Riigikohtu Kriminaalkolleegium — 3-1-1-23-04 Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 17. juuni 2004. a kohtuotsus T. J. süüdistuses KarS § 390 lg 1 järgi — RT III, 2004, 20, 228

RIIGIKOHTU KRIMINAALKOLLEEGIUMI KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number 3-1-1-23-04 Otsuse kuupäev 17. juuni 2004. a Kohtukoosseis Eesistuja Hannes Kiris, liikmed Jüri Ilvest, Ott Järvesaar, Eerik Kergandberg, Lea Kivi ja Peeter Vaher Kohtuasi Kriminaalasi T. J. süüdistuses KarS § 390 lg 1 järgi Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Ringkonnakohtu 15. detsembri 2003. a otsus kriminaalasjas nr 2-1-1029-03 Kaebuse esitaja ja kaebuse liik Riigiprokurör Heili Sepp, kassatsioonprotest Asja läbivaatamise kuupäev 17. mai 2004. a Istungil osalenud isikud Riigiprokurör Heili Sepp, T. J. kaitsja vandeadvokaat Ann Saar Resolutsioon 1. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 15. detsembri 2003. a otsus. 2. Saata kriminaalasi uueks arutamiseks Tallinna Ringkonnakohtule. 3. Kassatsioonprotest rahuldada osaliselt. Asjaolud ja menetluse käik 1. Tallinna Linnakohtu 5. novembri 2003. a otsusega tunnistati T. J. süüdi KarS § 390 lg 1 järgi ja teda karistati kaheaastase vangistusega. KarS § 73 alusel jättis kohus mõistetud vangistuse tingimisi kolmeaastase katseajaga täitmisele pööramata. 2. T. J. tunnistati KarS § 390 lg 1 järgi süüdi järgmiste tegude eest. T. J. oli alates 31. augustist 2000. a OÜ T. J. X Klubi juhatuse liige. Ta oli isik, keda oli 30. aprillil 2002. a karistatud haldusõiguserikkumiste seadustiku § 141 lg 9 järgi. T. J. jättis maksuhaldurile (Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuamet) esitamata maksustamisperioodide jaanuar kuni august 2003. a osas OÜ T. J. X Klubi käibedeklaratsioonid ja maksustamisperioodide jaanuar kuni september 2003. a osas OÜ T. J. X Klubi deklaratsioonid tulu- ja sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustuse maksete kohta. Kohtuotsuse kohaselt pidi T. J. esitama deklaratsioonid tulu- ja sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustuse maksete kohta sõltumata OÜ T. J. X Klubi maksukohustuse olemasolust. Eelkirjeldatud käitumisega jättis T. J. täitmata nõuded, mis on sätestatud 1. jaanuarist 2002. a jõustunud käibemaksuseaduse ( KMS) § 13 lg-s 1 ja lg 2 p-s 1, tulumaksuseaduse ( TuMS) § 54 lg-s 2, sotsiaalmaksuseaduse (SMS) § 9 lg 1 p-s 4, töötuskindlustuse seaduse (TKindlS ) § 42 lg 1 p-s 3 ning kogumispensionide seaduse ( KoPS) § 10 lg 1 p-s 3. Samuti jättis T. J. äriregistrile esitamata OÜ T. J. X Klubi 2002. a majandusaasta aruande, millega ta rikkus 1. jaanuaril 2003. a jõustunud raamatupidamise seaduse §-s 24 ja TuMS § 55 lg-s 1 sätestatud nõudeid. 3. Tallinna Linnakohtu otsuse peale esitas apellatsioonkaebuse T. J. kaitsja Aivar Jurs, kes taotles linnakohtu otsuse tühistamist ja T. J. õigeksmõistmist. 4. Tallinna Ringkonnakohtu 15. detsembri 2003. a otsusega tühistati linnakohtu süüdimõistev kohtuotsus täies ulatuses ja T. J. mõisteti KarS § 390 lg 1 järgi õigeks. 4.1. Kohtukolleegium asus seisukohale, et süüdistuses viidatud sotsiaalmaksuseaduse, töötuskindlustuse seaduse ja kogumispensionide seaduse sätted ei näe ette deklareerimiskohustust juhul, kui juriidilisel isikul majandustegevust ei ole ja seetõttu puudub ka maksukohustus. Ringkonnakohus leidis, et kuna T. J. süüdistatakse maksudeklaratsioonide esitamata jätmises sõltumata majandustegevuse toimumisest OÜ-s T. J. X Klubi, ei saa talle süüks arvata sotsiaalmaksu ja kohustusliku kogumispensioni ning töötuskindlustuse maksete deklareerimata jätmist. 4.2. Ringkonnakohus märkis, et TuMS § 54 lg 2 kohaselt on residendist juriidilistel isikutel tuludeklaratsiooni esitamise kohustus sõltumata sellest, kas isikul oli maksustamisperioodil maksukohustus või mitte. Samuti leidis kohus, et käibemaksukohustuslasel on vastavalt KMS § 13 lg-le 1 ja lg 2 p-le 1 käibedeklaratsiooni esitamise kohustus sõltumata käibe olemasolust. 4.3. Ringkonnakohus asus seisukohale, et maksumenetluse üldpõhimõtteks on maksuhalduri ja maksumaksja koostöö. Seejuures viitas kohtukolleegium maksukorralduse seaduse (MKS) § 85 lg-le 3, mille kohaselt on maksuhalduril õigus teha deklaratsiooni esitamise kohta meeldetuletusi, samuti anda korraldusi deklaratsiooni esitamiseks. MKS § 46 lg 1 alusel annab maksuhaldur talle seadusega pandud ülesannete täitmiseks korraldusi, otsuseid ja muid haldusakte. MKS §-s 67 on ette nähtud hoiatusmenetlus. Selle paragrahvi esimese lõike kohaselt võib maksuhaldur kohustuste täitmise tähtaja määramisel teha hoiatuse (MKS § 136), et kohustuse tähtajaks täitmata jätmise korral võidakse rakendada sunniraha. Maksukorralduse seaduse 13. peatüki 2. jagu käsitleb mitterahaliste kohustuste täitmise tagamist. Kriminaalasja materjalidest ei nähtu, et T. J. suhtes oleks kohaldatud eespool nimetatud maksukorralduse seaduse sätteid. Ringkonnakohus tõdes, et viidatud maksukorralduse seaduse normidest ei tulene küll maksuhalduri kohustust kasutada hoiatusmeetmeid, kuid seadusandja on seaduse kohaldamiseks andnud võimaluse käituda mõistlikult. 4.4. Ringkonnakohtu arvates tuleb kaalutleda, kas T. J. esitatud süüdistuse sisust lähtudes väärib ta vastutusele võtmist ja karistamist esimese astme kuriteos, mille toimepanemise eest on seadusandja ette näinud karistuse vaid vangistuse näol ja seda kahest kuni kümne aastani. Seejuures märkis kohus, et ta ei kahtle maksukuritegude ohtlikkuses, kuid käesoleval juhul ei pea kohtukolleegium esitatud süüdistuse sisust ja asjas kindlakstehtud tehioludest lähtudes T. J. esitatud süüdistust KarS 390 lg 1 alusel otstarbekaks ega mõistlikuks. Seetõttu mõistis kohus T. J. KarS § 390 lg 1 järgi õigeks. Menetlusosaliste seisukohad Riigikohtus 5. Tallinna Ringkonnakohtu otsuse peale esitas kassatsioonprotesti riigiprokurör Heili Sepp, kes palub ringkonnakohtu õigeksmõistva otsuse tühistada ja saata kriminaalasi ringkonnakohtule uueks arutamiseks. 5.1. Kassaator ei nõustu ringkonnakohtu seisukohaga, et SMS § 9 lg 1 p-st 4, TKindlS § 42 lg 1 p-st 3 ja KoPS § 10 lg 1 p-st 3 ei tulene deklareerimiskohustust juhul, kui juriidilisel isikul majandustegevust ei ole ja sellest tulenevalt puudub ka maksukohustus. Prokurör märgib, et sotsiaalmaksu maksja, kes on ka KoPS §-s 10 nimetatud kohustatud subjekt, mõiste sisu tuleneb SMS §-st 4. Tööandja mõiste TKindlS tähenduses ilmneb selle seaduse § 4 lg-st 2. Need loetelud hõlmavad residendist juriidilist isikut, kelleks oli ka OÜ T. J. X Klubi. SMS § 9 lg 1 p 4, TKindlS § 42 lg 1 p 3, KoPS § 10 lg 1 p 3 ega ükski teine seadusesäte ei viita võimalusele, et reaalse majandustegevuseta residendist juriidiline isik oleks vabastatud vaadeldavate maksudeklaratsioonide esitamise kohustusest. 5.2. Maksuhaldur ei ole kohustatud kasutama MKS § 85 lg-s 3 ja §-s 67 ette nähtud meetmeid. Kassaator märgib, et T. J. seadusest tulenevaks kohustuseks oli esitada deklaratsioonid ja majandusaasta aruanne maksuhaldurile seadusjärgseks tähtpäevaks ja selle kohustuse täitmine ei eeldanud maksuhalduri täiendavaid nõudeid ega meeldetuletusi. Prokuröri arvates oli tähtpäevaks vajalike dokumentide esitamata jätmisega süüteokoosseis täidetud ja süütegu lõpule viidud. 5.3. Kassaator märgib, et vastavalt KrMK § 268 lg-le 4 tehakse õigeksmõistev kohtuotsus siis, kui ei ole tuvastatud kuriteosündmus või kui kohtualuse teos puudub kuriteokoosseis, samuti siis, kui ei ole tõendatud kohtualuse osavõtt kuriteo toimepanemisest. Ringkonnakohus mõistis T. J. õigeks alusel, mida KrMK § 268 lg 4 ei sisalda – sanktsioonis ettenähtud karistuse liigse karmuse tõttu. Karistuspoliitilises küsimuses seadusandjaga mittenõustumine ei anna alust isiku õigeksmõistmiseks. See, kas isik on kuriteos süüdi või mitte, tuleb otsustada enne, kui asuda karistuse temaatika juurde. 5.4. Kassaator tõdeb, et alates 1. jaanuarist 2004. a näeb kriminaalmenetluse koodeks ette võimaluse kriminaalmenetluse lõpetamiseks otstarbekuse kaalutlusel, kuid seda üksnes tingimusel, et see toimub prokuröri taotlusel. Käesolevas kriminaalasjas ei ole prokurör üheski menetlusstaadiumis väljendanud kahtlust T. J. süüditunnistamise ja karistamise põhjendatuses. Kassatsioonprotesti läbivaatamine Riigikohtus 6. Riigikohtu kriminaalkolleegiumi kolmeliikmeline koosseis vaatas käesoleva kriminaalasja läbi 16. märtsil 2004. a. Kuna kriminaalasja lahendamisel tekkisid kohtukoosseisul põhimõttelist laadi eriarvamused KarS § 390 lg 1 tõlgendamisel, anti kriminaalasi 22. aprilli 2004. a määrusega lahendamiseks kriminaalkohtukolleegiumi kogu koosseisule. 7. Riigikohtu kriminaalkolleegiumi kogu koosseis vaatas erikaebuse läbi 17. mail 2004. a. Istungil osalenud riigiprokurör Heili Sepp toetas esitatud kassatsioonprotesti ja taotles selle rahuldamist, T. J. kaitsja vaidles kassatsioonprotestile vastu ja palus ringkonnakohtu otsuse muutmata jätta. Riigikohtu kriminaalkolleegiumi seisukoht 8. Riigikohtu kriminaalkolleegium leiab, et Tallinna Ringkonnakohtu 15. detsembri 2003. a otsus tuleb tühistada kriminaalmenetluse seaduse olulise rikkumise tõttu. I. 9. Kriminaalkolleegium märgib esmalt, et Tallinna Ringkonnakohus on õigesti sedastanud T. J. esitatud süüdistuse alusetust osas, mis puudutab maksuhaldurile OÜ T. J. X Klubi deklaratsioonide esitamata jätmist sotsiaalmaksu ja kohustusliku kogumispensioni ning töötuskindlustuse maksete kohta. Kõnealuses kriminaalasjas on tuvastatud, et süüdistuses nimetatud maksustamisperioodidel OÜ-s T. J. X Klubi majandustegevust ei toimunud ja osaühingul mingisugust maksukohustust ega maksude kinnipidamiskohustust ei olnud. Riigikohtu kriminaalkolleegiumi kogu koosseis kordab Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 22. aprilli 2004. a otsuses väljendatud seisukohta, et juhul, kui isik ei tee maksustamisperioodil väljamakseid, millelt tuleb tasuda või kinni pidada sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustuse makseid, puudub tal vastavas osas ka deklareerimiskohustus (vt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 22. aprilli 2004. a otsus asjas nr 3-1-1-22-04 – RT III 2004, 12, 147, p-d 8–11). Järelikult puudus nimetatud deklaratsioonide esitamata jätmise osas T. J. käitumises ka kuriteokoosseis. 10. T. J. süüdistatakse KarS § 390 lg 1 järgi ka selles, et ta jättis äriregistrile esitamata OÜ T. J. X Klubi 2002. a majandusaasta aruande. 11. KarS § 390 lg 1 sätestab vastutuse üksnes maksuhaldurile teabe esitamata jätmise eest. MKS § 5 lg 1 kohaselt on riiklike maksude maksuhaldur Maksu- ja Tolliamet (enne 1. jaanuari 2004. a Tolliamet ja Maksuamet ning tema kohalikud asutused). Äriregistrit pidav maa- või linnakohtu registriosakond ei ole käsitatav maksuhaldurina. Samas on T. J. esitatud süüdistuses tehtud siiski viide TuMS § 55 lg-le 1, mis pani vaadeldaval perioodil teiste hulgas residendist äriühingutele kohustuse esitada kuue kuu jooksul, arvates majandusaasta lõpust, oma asukohajärgsele Maksuameti kohalikule asutusele majandusaasta aruande allkirjastatud eksemplar. 12. 27. mail 2004. a jõustunud tulumaksuseaduse, kohalike maksude seaduse ja maksukorralduse seaduse muutmise seaduse (RT I 2004, 45, 319) §-ga 15 täiendati TuMS § 55 esimest lõiget teise lausega. Sellest tulenevalt ei pea Maksu- ja Tolliameti piirkondlikule maksukeskusele, s.o maksuhaldurile majandusaasta aruannet esitama isik, kellel on õigusaktidest tulenevalt kohustus esitada see äriregistrile või mittetulundusühingute ja sihtasutuste registrile. Äriseadustiku § 179 lg 4 kohaselt on Eesti Vabariigis registreeritud osaühingutel majandusaasta aruande äriregistrile esitamise kohustus. Seega ei oleks OÜ T. J. X Klubi alates 27. maist 2004. a kohustatud maksuhaldurile majandusaasta aruannet esitama. Majandusaasta aruande äriregistri pidajale esitamata jätmine ei ole kuriteona karistatav. Järelikult on KarS § 5 lg 2 alusel välistatud T. J. kriminaalõiguslik vastutus OÜ T. J. X Klubi 2002. a majandusaasta aruande maksuhaldurile esitamata jätmise eest. II. 13. Järgnevalt vaagib kriminaalkolleegium T. J. õigeksmõistmist OÜ T. J. X Klubi käibe ja TuMS §-des 49–53 nimetatud kulude ja väljamaksete kohta käivate deklaratsioonide esitamata jätmises. 14. Süüdistuses käsitletaval perioodil oli OÜ T. J. X Klubi käibemaksukohustuslane. TuMS § 54 lg 2 kohaselt oli käibemaksukohustuslaseks registreeritud residendist juriidilisel isikul süüdistuses toodud perioodil ja on käesoleval ajal TuMS §-des 49–53 sätestatud kulude ja väljamaksete osas maksukohustusest eraldiseisev deklareerimiskohustus. Käibedeklaratsiooni osas tulenes registreeritud käibemaksukohustuslase puhul maksukohustusest sõltumatu deklareerimiskohustus 1. jaanuarist 2002. a kuni 30. aprillini 2004. a kehtinud KMS § 13 lg-st 1 ja lg 2 p-st 1. Samasugune kohustus on sätestatud ka kehtiva KMS § 27 lg-s 1 ja lg 2 p-s 1. 15. Riigikohtu kriminaalkolleegium nõustub kassaatori seisukohaga, et KarS § 390 lg 1 dispositsiooni sõnastuse kohaselt on maksudeklaratsiooni maksuhaldurile tähtpäevaks esitamata jätmisega juhul, kui süüdlasele on sama teo eest kohaldatud väärteokaristust või kui selle tulemusel jäi maksudena laekumata 500 000 krooni või enam, kuriteokoosseis täidetud. Seadusest tuleneva deklareerimiskohustuse täitmata jätnud maksukohustuslase käitumine võib vastata KarS § 390 lg-s 1 sätestatud kuriteokoosseisule ka juhul, kui maksuhaldur ei ole deklaratsiooni nõudmiseks kasutanud MKS § 85 lg-s 3 ja §-s 91 (ringkonnakohtu otsuses ja kassatsioonprotestis on ekslikult viidatud MKS §-le 67) ette nähtud meetmeid. 16. KarS § 390 lg 1, sätestades kriminaalvastutuse maksuhalduri tegevuse takistamise eest, sisaldab sisuliselt kahte erinevat karistusõiguslikku normi. Esmalt on karistusseadustiku kõnealuse sätte dispositsioonis kirjeldatud tegusid (alates maksudeklaratsiooni või muu teabe tähtpäevaks esitamata jätmisest kuni maksuhalduri korralduse täitmata jätmiseni), mida seadusandja on lugenud iseenesest maksuhalduri tegevuse takistamiseks. Seetõttu puudub mõne KarS § 390 lg-s 1 loetletud teo tuvastamisel vajadus hakata eraldi tõendama seda, kas ja kuivõrd on see tegu olnud maksuhalduri tegevuse takistuseks. Teiseks on seadusandja pidanud vajalikuks karistusseadustiku kõnealuses sättes kriminaliseerida ka «maksuhalduri tegevuse takistamise muul viisil» – seega maksuhalduri tegevuse takistamise teoga, mida ei ole KarS § 390 lg 1 dispositsioonis loetletud. Isiku süüditunnistamisel maksuhalduri tegevuse takistamise eest muul viisil peab olema tõendatud, milles konkreetselt seisnes maksuhalduri tegevuse takistamine. 17. Riigikohtu kriminaalkolleegium leiab, et maksudeklaratsioonina KarS § 390 lg 1 tähenduses on käsitatav ka deklaratsioon, mis tuleb seaduses sätestatud juhtudel esitada sõltumata maksukohustuse olemasolust. 18. Käesolevas kriminaalasjas asus Tallinna Linnakohus seisukohale, et T. J. käitumine, sealhulgas OÜ T. J. X Klubi käibe- ja tuludeklaratsioonide esitamata jätmine vastab KarS § 390 lg-s 1 sätestatud kuriteokoosseisule. 19. Tallinna Ringkonnakohus sisuliselt soostus linnakohtu karistusõigusliku hinnanguga T. J. käitumisele OÜ T. J. X Klubi käibe- ja tuludeklaratsioonide esitamata jätmisel. Vaatamata sellele leidis ringkonnakohus, et T. J. tuleb talle esitatud süüdistuses täies mahus õigeks mõista. Õigeksmõistvat otsust põhistas kohtukolleegium seejuures KarS § 390 lg-s 1 ette nähtud sanktsiooni rangusega, samuti asjaoluga, et ta ei pea lähtudes asjas kindlakstehtud tehioludest T. J. esitatud süüdistust «otstarbekaks ega mõistlikuks». 20. Riigikohtu kriminaalkolleegium nõustub kassatsioonprotestis väljendatud seisukohaga, et ringkonnakohus on T. J. õigeks mõistnud alusel, mida seadus ette ei näe. KarS § 2 lg 2 ja KrMK § 268 lg 4 näevad kohtualuse õigeksmõistmiseks ette järgmised alused: ei ole tuvastatud kuriteosündmust; ei ole tõendatud kohtualuse osavõtt kuriteo toimepanemisest; tegu ei vasta kuriteokoosseisule; esinevad koosseisupärase teo õigusvastasust välistavad asjaolud; kohtualune ei ole teo toimepanemises süüdi. Põhjused, millele viidates Tallinna Ringkonnakohus on T. J. OÜ T. J. X Klubi käibe- ja tuludeklaratsioonide esitamata jätmises õigeks mõistnud, ei ole subsumeeritavad ühegi eeltoodud õigeksmõistmise aluse alla. Riigikohtu kriminaalkolleegium märgib, et olukorras, kus kohus tuvastab, et isik on toime pannud koosseisupärase, õigusvastase ja süülise teo (KarS § 2 lg 2) ning puuduvad kriminaalasja menetlust kõrvaldavad asjaolud (KrMK § 5), on kohtul võimalik jätta isik süüdi tunnistamata üksnes juhul, kui kohus asub seisukohale, et konkreetne kuriteokoosseis ei ole põhiseadusevastasuse tõttu kohaldatav. Samuti on õige kassaatori seisukoht, et kohtualuse süüditunnistamine või õigeksmõistmine ei sõltu isikule inkrimineeritava kuriteo eest ette nähtud karistuse rangusest. Kui kriminaalasjas esinevad kohtualuse süüd vähendavad erandlikud asjaolud, võib see vastavalt KarS § 61 lg-le 1 anda aluse karistuse kohaldamiseks alla seaduses sätestatud alammäära, kuid mitte isiku õigeksmõistmiseks. 21. Kohtualuse õigeksmõistmine alusel, mida seadus ette ei näe, on käsitatav kriminaalmenetluse seaduse olulise rikkumisena AKKS § 39 lg 4 tähenduses, kuna see takistab seadusliku ja põhjendatud kohtuotsuse tegemist. 22. Eeltoodud põhjustel ja juhindudes AKKS § 63 p-st 2, § 64 p-st 1 ning § 65 lg-st 3, tühistab Riigikohtu kriminaalkolleegium Tallinna Ringkonnakohtu 15. detsembri 2003. a otsuse ja saadab kriminaalasja samale ringkonnakohtule uueks arutamiseks. Hannes KIRIS Jüri ILVEST Ott JÄRVESAAR Eerik KERGANDBERG Lea KIVI Peeter VAHER Kohtunik Hannes Kirise eriarvamus 1. Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 17. juuni 2004. a otsuse tegemisel kriminaalasjas T. J. süüdistuses KarS § 390 lg 1 järgi jäin eriarvamusele otsuse punktide 15 ja 16 osas. 2. Otsuse selles osas nõustus kriminaalkolleegium kassaatori seisukohaga, et KarS § 390 lg 1 dispositsiooni sõnastuse kohaselt on maksudeklaratsiooni maksuhaldurile tähtpäevaks esitamata jätmisega juhul, kui süüdlasele on sama teo eest kohaldatud väärteokaristust või kui selle tulemusel jäi maksudena laekumata 500 000 krooni või enam, kuriteokoosseis täidetud. Samuti asus kriminaalkolleegium seisukohale, et KarS § 390 lg 1 dispositsioon kirjeldab esmalt tegusid, mida seadusandja on lugenud iseenesest maksuhalduri tegevuse takistamiseks, mistõttu puudub mõne KarS § 390 lg-s 1 loetletud teo tuvastamisel vajadus hakata eraldi tõendama seda, kas ja kuivõrd on see tegu olnud maksuhalduri tegevuse takistuseks ning vaid isiku süüditunnistamisel maksuhalduri tegevuse takistamise eest muul viisil peab olema tõendatud, milles konkreetselt seisnes maksuhalduri tegevuse takistamine. Selline laiendav tõlgendamine (dispositsioon kirjeldab esmalt tegusid, mida seadusandja on lugenud iseenesest maksuhalduri tegevuse takistamiseks ning vaid maksuhalduri tegevuse takistamisel «muul viisil» peab olema tõendatud, milles konkreetselt see takistamine seisneb) viib karistusõigusnormi väljapoole selle normi kaitseala, alale, kus peab toimima mitte karistus-, vaid maksuõiguslik regulatsioon. 3. Leian, et KarS § 390 lg 1 dispositsioonis on iga koosseisutegu kirjeldatud maksuhalduri tegevuse takistamise suhtes neutraalsena, st et maksuhalduri tegevuse takistamine on iseseisev koosseisutunnus, mistõttu süüdistuses tuleks näidata, milles see takistamine seisnes. Nii KarS § 390 pealkiri («Maksuhalduri tegevuse takistamine») kui ka dispositsiooni sõnakasutus «… või muul viisil maksuhalduri tegevuse takistamise eest» osutavad asjaolule, et nii maksudeklaratsiooni või muu teabe tähtpäevaks esitamata jätmine, maksuhalduri juures enda registreerimata jätmine, mõõturi või tõkendi rikkumine, maksuhaldurile valeandmete või teadvalt ebaõigete dokumentide esitamine, arvestuse pidamise nõuete eiramine ja maksuhalduri korralduse täitmata jätmine saab – sarnaselt muudele viisidele – olla kuriteona karistatav üksnes eeltingimusel, et selline käitumine tõepoolest takistab maksuhalduri tegevust, s.o maksuhalduri ülesannete täitmist. Nagu juba märgitud, näeb KarS § 390 ette karistuse muuhulgas maksuhaldurile valeandmete esitamise eest, kui süüdlasele on sama teo eest kohaldatud väärteokaristust või kui selle tulemusel jäi maksudena laekumata 500 000 krooni või enam. Samas näeb ka KarS § 386 («Maksude väärarvutus») teatud juhtudel ette karistuse maksuhaldurile valeandmete esitamise eest. Seega ei saa väita, et maksuhaldurile valeandmete esitamine kätkeks endas igal juhul maksuhalduri tegevuse takistamist. Samuti ei saa näiteks mitte iga arvestuse pidamise nõude rikkumine või korralduse täitmata jätmine takistada maksuhalduri tegevust. Seetõttu olen seisukohal, et ka maksudeklaratsiooni või muu teabe tähtpäevaks esitamata jätmine saab olla KarS § 390 lg 1 järgi karistatav üksnes eeltingimusel, et see takistab maksuhalduril MKS § 10 lg-s 1 loetletud ülesannete täitmist. Sellest tulenevalt leian ka, et kuna «maksuhalduri tegevuse takistamine» on iseseisev objektiivse koosseisu tunnus, eeldab KarS § 390 lg 1 täitmine subjektiivsest küljest vähemalt kaudset tahtlust maksuhalduri tegevust takistada. Hinnangu sellele, kas tegemist on maksuhalduri tegevuse takistamisega (takistamise all pean silmas just nimelt takistuste tegemist, segamist, tõkestamist, mitte aga pelgalt ülesannete täitmise raskendamist või ebamugavamaks muutmist) peaks andma igal konkreetsel juhul kohus, lähtudes sellest, milline on teo tegelik toime maksuhalduri tegevusele maksude administreerimisel. Hannes KIRIS