Riigikohtu Halduskolleegium — 3-3-1-25-01 Signe Otsa kassatsioonkaebuse läbivaatamine ettevõtja põhivara arvestamise meetodite asjas — RT III, 17, 179

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI OTSUS Eesti Vabariigi nimel Tartus 15. mail 2001. a 3-3-1-25-01 Signe Otsa kassatsioonkaebuse läbivaatamine ettevõtja põhivara arvestamise meetodite asjas. Riigikohtu halduskolleegium koosseisus Tõnu Anton (eesistuja), Hele-Kai Remmel ja Harri Salmann vaatas 19. aprillil 2001 kirjalikus menetluses läbi Signe Otsa kassatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 24. jaanuari 2001. a otsuse peale haldusasjas nr II-3/28/01. Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuamet tegi 29. märtsil 2000 füüsilisest isikust ettevõtjale S. Otsale ettekirjutuse maksta 1998. a eest tulumaksu 87 361 krooni ja vastavalt intresse. Ettekirjutuse järgi võib maksumaksja kasutada põhivara arvestamisel omal valikul ühte kahest meetodist: põhivara kantakse kohe kuludesse ja amortisatsiooni ei arvestata või põhivara kuludesse ei kanta ja arvestatakse amortisatsiooni. Kuigi raamatupidamise sise-eeskirjade järgi võis I grupi põhivara amortiseerida 8% aastas, on S. Ots kandnud 1998. a kuludesse ettevõtluses kasutatava põhivara maksumuse. Seega on kuludesse kantud alusetult 244 718 krooni, millega rikuti tulumaksuseaduse § 13 lg 1 ja 2. 2. mail 2000 esitas S. Ots Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotles, et kohus tühistaks maksuameti ettekirjutuse ja teeks maksuametile ettekirjutuse vaidlustatud haldusakti tagasitäitmise kohta. S. Ots väitis, et maksuamet on ekslikult asunud seisukohale, et tulenevalt tema raamatupidamise sise-eeskirjadest ei saanud ta põhivara kanda kohe kuludesse, vaid pidi arvestama amortisatsiooni. Veel väitis S. Ots, et mõned ettevõtlusega osaliselt seotud kulutused on maksuamet jätnud maksustatava tulu arvutamisel arvesse võtmata. Tallinna Halduskohtu 3. oktoobri 2000. a otsusega haldusasjas nr 3-983/2000 jäeti S. Otsa kaebus rahuldamata. Kohus tuvastas, et kaebuse esitaja pidas kassapõhist raamatupidamisarvestust ja et ta ei ole maksuametile ja kohtule esitanud 1998. aasta tuludeklaratsiooni koostamise aluseks olnud tulude-kulude päevaraamatut. Esitatud päevaraamat ei vasta aga tegelikkusele ei tulude ega ka kulude kajastamise osas. Sellega on rikutud raamatupidamise seaduse § 7 lg 1. Kohus leidis, et S. Otsa poolt esitatud tõenditest ei selgu, miks temale kui füüsilisest isikust ettevõtjale laekunud summat ei tule käsitada ettevõtluse tuluna. Kui sellest summast osa tulebki hiljem tagastada, siis on tegemist ettevõtluse kuluga, mis kuulub pärast tagastamist ettevõtluse tulust mahaarvamisele. Lähtudes S. Otsa raamatupidamise sise-eeskirjadest ei võinud ta soetatud põhivara kohe kuludesse kanda, vaid pidi arvestama amortisatsiooni. 10. novembril 2000 esitas S. Ots apellatsioonkaebuse, milles taotles, et ringkonnakohus tühistaks Tallinna Halduskohtu otsuse ja teeks uue otsuse. Apellant väitis, et kohus on ebaõigesti hinnanud tõendeid. Maksumaksjale laekunud deklareerimata summasid saab maksustada vaid siis, kui on tuvastatud, et tegemist on kas ettevõtluse tulu või vara võõrandamisest saadud kasuga. Maksuamet ega ka kohus seda ei teinud. Seadusliku aluseta on kohtu järeldus, et lähtudes S. Otsa raamatupidamise sise-eeskirjadest ei võinud ta soetatud põhivara ettevõtluse kuluna kohe kuludesse kanda, vaid pidi arvestama amortisatsiooni. Raamatupidamise seaduse § 2 lg 7 alusel ei olnudki apellant kohustatud raamatupidamise sise-eeskirju koostama. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 24. jaanuari 2001. a otsusega jäeti Tallinna Halduskohtu otsus muutmata ja apellatsioonkaebus rahuldamata. Ringkonnakohus leidis, et Tallinna Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud. Kohus on õigesti lugenud S. Otsale kui füüsilisest isikust ettevõtjale laekunud deklareerimata summa ettevõtluse tuluks. I grupi põhivara osas pidi S. Ots arvestama amortisatsiooni, lähtudes tema raamatupidamise sise-eeskirjadest. S. Ots esitas 26. veebruaril 2001 kassatsioonkaebuse, milles taotleb, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja saadaks asja uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule teises koosseisus. Kassaator leiab, et ringkonnakohus ei ole võtnud arvesse tema ärisuhete majanduslikku sisu, mistõttu ettevõtluse 1998. aasta tulude tegelik suurus on jäänud välja selgitamata. Kassatsioonkaebuses väidetakse, et ringkonnakohus asus ekslikule seisukohale, et kassaator pidi arvestama põhivara amortisatsiooni, lähtudes tema raamatupidamise sise-eeskirjadest. Raamatupidamise seaduse § 2 lg 7 järgi ei pidanudki kassaator raamatupidamise sise-eeskirju kehtestama. Neist eeskirjadest ei saa teha järeldust, et kassaator ei tohtinud soetatud põhivara kuludesse kanda, vaid pidi arvestama amortisatsiooni. Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele väidetakse, et S. Otsa ettevõtluse 1998. aasta tulude ja kulude suurus tuvastati maksurevisjoni käigus. Tähelepanu tuleb pöörata ka asjaolule, et kassaatori raamatupidamis- ja maksuarvestus ei vastanud nõuetele. Maksuametile ja kohtule ei ole esitatud kassapõhise raamatupidamise tulude-kulude päevaraamatut, mis pidi olema aluseks tuludeklaratsiooni koostamisele. S. Otsa raamatupidamise sise-eeskirjade kohaselt võis ta soetatud I grupi põhivara amortiseerida 8% aastas. Sellest piirangust lähtudes võis S. Ots TMS § 17 alusel 1998. aastal kuludesse kanda 19 055 krooni, mitte aga 263 773 krooni. Riigikohtu halduskolleegiumi seisukoht 1. Raamatupidamise seaduse § 4 lg 2 järgi peetakse raamatupidamisarvestust tekkepõhiselt, kusjuures füüsilisest isikust ettevõtja, kelle eelneva majandusaasta realiseerimise netokäive ei ületanud käibemaksuseaduses maksukohustuslasele Maksuametis kohustuslikuks registreerimiseks kehtestatud määra, võib pidada raamatupidamisarvestust kassapõhiselt. Sama sätte alusel on sellised raamatupidamiskohustuslased kohustatud lähtuma ainult kolmest raamatupidamise põhinõudest: dokumenteerima kõiki oma majandustehinguid; kirjendama algdokumentide või nende põhjal koostatud koonddokumentide alusel kõiki oma majandustehinguid raamatupidamisregistrites ja säilitama raamatupidamise dokumente. Sellised raamatupidamiskohustuslased korraldavad raamatupidamise seaduse § 2 lg 7 alusel oma raamatupidamisarvestust ja -aruandlust vastavalt nimetatud seaduse §-dele 1–8; § 14 lg-le 1 ja 3; §-le 15 ja § 17 lg-le 1. Teised sama seaduse sätted neile kohustuslikud ei ole. Tallinna Halduskohtu otsuse järgi pidas S. Ots raamatupidamisarvestust kassapõhiselt. 2. Raamatupidamiskohustuslase kohustus koostada raamatupidamise sise-eeskirjad tuleneb raamatupidamise seaduse §-st 16. Sama seaduse § 2 lg 7 alusel ei pea osa raamatupidamiskohustuslasi nimetatud eeskirju koostama. Kuna S. Ots ei pidanudki raamatupidamise sise-eeskirju koostama, siis ei saa neist eeskirjadest kuidagi tuleneda tema maksukohustuse ulatus. Rahandusministri 10. oktoobri 1994. a määrusega nr 177 kinnitatud «Kassapõhise raamatupidamisarvestuse korra» p 12 alusel võis S. Ots kanda põhivara kohe kuludesse. Juhtumil, kui maksumaksja peab koostama raamatupidamise sise-eeskirjad, ei või tema raamatupidamisarvestus olla kassapõhine. Seega ei saanud selliste raamatupidamiskohustuslaste suhtes kehtida ka rahandusministri 10. oktoobri 1994. a määrusega nr 177 kinnitatud kassapõhise raamatupidamisarvestuse kord. Selle korraga olid muuhulgas määratud ka põhivara arvestamise meetodid (p 12) ja soovitus pidada tulude ja kulude arvestamiseks päevaraamatut (p 10). Materiaalõiguse normi ebaõige kohaldamise tõttu tuleb ringkonnakohtu otsus tühistada. Vastavalt HKMS § 72 lg 1 p-le 2 ja § 90 lg-le 2, Riigikohtu halduskolleegium otsustab: 1. Rahuldada Signe Otsa kassatsioonkaebus. 2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 24. jaanuari 2001. a otsus haldusasjas nr II-3/28/2001 ja saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule. 3. Tagastada kautsjon. Otsus jõustub 15. mail 2001 teatavaks tegemisest. Tõnu ANTON Hele-Kai REMMEL Harri SALMANN