus, et maksuhalduril puuduvad andmed, mille eest tasuti tollis 1 507 809 krooni. Väide, et sellest summast u 60% moodustab käibemaks, on jäänud paljasõnaliseks. Enne 1. jaanuari 2002. a kehtinud KMS § 18 lg 1 p-st 2 ja lg-st 6 tuleneb, et imporditud kaupadelt tasutud käibemaksu saab maha arvata ainult impordi kaubadeklaratsiooni ja kauba importimisel käibemaksu tasumist tõendava dokumendi alusel. Riigikohtu halduskolleegiumi seisukoht 8. 1. juulil 2002. a jõustunud maksukorralduse seaduse ( MKS) § 92 lg 3 alusel võtab maksuhaldur tasumisele kuuluva maksusumma määramisel arvesse kõiki selles maksuasjas tähendust omavaid andmeid, mida maksuhaldur peab usaldusväärseks. Vastavalt MKS §-le 94 on maksuhalduril õigus määrata maksusumma hindamise teel. MKS § 94 lg-tes 1 ja 2 on sätestatud: «(1) Maksuhaldur võib tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Hindamine on lubatud ka juhul, kui füüsilisest isikust maksumaksja kulud ületavad tema deklareeritud tulusid ning maksumaksja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et need kulutused on tehtud varem maksustatud või mittemaksustatavate tulude või saadud laenude arvel. (2) Hindamisel tuginetakse asjas kogutud andmetele, samuti maksukohustuslase majandustegevuse näitajatele, tema kulutustele või võrdlustele teistes sarnastes maksuasjades kindlakstehtud andmetega. Maksuotsuses esitatakse ka hindamise metoodika ja hindamisel kasutatud tõendid.» 9. OÜ Longwan maksusumma määrati dokumentaalsete tõendite alusel – maksumaksjalt ära võetud vihikute abil. Neid vihikuid on põhimõtteliselt võimalik vaadelda maksumaksja raamatupidamisena, hoolimata raamatupidamise eeskirjade eiramisest, sest vihikud sisaldavad olulisi märkmeid osaühingu tulude ja kulude kohta. Järelikult ei ole tegemist maksusumma määramisega hindamise teel. Hindamise meetodiga oleks tegemist siis, kui olnuks teada müüdud autod, kuid nende hindade kohta puuduks teave ning maksuhaldur oleks hinnad määranud näiteks konjunktuuriinstituudi kataloogi abil. Maksuhalduri ja ringkonnakohtu eksimus maksu määramise meetodi õiguslikul kvalifitseerimisel pole aga selles asjas oluline, sest maksuotsuses on esitatud kasutatud meetodi kirjeldus ja see meetod on õiguspärane. 10. Kui maksukohustuslane on rikkunud maksuarvestuse pidamise kohustust ja maksusumma on seepärast määratud teiste andmete alusel või hindamise teel, siis vastavalt väheneb maksuhalduri tõendamiskohustus ja suureneb maksukohustuslase koormus tõendada, et maks on määratud valesti. OÜ Longwan on rikkunud maksuarvestuse pidamise kohustust ja seepärast tuleb eeskätt hinnata, kas ta on esitanud tõendeid, mis veenvalt näitavad, et maks on määratud valesti. Riigikohtu halduskolleegium nõustub ringkonnakohtu järeldusega, et usaldusväärseteks tõenditeks OÜ Longwan tegelike tulude ja kulude väljaselgitamisel saab pidada vihikuid. 11. MKS § 11 lg-st 1 tuleneb, et maksuhaldur on maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Sama paragrahvi 2. lõikest tuleneb maksuhalduri kohustus sellised asjaolud vajadusel ise välja selgitada. Selleks tuleb maksuhalduril koguda tõendeid, mitte aga piirduda menetlusosalise esitatud tõenditega. Maksuhalduri kohustusega järgida uurimispõhimõtet seondub maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus. MKS § 56 lg-d 1 ja 2 panevad maksukohustuslasele kohustuse teatada maksuhaldurile kõik talle teadaolevad maksustamise seisukohast tähendust omavad asjaolud, pidada maksuarvestust, esitada ja säilitada tõendeid. MKS § 58 paneb maksukohustuslasele kohustuse säilitada maksustamise seisukohast tähendust omavaid dokumente vähemalt seitsme aasta jooksul. Selles asjas on selgunud, et OÜ Longwan pole maksumenetluses täitnud kaasaaitamiskohustust nõuetekohaselt. Kuid see ei vabasta maksuhaldurit kohustusest järgida uurimispõhimõtet. Kontrollaktis on märgitud, et maksuhaldur sai Tolliametilt ja Tartu Tolliinspektuurilt andmeid OÜ Longwan poolt aastatel 1997–1998 imporditud kasutatud mootorsõidukite kohta. Asjas pole võetud seisukohta, kas need andmed ja tollis säilitatavad dokumendid võivad olla aluseks asjaolude väljaselgitamisele, mis vähendavad maksukohustust. Ringkonnakohtu seisukoht, et OÜ Longwan pidi esitama dokumentaalsed tõendid, mida saaks kasutada käibemaksuarvestuses, on ebatäpne ja ei hõlma tulumaksuarvestust. 12. Ebaõige on ringkonnakohtu seisukoht, et sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks on müügikäibe korrektne arvestamine ja deklareerimine. Tulenevalt uurimisprintsiibist on maksuhaldur kohustatud arvestama käibemaksusumma määramisel ka teadaoleva sisendkäibemaksuga ning arvama selle arvestatud käibemaksust maha. Samuti tuleb ka tulumaksu määramisel arvestada sõidukite soetamiseks tehtud ja tõendatud kulutusi. Vastustaja viide varem kehtinud KMS § 18 lõikele 6 on iseenesest õige, kuid selles asjas tuleb erandina eeldada, et Maksu- ja Tolliametil on olemas teave selle kohta, kas ja kui palju on OÜ Longwan tasunud impordikäibemaksu ning muid makse ja lõive. Sellest tulenevalt oleks sisendkäibemaksu mahaarvamine võimalik ka siis, kui maksumaksjal ei ole säilinud kaubadeklaratsioonide ja maksedokumentide originaale. Kui tollil on andmed kaubadeklaratsioonide, arvestuskannete ja raha laekumise kohta, siis need kinnitavad impordi toimumist ja impordikäibemaksu tasumist. 13. MKS § 10 lg 3 näeb ette, et maksuhaldur peab menetluse läbi viima kiiresti ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi. Sellest järeldub, et maksumaksjalt ei nõuta selliste asjaolude tõendamist, mis on maksuhaldurile teada, samuti selliste tõendite esitamist, mille saamiseks peab maksumaksja pöörduma maksuhalduri poole. Kui maksukohustuslane on eiranud maksuarvestuse nõudeid ja sellega takistanud maksuhalduri tegevust, siis on võimalik teda karistada MKS § 154 alusel rahatrahviga. 14. Eelnevalt viidatud põhimõtete ja erandlike asjaolude tõttu peab Maksu- ja Tolliamet ise välja selgitama maksude ja riigilõivude summa, mille OÜ Longwan on tollile tasunud. Tollivõla koosseisu arvestatud ja tasutud käibemaks tuleb sisendkäibemaksuna maha arvata müügikäibelt arvestatud käibemaksust. Mootorsõidukiaktsiis ja tollivormistuse riigilõiv tuleb aga lugeda sõidukite soetamiskulude hulka, mis vähendavad osaühingu maksustatavat tulu ja tulumaksusummat. 15. Selles asjas tehtud ringkonnakohtu otsus tuleb tühistada osaliselt – OÜ Longwan poolt tollis tasutud maksude ja lõivude maksumenetluses arvestamata jätmise osas. Teised asjas tehtud kohtuotsused tuleb tühistada täies ulatuses. Asi saadetakse uueks läbivaatamiseks esimese astme kohtule. Kassatsioonkaebuse rahuldamine on võimalik osaliselt, sest jõusse ei jää Tartu Halduskohtu 6. novembri 2003. a otsus. Tõnu ANTON Indrek KOOLMEISTER Jüri PÕLD