Riigikohtu Halduskolleegium — 3-3-1-12-04 Riigikohtu halduskolleegiumi 19. aprilli 2004. a kohtuotsus BML Invest OÜ kaebuses Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti 20. mai 2002. a ettekirjutuse nr 4.1-01.1/14980 osalise tühistamise ja Maksuameti 31. juuli 2002. a otsuse nr 324 tühistamise nõudes — RT III, 11, 131

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number 3-3-1-12-04 Otsuse kuupäev 19. aprill 2004. a Kohtukoosseis Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann Kohtuasi BML Invest OÜ kaebus Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti 20. mai 2002. a ettekirjutuse nr 4.1-01.1/14980 osalise tühistamise ja Maksuameti 31. juuli 2002. a otsuse nr 324 tühistamise nõudes Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 11. detsembri 2003. a otsus asjas nr 2-3/414/03 Menetluse alus Riigikohtus BML Invest OÜ ning Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebused Asja läbivaatamine 11. märts 2004. a Kohtuistungil osalenud isikud BML Invest OÜ esindaja vandeadvokaat Ants Mailend Maksu- ja Tolliameti esindajad Maret Ambur ja Elo Madiste Resolutsioon 1. Jätta kassatsioonkaebused rahuldamata ja Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 11. detsembri 2003. a otsus asjas nr 2-3/414/03 muutmata. 2. Arvata kautsjonid riigituludesse. Asjaolud ja menetluse käik 1. Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuamet (TJIMA) määras 20. mai 2002. a ettekirjutusega osaühingule BML Invest tasumisele kuuluvat käibemaksu 1 088 808 kr ja sellelt arvestatud intresse 329 249 kr ning ettevõtte tulumaksu 17 233 kr ja sellelt arvestatud intresse 6486 kr. Ettekirjutuse kohaselt deklareeris BML Invest OÜ maksustamisperioodidel jaanuar 2000 – september 2001 soetamisel tasumisele kuulunud käibemaksu lubatust rohkem 1 073 692 kr. Vastavad arved olid esitatud kaupade ja teenuste eest seoses alates 30. juunist 2000 osaühingule kuuluva kolme korteri (kasutusluba nende eluruumidena kasutusele võtmise kohta väljastati 23. märtsil 2000. a) renoveerimise ja möbleerimisega. Osaühing on nende arvete alusel soetamisel tasumisele kuulunud käibemaksu täies mahus maha arvanud. Tollal kehtinud käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 18 lõigetest 5 ja 51 tuleneb, et maksumaksjal ei ole õigust maha arvata käibemaksu juhul, kui tegemist on eluruumidega. Samuti ei arvata maha eluruumides kasutamiseks soetatud kaupadelt ja teenustelt tasumisele kuuluvat käibemaksu. Korter nr 1 on antud rendile edasirentimise õigusega. Seda korterit kasutatakse edasirenditult eluruumina. Korteri nr 2 andis BML Invest OÜ esinduskorterina kasutamiseks. Kolmas korter on valmimisjärgus. 2. Maksuamet jättis 31. juuli 2002. a otsusega ettekirjutuse jõusse. Otsuse kohaselt on KMS § 18 lg 5 1 puhul tegemist erisättega, mille alusel käibemaksu mahaarvamine on otseses sõltuvuses sellest, milleks ehitist kasutatakse. BML Invest OÜ korterid on registreeritud Tallinna Linnavalitsuses eluruumidena. Osundatud säte on selge – kui ehitist hakatakse kasutama eluruumina, siis ehitamiseks, remondiks või eluruumides kasutamiseks soetatud kaupadelt ja teenustelt tasumisele kuuluvat käibemaksu maha arvata ei tohi. Asjaolust, et TJIMA poolt 2000. aastal läbi viidud kontroll ei tuvastanud puudusi BML Invest OÜ käibemaksu arvestuses, ei järeldu, et ettekirjutuse tegemisega on rikutud õiguspärase ootuse printsiipi. 2000. aastal kontrolliti BML Invest OÜ raamatupidamise dokumente seoses sellega, et äriühing taotles enammakstud käibemaksu tagastamist. 3. BML Invest OÜ palus halduskohtule esitatud kaebuses tühistada Maksuameti 31. juuli 2002. a otsuse tervikuna ja TJIMA 20. mai 2002. a ettekirjutuse osas, mis käsitleb käibemaksu määramist summas 1 073 692 kr ja intresse summas 335 735 kr. Kaebaja väitis, et ta on soetanud ja renoveerinud neid kortereid maksustatava käibe tekkimise eesmärgil. Maksuamet ei ole arvestanud sellega, et korterite renoveerimine algas enne KMS muutmist 1. jaanuaril 2000. Kaebaja on tegutsenud teadmisega, et tal on õigus käibemaksu maha arvata. Ettekirjutuses on käsitletud sisendkäibemaksu mahaarvamist ka seoses selliste arvetega, mis ei seostu ettekirjutuses kirjeldatud asjaoludega. TJIMA on ettekirjutuses toodud maksustamisperioodi osaliselt varem kontrollinud ega tuvastanud siis enammakstud käibemaksu tagastamisel rikkumisi. Edaspidi kaebaja juhinduski kontrolli tulemustest. 4. TJIMA tunnistas 20. novembri 2002 otsusega ettekirjutuse kehtetuks intresside osas. Tallinna Halduskohus lõpetas 2. detsembri 2002. a määrusega intresside osas asja menetluse HKMS § 24 lg 1 p 3 alusel. 5. Tallinna Halduskohus rahuldas 10. veebruari 2003. a otsusega haldusasjas nr 3-191/2003 BML Invest OÜ kaebuse osaliselt. Kohus tühistas Maksuameti otsuse täielikult ja TJIMA ettekirjutuse osas, millega keelati osaühingul BML Invest arvata maha käibemaksu, mille kaebuse esitaja tasus teistele registreeritud maksukohustuslastele seoses korteri nr 1 ja korteri nr 3 remontimise ja sisustamisega. Kohus tegi HKMS § 26 lg 3 alusel Maksuametile ettekirjutuse määrata BML Invest OÜ poolt tasumisele kuuluv käibemaks kindlaks vastavalt otsuses antud juhistele. Kohus selgitas, et KMS § 18 lg 1, mis käsitles ettevõtluse tarbeks soetatud kaupadelt ja teenustelt käibemaksu mahaarvamist, ei reguleeri ehitistega seotut. Vastav regulatsioon oli ette nähtud KMS § 18 lõigetes 5 ja 51. KMS § 18 lg 5 esimene lause sätestas põhimõtte, mille kohaselt on üldjuhul õigus sisendkäibemaks maha arvata, kui hoonet ehitatakse või remonditakse oma maksustava käibe tarbeks. Sama lõike teine lause reguleeris juhtumeid, kus hoonet hakatakse kasutama maksuvaba käibe tarbeks, eluruumidena või riigi või kohaliku omavalitsuse ülesannete täitmiseks. Siis tuleb varem mahaarvatud sisendkäibemaks ümber arvestada. KMS § 18 lg 5 1 reguleeris olukorda, kus hoonet algusest peale ehitatakse või remonditakse kas maksuvaba käibe tarbeks, eluruumiks või riigi või kohaliku omavalitsuse ülesannete täitmiseks. Sellisel juhul ei tohi sisendkäibemaksu üldse maha arvata. Asjaolu, et KMS § 18 lg 5 teine lause ja lg 51 eristasid eluruumi ning maksuvaba käibe tarbeks kasutatavat hoonet, ei tähenda, et kohaliku omavalitsuse registrisse eluruumidena kantud ruumid ei võinud olla maksustatava käibe objektiks KMS § 18 lg 5 esimese lause tähenduses. Oluline on ruumide kasutamise tegelik eesmärk – kas neid kasutatakse maksustatava käibe tarbeks või mitte. Sama põhimõte kehtib KMS § 18 lg 5 1 teise lause puhul, millest kooskõlas § 18 lõikega 1 järeldub, et kui kaubad või teenused soetati ettevõtluses kasutamiseks, on sisendkäibemaksu mahaarvamine lubatud. Sellest tulenevalt on kaebuse esitaja õigesti lisanud korteri nr 1 arvetel käibemaksu. Rentniku poolt selle eluruumi üürileandmise korral jääb käibemaks rentniku, mitte aga kaebaja kanda. Maksumenetluse ajal kehtinud MKS § 14 lõikes 2 sätestatud uurimispõhimõtet rikkudes jättis maksuamet välja selgitamata, kuidas toimub korteri nr 3 kasutamine, mistõttu ei ole põhjendatud selle korteri osas käibemaksu mahaarvamise piiramine. Korteri nr 2 kasutada andmisel on kaebaja aga ekslikult kohaldanud 0%-list käibemaksumäära. Olenemata asjaolust, et selle korteri eest makstav tasu tuli Phare Programmi vahendite arvelt, ei ole tegemist teenuse ekspordiga KMS mõttes, kuivõrd lepinguline suhe oli kaebajal mitte välismaa juriidilise isikuga, vaid seda eluruumi kasutava füüsilise isikuga. KMS § 5 lg 1 p 8 kohaselt on tegemist maksuvaba käibega. 6. BML Invest OÜ apellatsioonkaebuses paluti kohtuotsus tühistada osas, millega jäeti kaebus osaliselt rahuldamata, ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada ja tühistada TJIMA vaidlustatud ettekirjutus käibemaksu määramise osas summas 1 073 692 krooni. Apellant väitis, et kohus käsitles vääralt korteri nr 2 osas käibemaksu mahaarvamist. Selle korteri kasutamiseks sõlmitud leping kehtis 22. märtsist 2001 30. aprillini 2002. Tegemist oli apellandi ja välismaa juriidilise isiku vahelise rendilepinguga. Rent tasuti Euroopa Komisjoni poolt Eesti Vabariigi Rahandusministeeriumi kaudu. Poolte tahet sõlmida rendileping kinnitab ka rendimaksele käibemaksu lisamine – 31. detsembrini 2001 määras 0% ja 1. jaanuarist 2002 määras 18%. Kohus leidis alusetult, et kui tegemist ei ole teenuse ekspordiga, siis tuleb apellandi ja lepingu teise poole vahel tekkinud käive lugeda maksuvabaks käibeks. Kohus jättis tähelepanuta kaebaja väited, mille kohaselt osa käibest toimus enne 1. jaanuari 2000. a. Selles osa suhtes ei saa KMS § 18 lg 51 kohaldada. Osa töödest tehti Tallinna linnale kuuluvates ruumides ning katuse, trepikoja ja fassaadi osas (summas 1 091 980 kr koos käibemaksuga). Ka sellele väitele ei ole kohus vastanud. 7. Maksuameti ja Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti apellatsioonkaebustes paluti halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega jätta BML Invest OÜ kaebus täies ulatuses rahuldamata. Nimetatud apellandid ei nõustunud kohtuotsuse põhjendustega, mis olid kaebaja poolt vaidlustatud ettekirjutuse osalise tühistamise aluseks ja leidsid, et kohtu käsitlus käibemaksu mahaarvamise õiguse kohta on väär. Kohtu poolt KMS § 18 lõikele 51 antud tõlgendus on põhjendamatu. Selle sätte kohaldamisel ei oma tähendust, kas eluruume renditakse või üüritakse, vaid see, et tegemist on eluruumiga. Eluruumide ehitamisel ja sisustamisel ei ole õigust kaupade ja teenuste eest soetamisel tasutud käibemaksu maha arvata ka siis, kui eluruum antakse rendile ja tegemist on maksustatava käibega. Viidatud sätte eesmärk on välistada, et eluruumide ehitamisel maha arvatud sisendkäibemaks jääbki laekumata, sest puudub maksustatav käive või on see lühiajaline. Pärast viie aasta möödumist ehitise valmimisest pole enam maksuõiguslikke piiranguid selle ehitise kasutamiseks. Kohus rikkus menetlusnorme sellega, et täiendavate tõendite uurimise põhjendusel uuendas õigusliku aluseta asja menetluse pärast kohtuvaidlusi, s.o ajal, mil läks otsust tegema. TsMS §-d 196 ja 197 sellist menetluse uuendamise võimalust ette ei näe. Asjas ei ilmnenud selliseid asjaolusid, mis kohtumenetluse ajal ei olnud menetlusosalistele või kohtule teada. Seetõttu oli menetluse uuendamine ka sisuliselt ebaõige. 8. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 11. detsembri 2003. a otsusega jäeti apellatsioonkaebused rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus ei tuvastanud sellist kohtumenetluse normide rikkumist, mis tooks kaasa apelleeritava kohtuotsuse muutmise või tühistamise ja leidis, et halduskohtu käsitlus käibemaksu mahaarvamise kohta on õige. KMS § 18 lõikest 5 tuleneb, et isikul on sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus juhul, kui hoonet ehitatakse või remonditakse maksustatava käibe tarbeks. Kui hoonet hakatakse hiljem kasutama eluruumina, siis tehakse maha arvatud käibemaksu ümberarvestus. KMS § 18 lg-st 5 1 ei saa teha järeldust, et ruumide kandmisel kohaliku omavalitsuse registrisse eluruumina on määrav tähendus. Ka registrisse kantud ruume on võimalik kasutada maksustatavas käibes. Seega ei saa KMS § 18 lõigetest 5 ja 51 teha järeldust, et käibemaksu mahaarvamine on eluruumide puhul igal juhul välistatud. Maksustamise seisukohalt on oluline tuvastada, mis eesmärgil eluruume faktiliselt kasutatakse – kas maksustatava või maksuvaba käibe tarbeks. Õige on halduskohtu seisukoht, et korteri nr 2 kasutusse andmist on kaebaja ekslikult maksustanud 0%-lise käibemaksumääraga, sest BML Invest OÜ on 22. märtsil 1991 sõlminud lepingu möbleeritud korteri füüsilise isiku isiklikku kasutusse andmise kohta. Kohus on õigesti tuvastanud, et lepingupoolte vahel oli üürisuhe, mis KMS § 5 lg 1 p 8 kohaselt on maksuvaba käive. Õigeks pidas ringkonnakohus BML Invest OÜ väidet, et kohus jättis osa kaebuses toodud väiteid käsitlemata. Kuid see protsessinormide rikkumine ei anna kohtuotsuse tühistamiseks alust. Kohtuotsuse ettekirjutuse täitmisel tuleb maksuametil maksusumma täpsustamisel arvestada ka kaebaja põhjendatud väidetega. Menetlusosaliste põhjendused Riigikohtus 9. BML Invest OÜ taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse osas, millega jäeti tema apellatsioonkaebus rahuldamata, ja saadaks asja uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule. Kassaator jääb varem väljendatud seisukohtade juurde ja leiab, et ringkonnakohus on jätnud vastamata apellatsioonkaebuse mõnedele põhjendustele ning on jätnud hindamata osa tõendeid või hinnanud neid vääralt. Kassaator leiab, et menetlusnorme on oluliselt rikkunud ka maksuhaldur. Samuti on ettekirjutus vajalikul määral motiveerimata. Käibemaksukohustuse osas on kassaator seisukohal, et oluline on korterite soetamise ja remontimise eesmärk. Eesmärk oli neid kortereid kasutada maksustatavas käibes. Korteri nr 2 osas on tegemist rendi-, mitte üürilepinguga. Selle lepingu alusel on arved tasunud Euroopa Komisjon Eesti Vabariigi Rahandusministeeriumi kaudu, kusjuures arveldused on tehtud otse kassaatoriga. Poolte tahe oligi sõlmida rendileping ja lisada arvetel käibemaks. Ka pärast selle lepingu lõppemist on korter nr 2 antud kasutada äriühingule ja arvetel lisatakse käibemaks. Maksu- ja Tolliamet vaidleb BML Invest OÜ kassatsioonkaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata. Korteri nr 2 osas makstakse Eesti Vabariigi Rahandusministeeriumi kaudu eluasemekulude hüvitist, mitte tasu eluruumi kasutamise eest. 10. Maksu- ja Tolliamet taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks I astme kohtu ja ringkonnakohtu otsused ning teeks asjas uue otsuse, millega jätaks OÜ BML Invest kaebuse täielikult rahuldamata. Kassaator on seisukohal, et seadusega on võimalik kehtestada erandid, kus käibemaks kumuleerub. KMS § 18 lg-d 5 ja 51 koosmõjus sätestavadki, et eluruumide puhul käibemaksu maha arvata ei tohi sellest hoolimata, kas neid ruume kasutatakse maksustatavas käibes või mitte ja kas arvetel lisatakse käibemaks või mitte. KMS § 18 lg 5 1 on erisäte eluruumide maksustamisel, mille eesmärk on tagada käibemaksu laekumine lähtudes ruumide sihtotstarbest. Kui ruume kasutatakse mittevastavalt sihtotstarbele, on erandina võimalik käibemaksu kumuleerumine. BML Invest OÜ vaidleb Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata ning leiab, et kui KMS § 18 lg 5 ja lg 5 1 tõlgendamine Maksu- ja Tolliameti poolt on õige, siis on nimetatud sätted vastuolus põhiseaduse §-dega 11, 12 ja 31. Riigikohtu halduskolleegiumi seisukoht 11. 1. jaanuaril 1994 jõustunud käibemaksuseaduse (1. jaanuarist 2002. a kehtetu) vastuvõtmisel ei kehtestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise piiranguid, kui tegemist oli eluruumide ehitamisega. 1. jaanuaril 2000. a jõustus käibemaksuseaduse ja maksukorralduse seaduse muutmise seadus (RT I 1999, 92, 823). Selle seadusega muudeti ka Käibemaksuseaduse § 18 lg-t 5 ja täiendati sama paragrahvi uue lõikega 5 1. Maksu- ja Tolliamet on seisukohal, et just nende viidatud sätetega kehtestati 1. jaanuarist 2000. a eluruumi ehitamisel sisendkäibemaksu mahaarvamise keeld. 12. Käibemaksuseaduse § 18 lg 5 tekst oli alates 1. jaanuarist 2000. a järgmine: «(5) Maksukohustuslasel on õigus enda maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha arvata oma maksustatava käibe tarbeks ehitatava ehitise ehitamiseks või remondiks soetatud kaupadelt ja teenustelt tasumisele kuuluv käibemaks vastavalt ehitise maksustatava käibe tarbeks kasutamise osatähtsusele, samuti käibemaksuga maksustatava ehitus- või remonditeenuse tarbeks soetatud kaupadelt ja teenustelt tasumisele kuuluv käibemaks. Maksustatava käibe tarbeks kasutatud hoone võõrandamisel või kapitalirendile andmisel viie kalendriaasta jooksul selle kasutusloa saamise aastast arvates või rajatise võõrandamisel või kapitalirendile andmisel viie kalendriaasta jooksul selle raamatupidamises arvelevõtmise aastast arvates, samuti juhul, kui hoonet hakatakse viie kalendriaasta jooksul selle kasutusloa saamise aastast arvates või rajatist viie kalendriaasta jooksul selle raamatupidamises arvelevõtmise aastast arvates kasutama maksuvaba käibe tarbeks, eluruumidena või riigi või kohaliku omavalitsuse ülesannete täitmiseks, tehakse ehitise soetusmaksumusse arvatud kaupade ja teenuste soetamisel makstud ja enda maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha arvatud käibemaksu ümberarvestus rahandusministri kehtestatud korras. Ehitisteks käesoleva seaduse tähenduses loetakse hooneid, millele on antud kasutusluba, ja rajatisi planeerimis- ja ehitusseaduse (RT I 1995, 59, 1006; 1996, 36, 738; 49, 953; 1999, 27, 380; 29, 398 ja 399; 95, 843) tähenduses.» Maksu- ja Tolliamet leiab, et selles sättes ei eristata sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramisel üksnes maksustatavat ja maksuvaba käivet, vaid ka eluruumi ehitamist hoolimata sellest, kas selle eluruumi kasutamine kujutab endast maksustatavat käivet. BML Invest OÜ on seisukohal, et eristada tuleb ka eluruumi rendileandmist ja üürileandmist. Kui eluruumi rentnik on sama eluruumi osas üürileandja, siis rendisuhete osas on tegemist maksustatava käibega ja üürisuhete osas maksuvaba käibega. 13. Käibemaksuseaduse § 18 lg 51 tekst oli järgmine: «(51) Ehitise ehitamiseks või remondiks soetatud kaupadelt ja teenustelt tasumisele kuuluvat käibemaksu ei arvata maha juhul, kui ehitist ehitatakse ühel käesoleva paragrahvi 5. lõike teises lauses nimetatud eesmärgil või remonditakse mõnel eespool nimetatud eesmärgil ehitatud ehitist. Samuti ei arvata maha eluruumides kasutamiseks soetatud kaupadelt ja teenustelt tasumisele kuuluvat käibemaksu.» Maksu- ja Tolliameti arvates kinnitab tsiteeritud säte sõnaselgelt, et eluruumide puhul on sisendkäibemaksu mahaarvamine alati keelatud. BML Invest OÜ leiab, et selles sättes viidatud eesmärk tähendab ehitise, sh eluruumi kasutamist maksustatava või maksuvaba käibe tarbeks. 14. 1. juulil 2002 jõustunud võlaõigusseadusse järgi kohaldatakse kinnisasja üürimise kohta sätestatut ka elu- ja äriruumide üürimisele, kui seadusest ei tulene teisiti. Võlaõigusseaduse, tsiviilseadustiku üldosa seaduse ja rahvusvahelise eraõiguse seaduse rakendamise seaduse § 2 alusel tuleb asjaolule või toimingule, mis on tekkinud või tehtud enne 1. juulit 2002, kohaldada asjaolu tekkimise või toimingu ajal kehtinud seadust, kui nimetatud seadusest ei tulene teisiti. Maksuameti ettekirjutus on tehtud 20. mail 2002, seega enne 1. juulit 2002. Järelikult on ilmselge, et maksuameti ettekirjutuse aluseks olevad asjaolud tekkisid ja toimingud tehti enne võlaõigusseaduse jõustumist. Seepärast tuleb selles haldusasjas üüri- ja rendisuhteid eristada ja mõista vastavaid termineid varasemas tähenduses. 15. Käibemaksuseaduse § 18 lg-te 5 ja 51 grammatiline tõlgendamine võimaldab tõepoolest jõuda sellisele seisukohale, nagu on Maksu- ja Tolliametil. Riigikohtu halduskolleegium peab aga vajalikuks kasutada ka teisi tõlgendamise meetodeid, sest Maksu- ja Tolliameti tõlgendus tähendab, et eluruumide puhul toimub maksustatava käibe korral sisendkäibemaksu mahaarvamise keelu tõttu käibemaksu kumuleerumine. Euroopa Liidu õigusest ja Euroopa Komisjoni seisukohtadest tuleneb, et sisendkäibemaksu mahaarvamise keeld võib olla põhjendatud seoses kulutustega sõiduautodele, majutamisele, vastuvõtule, esindamisele, luksuskaupadele ja meelelahutusele. Siiski on Euroopa Komisjon pidanud vajalikuks, et Euroopa Liidu õiguses täpsustatakse aluseid, millal on sisendkäibemaksu mahaarvamine keelatud või piiratud. Seega oleks eluruumide ehitamisel sisendkäibemaksu mahaarvamise keeld erandlik ka võrreldes Euroopa Liidu õiguse ja Euroopa Komisjoni seisukohtadega. Riigikohtu halduskolleegium on sisendkäibemaksu mahaarvamise keelu tõttu käibemaksu kumuleerumist analüüsinud 28. mai 2002. a otsuses (haldusasi nr 3-3-1-21-02 – RT III 2002, 16, 187). 16. Käibemaksuseaduse ja maksukorralduse seaduse muutmise seaduse eelnõu (179 SE, algatas Vabariigi Valitsus 16. septembril 1999) seletuskirjas pole eraldi selgitatud selle seaduse § 18 lg-tega 5 ja 5 1 seonduvat. Üldistavalt on märgitud, et «seaduseelnõu üheks oluliseks eesmärgiks on ka võitluse tõhustamine ulatuslike käibemaksupettustega. Sellel eesmärgil viiakse käesoleva eelnõuga käibemaksuseadusesse mõned sätted, mis puudutavad ostmisel makstud käibemaksu mahaarvamise kriteeriume». Riigikohtu halduskolleegium on seisukohal, et ainuüksi võitluse tõhustamine ulatuslike käibemaksupettustega ei saa õigustada sisendkäibemaksu mahaarvamise keeldu, mille tulemuseks on käibemaksu kumuleerumine. 17. 1. jaanuaril 2002 jõustus uus käibemaksuseadus (RT I 2001, 64, 368). Selle seadusega ei kehtestatud eluruumi ehitamisel piiranguid sisendkäibemaksu mahaarvamisele (vt §-d 20-23), mis tugevdab kahtlusi, et Maksu- ja Tolliamet tõlgendab varem kehtinud käibemaksuseadust vääralt. 18. Euroopa Liiduga liitumisest alates jõustub taas uus käibemaksuseadus (RT I 2003, 82, 554). Ka nimetatud seadus ei sätesta sisendkäibemaksu mahaarvamise keeldu. Kuid selle seaduse § 29 lg 1 järgi kuulub mahaarvamisele vaid maksustatava käibe tarbeks kasutatava kauba või teenuse sisendkäibemaks ja § 16 lg 2 p 2 alusel on kinnisasja või selle osa üürile, rendile või kasutusvaldusse andmine maksuvaba käive. Sama seaduse § 16 lg 3 p 1 kinnitab, et ka erandina ei ole eluruumi üürile või rendile andmine maksustatav käive. Kuid rakendussätetega (§ 46 lg 4) nähakse ette, et maksukohustuslane, kes enne 2004. aasta 1. jaanuari on maksuhaldurit kirjalikult teavitanud oma soovist, et maksustataks tema eluruumi käivet või eluruumi üürile andmise teenust ning tema kui eluruumi üürileandja poolt teenuse saajalt nõutavate maamaksu- ja hoonestuskulude käivet, võib nimetatud käivete maksustamist jätkata kuni 2014. aasta 1. maini. Järelikult kehtib alates Euroopa Liiduga liitumisest sarnane regulatsioon, nagu kehtis 1. jaanuarist 2000 kuni 1. jaanuarini 2002. Erinevus seisneks maksuameti tõlgendust aluseks võttes aga selles, et varem oli eluruumide puhul keelatud sisendkäibemaksu mahaarvamine, uue seaduse jõustumisel on aga üldjuhul keelatud arvel näidatud tasule lisada käibemaksu nii üüri- kui rendisuhete puhul. Seega ei toimu ka uue käibemaksuseaduse alusel käibemaksu kumuleerumist. Alates Euroopa Liiduga liitumisest jõustuva uue käibemaksuseaduse eelnõu seletuskirja (131 SE, algatas Vabariigi Valitsus 24. septembril 2003) tuleb samuti mõista nii, et eluruumi kasutada andmine ei ole maksustatav käive, mistõttu sisendkäibemaksu ei saa ka maha arvata. Nimetatud seletuskirjas on § 16 kohta järgmine selgitus: «… KMSE kohaselt ei saa maksustada eluruumide käivet ega eluruumide üürile, rendile või kasutusvaldusse andmist. Kuuenda Direktiivi artikli 13 lõike C kohaselt on maksustamise võimaluse kehtestamine ja ka selle ulatus liikmesriigi otsustada. Vastava piirangu kehtestamine on põhjustatud arvukatest käibemaksupettustest eluruumidega seotud käibe osas. Eluruumi mõiste on sätestatud võlaõigusseaduse paragrahvis 272 – eluruum on elamu või korter, mis on kasutatav alaliseks elamiseks. Äriruum on majandus- või kutsetegevuses kasutatav ruum. Kuna eluruume muudatuse kohaselt enam valiku alusel maksustada ei saa, on KMSE §-s 46 sätestatud üleminekusäte maksukohustuslastele, kes maksustavad eluruumi muudatuse jõustumisel.» 19. Riigikohtu halduskolleegium leiab, et KMS § 18 lg-t 5 ja lg-t 51 tuleb tõlgendada nii, et eluruumi kasutada andmisel oleks välistatud käibemaksu kumuleerumine ning järgitaks enne ja pärast nimetatud sätteid kehtinud regulatsioonide põhimõtteid. Halduskolleegium ei näe kaalukaid põhjendusi, et tõlgendada KMS § 18 lg-t 5 ja lg-t 5 1 maksukohustuslase õigusi piiravana ja maksupõhimõtetega vastuolus oleva erandina. KMS § 18 lg-tes 5 ja 51 ei peeta silmas mitte üksnes ehitise sihtotstarvet, vaid ka eluruumide kasutamist maksustatava käibe või maksuvaba käibe tarbeks. Seejuures pole oluline eluruumi kasutamise planeeritav eesmärk, vaid eluruumi tegelik kasutamine maksustatavas või maksuvabas käibes. KMS § 18 lg-s 5 sätestatud nõue kasutada hoonet vähemalt viie kalendriaasta jooksul ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 28. mai 2002. a otsuse asjas nr 3-3-1-21-02 p-d 15 ja 17 – RT III 2002, 16, 187) tähendab, et ka eluruumi tuleb kasutada vähemalt viie kalendriaasta jooksul maksustatavas käibes. 20. Korteri nr 2 osas on nii I astme kohus kui ka ringkonnakohus tuvastanud, et BML Invest OÜ andis selle korteri üürile, mitte rendile. Vastavalt KMS § 5 lg 1 p-le 8 oli eluruumide üürile andmine maksuvaba käive. Ka siis, kui kaebuse esitaja lisas sellest hoolimata arvetel käibemaksu ja kandis selle riigieelarvesse üle, puudub õiguslik alus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, sest eluruumi kasutati ikkagi maksuvaba käibe tarbeks. Järelikult on määrava tähtsusega asjaolu, kas BML Invest OÜ andis korteri nr 2 üürile või rendile, mitte aga see, kas arvetel lisati käibemaks või mitte. BML Invest OÜ väidab kassatsioonkaebuses, et ringkonnakohus on jätnud vastamata apellatsioonkaebuse mõnedele põhjendustele ning on jätnud hindamata osa tõendeid või hinnanud neid vääralt. Korteri nr 2 osas väidab BML Invest OÜ, et arvestada tuli selle korteri kasutamise planeeritud eesmärgiga – kasutada korterit maksustatavas käibes, ja käibemaksu lisamisega arvetel. Veel märgib kassaator, et poolte tahe oli sõlmida rendileping ja ka füüsiline isik võib olla rentnikuks. Lepingu tekstis on korduvalt viidatud selle sõlmimise alusele – Phare programmile. Oluliseks peab kassaator ka seda, et sama eluruumi kasutab pärast vaidlusaluse kasutuslepingu lõppemist AS Eesti Raudtee, kusjuures endiselt lisatakse arvetel käibemaks. Ükski neist argumentidest ei ole Riigikohtu halduskolleegiumi arvates sellise kaalukusega, et tekitaks kahtlusi I astme kohtu ja ringkonnakohtu järeldustes. BML Invest OÜ argumendid on kas asjakohatud või pole osundatud väidetavad rikkumised olulised. Vaidlustatud ei ole asjaolu, et korterit nr 2 kasutati eluruumina. 21. Riigikohtu halduskolleegium märgib täiendavalt, et kui BML Invest OÜ on lõpetanud korteri nr 2 üürile andmise ja asunud seda rendile andma, siis on tal võimalik teha pärast kasutusotstarbe muutumist täiendav sisendkäibemaksu mahaarvamine nende kasutusaastate eest, millal korterit kasutati maksustatava käibe tarbeks. Sellise korrigeerimise aluseks on 1. jaanuarini 2002. a kehtinud käibemaksuseaduse § 18 lg 5 ja selle alusel rahandusministri 24. septembri 1996. a määrusega nr 73 kinnitatud «Tasumisele kuuluva maksusumma arvutamise erijuhud» punktid 6–9 ning alates 1. jaanuarist 2002 kehtiva käibemaksuseaduse § 23 lg 7 ja selle rakendamiseks antud rahandusministri 18. detsembri 2001. a määruse nr 128 § 3. 22. Kuna mõlemad kassatsioonkaebused jäävad rahuldamata ja jõusse jääb ringkonnakohtu otsus, siis jääb mõlema poole taotlus kohtukulude väljamõistmiseks rahuldamata. Rahuldamata jääb ka BML Invest OÜ taotlus muuta ringkonnakohtu otsust kohtukulude jagamise osas. Tõnu ANTON Jüri PÕLD Harri SALMANN