Riigikohtu Halduskolleegium — 3-3-1-18-99 Rein Prosese kassatsioonkaebuse läbivaatamine MKS § 22 lg 1 kohaldamise asjas — RT III, 14, 137

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI MÄÄRUS Eesti Vabariigi nimel Tartus 3. mail 1999 3-3-1-18-99 Rein Prosese kassatsioonkaebuse läbivaatamine MKS § 22 lg 1 kohaldamise asjas. Riigikohtu halduskolleegium koosseisus Tõnu Anton (eesistuja), Jüri Põld ja Harri Salmann vaatas 22. aprillil 1999 avalikul kohtuistungil läbi Rein Prosese esindaja Enn Roose kassatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 22. jaanuari 1999. a otsuse peale haldusasjas nr II-3/19/99. Protsessiosalistena võtsid istungist osa Enn Roose ja Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuameti esindaja vandeadvokaat Indrek Koolmeister. Juures oli halduskolleegiumi sekretär Tiiu Varend. Tallinna Maksuameti 29. juuni 1998. a ettekirjutusega nr 65-04/28 kohustati MKS § 22 lg 1 ja 2 alusel Rein Prosest maksma juurde tulumaksu 1996. aasta eest 24 764 krooni ja maksuvõlalt intressi 9457,40 krooni. Ettekirjutuse kohaselt oli R. Proses ettevõtluse kuludena deklareerinud maa omandamisega seotud ja 1995. aastal tehtud kulutused, teinud tuludeklaratsiooni vormi E täitmisel kulusid liites arvutusvea ja näidanud ebaõigesti kogu 1996. a maamaksu kuluna. Rein Proses esitas 13. juulil 1998 halduskohtule kaebuse, mida ta täiendas kohtuistungil. R. Proses palus tunnistada maksuameti ettekirjutuse kehtetuks, sest ettekirjutus ei vasta MKS § 22 lg 3 nõuetele. Selle sätte kohaselt on maksuamet kohustatud tasumisele kuuluva maksusumma määramisel näitama aluseks olnud metoodika. Vaidlustatud ettekirjutuses sellist metoodikat näidatud ei ole. Maksusumma jäi tähtajaks tasumata maksuameti tegevusetuse tõttu. Vastavalt MKS §-le 21 pidi maksuamet tegema tuludeklaratsiooni alusel maksusumma ümberarvutuse ning teatama tasumisele kuuluva maksusumma ja ümberarvutuse põhjenduse hiljemalt 1. juuliks. Maksuamet seda ei teinud. Tallinna Halduskohtu 5. novembri 1998. a otsusega haldusasjas nr 3-682/98 kaebus rahuldati ning Tallinna Maksuameti vaidlustatud ettekirjutus tunnistati seadusevastaseks ja kehtetuks. Kohus leidis, et ettekirjutuses on küll näidatud viited seadustele, ent viited ei asenda maksuhalduri poolt maksusumma määramise aluseks olnud metoodika esitamist. Maksuameti esindaja viide revisjoniaktile, millest nähtuvat kõik vajalikud andmed, on põhjendamatu, sest revisjoniakt ei ole vaidlustatud ettekirjutuse lisa. Maksuamet on põhjendamatult laiendanud MKS §-s 22 sätestatud kolmeaastase maksusumma määramise tähtaja MKS § 21 lg-s 1 sätestatud tähtajale, mille jooksul on võimalik teha maksudeklaratsioonis maksu ümberarvutusi ja täpsustada tasumisele kuuluvat maksusummat. Maksuhalduri kohustust teha ümberarvutused tuludeklaratsioonis ja teatada juurdemaksmisele kuuluvast summast jooksva aasta 1. juuliks kinnitab ka TMS § 29 lg 1, mille kohaselt tuleb tuludeklaratsiooni järgi juurdemaksmisele kuuluv summa tasuda hiljemalt selleks tähtpäevaks. Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuameti apellatsioonkaebuses paluti kohtuotsus tühistada ja teha uus otsus, millega jätta R. Prosese kaebus rahuldamata. Apellant väitis, et ettekirjutuses on vastavalt MKS § 22 lg-le 3 näidatud maksusumma määramise aluseks olnud metoodika. Kohus on ebaõigesti laiendanud MKS § 21 lg 1 mõtet. See säte ei reguleeri deklaratsiooni sisulist ja dokumentaalset kontrolli ning maksusumma määramist MKS § 22 lg 1 järgi. Tulenevalt MKS §-de 21 ja 22 mõttest saab maksusumma määrata kolme aasta jooksul olenemata sellest, kas maksusumma ümberarvutusi tehti või mitte. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 22. jaanuari 1999. a otsusega tühistati halduskohtuniku otsus ja tehti uus otsus, millega jäeti rahuldamata R. Prosese kaebus maksuameti ettekirjutuse peale. Ringkonnakohus leidis, et halduskohtunik on teinud ebaõige järelduse, et maksuhaldur sai kontrollida R. Prosese poolt maksude tasumise õigsust vaid maksudeklaratsioonis ümberarvutusi tehes ning täpsustades tasumisele kuuluvat maksusummat MKS § 21 lg-s 1 sätestatud korras ja tähtajal. Maksukorralduse seadus ei sea MKS § 22 lg 1 alusel maksusumma määramist sõltuvusse asjaolust, kas maksuhaldur on eelnevalt teinud maksudeklaratsioonis ümberarvutusi või täpsustanud maksusummat. Ringkonnakohus leidis, et kuigi ettekirjutus ei sisalda matemaatilisi tehteid, on sellest näha, kuidas on määratud ettevõtlusega seotud kulutuste summa. 22. veebruaril 1999 esitas Rein Proses kassatsioonkaebuse, milles taotleb, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja teeks uue otsuse. Kassaator väidab, et vaidlustatud ettekirjutusest ei selgu, kuidas maksuhaldur arvutas maksumaksja ettevõtlusega seotud kulutuste summa. Ringkonnakohtu sellekohane selgitus on oletuslik ja kohtu selgitus ei saa asendada vaidlustatud ettekirjutuse osa, milles vastavalt MKS § 22 lg-le 3 tulnuks näidata maksusumma määramise aluseks olnud metoodika. Maksuhaldur pidi MKS §-de 21 ja 22 kohaldamiseks lähtuma neis paragrahvides sätestatud alustest. Kui maksuhaldur ei ole õigel ajal kohaldanud MKS § 21, siis enamasti ei ole hiljem võimalik kohaldada ka MKS § 22. Maksukorralduse seaduse § 22 kohaldamiseks puudus maksuhalduril alus. Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuamet väidab kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele, et vaidlustatud ettekirjutus oli piisavalt motiveeritud, sest ettekirjutus on kontrollitav. Maksukorralduse seaduse § 21 kohaldamine oli R. Prosese juhtumil välistatud, sest ta deklareeris kahjumit. Maksukorralduse seaduse § 22 kohaldati R. Prosesele tehtud ettekirjutuses õigesti. Tutvunud esitatud materjalidega ja kuulanud ära protsessiosalised, Riigikohtu halduskolleegium leidis: 1. MKS § 21 lg 1 alusel on maksuhalduril õigus teha maksudeklaratsioonis ümberarvutusi ja täpsustada maksumaksja poolt tasumisele kuuluvaid maksusummasid. Samas sättes on see õigus ajaliselt piiratud maksudeklaratsiooni esitamise ja maksusumma tasumise tähtpäeva vahelise perioodiga. Ümberarvutusi maksudeklaratsioonis ja tasumisele kuuluva maksusumma täpsustamist tuleb mõista koostoimes tulumaksuseadusega, s.o seoses tuludeklaratsiooni esitamisega. TMS § 27 lg 3 alusel on füüsilisest isikust maksumaksja kohustatud esitama maksuameti kohalikule asutusele tuludeklaratsiooni maksustamisperioodile järgneva aasta 31. märtsiks. TMS §-st 29 tuleneb, et maksuameti kohalik asutus on kohustatud hiljemalt 1. juuliks kontrollima tuludeklaratsiooni vormikohase täitmise ja deklaratsioonis tehtud arvutuste õigsust. Kui maksuhaldur ei täidaks nimetatud kohustust, siis ei teaks füüsilisest isikust maksumaksja, millise maksusumma on ta kohustatud hiljemalt 1. juuliks tasuma. Samuti ei saaks sellisel juhul maksuamet samaks tähtpäevaks tagastada füüsilisest isikust maksumaksjale enammakstud maksusummat. Seega on maksuameti kohalik asutus kohustatud tegema ümberarvutused maksudeklaratsioonis ja täpsustama tasumisele kuuluva maksusumma hiljemalt 1. juuliks. Järelikult oleks hilisem ümberarvutuste ja täpsustuste tegemine vastuolus maksukorralduse seaduse ning tulumaksuseaduse mõttega. Seepärast on seadusevastane pidada MKS § 22 kohaldamise aluseks vigu tuludeklaratsiooni vormikohasel täitmisel ja deklaratsioonis tehtud arvutustes. Tallinna Maksuameti vaidlustatud ettekirjutuses on maksusumma määramise ühe alusena märgitud, et «Kulude liitmisel on tehtud arvutusviga, millega on suurendatud kulusid 10 000 krooni». Sellise arvutusvea pidi maksuamet avastama MKS §-s 21 sätestatud korras ja tähtajal ning teatama maksumaksjale 1. juuliks ümberarvutuse alusel tasumisele kuuluva maksusumma ja maksu ümberarvutuse põhjenduse. Asjakohane ei ole maksuameti väide, et MKS § 21 kohaldamine oli R. Prosese juhtumil välistatud, sest ta deklareeris kahjumit. Maksukorralduse seadus ei anna õiguslikku alust teha maksumaksja kahjuks maksudeklaratsioonis ümberarvutusi ja täpsustada maksumaksja poolt tasumisele kuuluvat maksusummat pärast MKS §-s 21 lg 1 nimetatud tähtaja lõppemist. 2. Õige on ringkonnakohtu seisukoht, et maksukorralduse seadus ei sea MKS § 22 lg 1 alusel maksusumma määramist sõltuvusse asjaolust, kas maksuhaldur on eelnevalt teinud maksudeklaratsioonis ümberarvutusi või täpsustanud maksusummat. Kuid MKS § 22 lg 1 kohaldamine on võimalik vaid sellisel juhul, kui maksumaksja on jätnud maksudeklaratsiooni õigeks ajaks esitamata või on kandnud maksudeklaratsiooni ebaõigeid andmeid ja selle tulemusena vähendati tasumisele kuuluvat maksusummat. Erinevalt MKS §-st 21 on § 22 lg 1 kohaldatav selliste juhtumite puhul, kui maksudeklaratsiooni õigsust ei ole maksuhalduril võimalik kontrollida üksnes samas deklaratsioonis esitatud andmete alusel. Seega on MKS § 21 lg 1 ja § 22 lg 1 kohaldamiseks erinevad alused. MKS § 22 lg 1 ebaõige kohaldamise tõttu tuleb ringkonnakohtu otsus tühistada ja kassaatori taotlus selles osas rahuldada. Kassaatori taotlus teha uus otsus asja uueks arutamiseks saatmata jääb rahuldamata, sest asjas võib olla vaja koguda täiendavaid tõendeid ja muuta tõenditele antud hinnangut. Eeltoodu alusel ja juhindudes HKS § 57 p-st 2 ja § 68 lg-st 3, Riigikohtu halduskolleegium otsustab: 1. Rahuldada Rein Prosese esindaja Enn Roose kassatsioonkaebus ringkonnakohtu otsuse tühistamise osas. 2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 22. jaanuari 1999. a otsus haldusasjas nr II-3/19/99 ja saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule teises koosseisus. 3. Tagastada Rein Prosesele kassatsioonikautsjon 625 (kuussada kakskümmend viis) krooni. Määrus jõustub 3. mail 1999 teatavaks tegemisest. Tõnu ANTON Jüri PÕLD Harri SALMANN