Riigikohtu Halduskolleegium — 3-3-1-57-00 E. Kõrgesaare kassatsioonkaebuse läbivaatamine kuni 31. detsembrini 1999. a kehtinud tulumaksuseaduse § 13 füüsilisest isikust ettevõtjale kohaldamise asjas — RT III, 3, 22

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI OTSUS Eesti Vabariigi nimel Tartus 15. jaanuaril 2001. a 3-3-1-57-00 E. Kõrgesaare kassatsioonkaebuse läbivaatamine kuni 31. detsembrini 1999. a kehtinud tulumaksuseaduse § 13 füüsilisest isikust ettevõtjale kohaldamise asjas Riigikohtu halduskolleegium koosseisus Tõnu Anton (eesistuja), Hele-Kai Remmel ja Harri Salmann vaatas 14. detsembril 2000 avalikul kohtuistungil läbi Ester Kõrgesaare kassatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtu 20. septembri 2000. a otsuse peale haldusasjas nr II-3-94/00. Protsessiosalistena võtsid istungist osa Ester Kõrgesaare esindaja vandeadvokaat Veli Kraavi ning Tartu Linna Maksuameti esindajad Koit Annama ja Urve Ilves. Juures oli halduskolleegiumi sekretär Tiiu Varend. Tartu Linna Maksuamet tegi 10. veebruaril 2000 füüsilisest isikust ettevõtja E. Kõrgesaarele ettekirjutuse, milles muuhulgas on maksusumma määramisel asutud seisukohale, et E. Kõrgesaare poolt 1996. a sõiduauto Opel Ascona ja 1997. a sõiduauto Honda Civic ostmine oma abikaasalt ei ole ettevõtlusega seotud dokumentaalselt tõendatud kulutus kuni 31. detsembrini 1999. a kehtinud tulumaksuseaduse § 13 lg 1 ja 2 mõttes. Seda seisukohta põhjendas maksuamet perekonnaseaduse § 14 lg 1 ja § 16 alusel tehtud järeldusega, et abikaasade ühisomandis oleva sõiduauto võõrandamine abikaasade vahel ostu-müügilepingu alusel ei ole kooskõlas seadusega, mistõttu E. Kõrgesaare poolt esitatud ostu-müügilepingud ei ole käsitletavad ettevõtlusega seotud kuludokumentidena. Tartu Halduskohtu 5. mai 2000. a otsusega haldusasjas nr 3-29/2000 jäeti E. Kõrgesaare kaebus maksuameti ettekirjutuse peale rahuldamata. Kaebuse esitaja väitis, et tema poolt omandatud sõiduautod olid varem tema abikaasa ainuomandis lahusvarana. Kohus pidas õigeks maksuameti seisukohta, et nimetatud sõiduautod olid ja jäid abikaasade ühisvaraks, sest vastupidist ei ole tõendatud. Tartu Ringkonnakohtu 20. septembri 2000. a otsusega jäeti E. Kõrgesaare apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus leidis, et apellant ei ole tõendanud väidet, et sõiduautod olid E. Kõrgesaare abikaasa lahusvara. Ringkonnakohus leidis veel, et füüsilisest isikust ettevõtja E. Kõrgesaare kulutused seoses sõiduautode ostmisega ei ole tõendatud isegi sel juhul, kui apellandi poolt esitatud ostu-müügilepinguid käsitada ühisvara jagamise kokkulepetena. Ainuüksi abikaasadevaheliste ostu-müügilepingute ja autode eest tasumist tõendavate dokumentide alusel ei saa lugeda tõendatuks, et kulutused tegelikult tehti. 9. oktoobril 2000. a esitas E. Kõrgesaar kassatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tartu Ringkonnakohtu 20. septembri 2000. a otsus ja Tartu Halduskohtu 5. mai 2000. a otsus ning Tartu Linna Maksuameti 10. veebruari 2000. a ettekirjutus selles osas, millega määrati talle täiendavalt tasumiseks tulumaks 1996. a eest 6174 krooni ja 1997. a eest 7417 krooni ning intressid 5734 krooni. Kassaator peab ringkonnakohtu otsust ebaõigeks alljärgnevatel põhjustel: 1. Ringkonnakohus on maksuvaidluse lahendamisel põhjendamatult juhindunud perekonnaseaduse sätetest. 2. E. Kõrgesaare poolt oma abikaasalt sõiduautode ostmist tuleb lugeda 50% ulatuses ettevõtlusega seotud kulutusteks, mis kuuluvad kuni 31. detsembrini 1999. a kehtinud tulumaksuseaduse § 13 lg 1 ja 2 alusel maksustatavast tulust maha arvamisele. 3. Mõlema auto ostmise kohta on esitatud kuludokumendid – ostu-müügileping ja müüja allkiri raha kättesaamise kohta. Seetõttu ei ole õige ringkonnakohtu järeldus, et ei ole tõendatud füüsilisest isikust ettevõtja kulutused seoses sõiduautode ostmisega. 4. Maksuseaduste mõttes võib füüsilisest isikust ettevõtja soetada ettevõtluseks vajaliku vara ka oma abikaasalt. 5. Tulumaksu arvutamisel ei oma tähtsust, kas füüsilisest isikust ettevõtja poolt soetatud vara jääb abikaasade ühis- või lahusvaraks. 6. Maksuõiguse järgi ei ole oluline, kas ettevõtluseks vajalik vara on soetatud selle ostmise, rentimise, kasutusvaldusesse võtmise või ühisvarast osa väljaostmise teel. Määrav on see, kas kulutuse tegemisega kaasneb soetatud vara ettevõtluses kasutamise õigus. Tartu Linna Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leiab maksuamet, et ringkonnakohtu otsus on põhjendatud ja seaduslik. Maksuamet väidab, et E. Kõrgesaare poolt abikaasade ühisvara hulka kuuluvate sõiduautode ostmine oma abikaasalt on toimunud õigusevastaselt ja seepärast ei loe maksuamet sõiduautode ostu-müügilepinguid kuludokumentideks. Vastavalt TsÜS § 66 lg-le 2 on seadusega vastuolus olev tehing tühine. Perekonnaseaduse § 16 kohaselt võis E. Kõrgesaar teha abikaasaga tehinguid ainult lahusvara osas. Nimetatud sõiduautod kuulusid aga abikaasade ühisvara hulka. Tutvunud esitatud materjalidega ja ära kuulanud protsessiosalised, Riigikohtu halduskolleegium leidis: 1. Kuni 31. detsembrini 1999. a kehtinud tulumaksuseaduse § 13 lg 1 alusel arvatakse maksumaksja tulust maha tema poolt tehtud tema ettevõtlusega seotud dokumentaalselt tõestatud kulutused. Sama paragrahvi lõike 2 alusel on maksumaksjal õigus nende kulude puhul, mis on osaliselt seotud maksumaksja ettevõtlusega, tulust maha arvata ainult see osa, mis on seotud maksumaksja ettevõtlusega otseselt. Tulumaksuseaduse nimetatud sätted laienevad ka füüsilisest isikust ettevõtjale kui maksumaksjale. 2. Kohtud on asunud seisukohale, et E. Kõrgesaare poolt abielu ajal ostetud sõiduautod olid ja jäid E. Kõrgesaare ja tema abikaasa ühisvaraks. AÕS § 70 lg 4 järgi on ühisomand isikutele üheaegselt kindlaksmääramata osades ühises asjas kuuluv omand. Abielu vältel kasutatakse selliseid asju – abikaasade ühisvara – vastastikusel kokkuleppel, kusjuures asju võib nimetatud kokkuleppe alusel kasutada ka vaid üks abikaasadest. Samuti on võimalik kokkulepe, et üks abikaasadest kasutab vastavalt kokkuleppe tingimustele ühisvara hulka kuuluvat asja tasu eest või tasuta oma ettevõtluses. Tasu ühisvara hulka kuuluva asja ettevõtluses kasutamise eest makstakse füüsilisest isikust ettevõtja poolt oma abikaasale asja harilikust erineva kasutamise eest, millega kaasneb asja omaduste ebasoovitav muutumine. Maksuõiguse seisukohalt ei oma tähtsust, et tasumise käigus abikaasade ühisvara ei suurene ega vähene. Füüsilisest isikust ettevõtja selline kulutus võib kuuluda TMS § 13 lg 1 alusel tema tulust mahaarvamisele. 3. Kui füüsilisest isikust ettevõtja on abielus, saab ta oma ettevõtluse tulust maha arvata üksnes enda poolt tehtud kulutusi, kuigi kulutus tehti abikaasade ühisvara arvel ja soetatud vara kuulub samuti ühisvara hulka. Füüsilisest isikust ettevõtja ettevõtluse tulude ja kulude raamatupidamis- ja maksuarvestus on iseseisev sõltumata sellest, kas ettevõtluses kasutatav vara kuulub lahus- või ühisvara hulka. Seetõttu peab ettevõtlusega seotud kulutust tõendavale kuludokumendile olema märgitud kulutuse tegijana abikaasa nimi, kes on füüsilisest isikust ettevõtja. Kui ettevõtlusega seotud kulutus on tehtud teise abikaasa poolt, siis tuleb täiendavalt vormistada dokument kulutuse jagamise või hüvitamise kohta. Selline võimalus ja nõue tuleneb kuni 31. detsembrini 1999 kehtinud TMS § 13 lg-st 1, mille kohaselt arvatakse maksumaksja tulust maha üksnes sama maksumaksja poolt tehtud tema ettevõtlusega seotud dokumentaalselt tõestatud kulutused. Kulutuse jagamise või abikaasale hüvitamise kohta koostatud kirjalik dokument peab vastama raamatupidamise algdokumendi nõuetele. Sellise algdokumendi kui tõendi kontrollimise ja hindamise õigus on nii maksuametil kui ka kohtul. 4. Maksukohustuse tekkimise aluseks olevate juriidiliste faktide tuvastamisel tuleb juhinduda tehingu tegelikust majanduslikust sisust. Maksustamise seisukohast on seega olulised ka tehingu täitmisest tulenevad reaalsed tagajärjed – raha või vara üleandmine. Selles haldusasjas on ringkonnakohus asunud seisukohale, et autode abikaasalt ostmise lepinguid ja autode eest tasumist tõendavaid dokumente ei saa pidada piisavateks tõenditeks selle kohta, et kulutused on tegelikult E. Kõrgesaare poolt kantud. Riigikohtu halduskolleegium ei pea põhjendatuks ringkonnakohtu selle seisukoha muutmist. Eeltoodud põhjustel tuleb E. Kõrgesaare kassatsioonkaebus jätta rahuldamata ja ringkonnakohtu otsus muutmata. Juhindudes HKMS § 72 lg 1 p-st 1 ja § 90 lg-st 2, Riigikohtu halduskolleegium otsustab: 1. Jätta Ester Kõrgesaare kassatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Ringkonnakohtu 20. septembri 2000. a otsus haldusasjas nr II-3-94/00 muutmata. 2. Arvata kautsjon riigituludesse. Otsus jõustub 15. jaanuaril 2001 teatavaks tegemisest. Tõnu ANTON Hele-Kai REMMEL Harri SALMANN