Raamatupidamise Toimkond — Raamatupidamise Toimkonna juhendite RTJ 7 ja RTJ 14 kinnitamine — RTL, 91, 1367

Raamatupidamise Toimkonna 14. juuli 2003. a otsus nr 6-1 Raamatupidamise seaduse (RT I 2002, 102, 600) § 32 lõike 1 alusel Raamatupidamise Toimkond otsustab: 1. Kinnitada alljärgnevad Raamatupidamise Toimkonna juhendid (RTJ): RTJ 7 Bioloogilised varad; RTJ 14 Mittetulundusühingud ja sihtasutused. 2. Juhendite jõustumise kord on avaldatud vastavates juhendites. Raamatupidamise Toimkonna esimees Ago VILU Kinnitatud Raamatupidamise Toimkonna 14. juuli 2003. a istungi otsusega 6-1 RTJ 7 BIOLOOGILISED VARAD Sisukord paragrahvid EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–3 RAKENDUSALA 4–5 MÕISTED 6–11 ARVESTUSPÕHIMÕTTED 12–36 Esmane arvelevõtmine ja edasine kajastamine 12–25 Kasumid ja kahjumid 26–28 Bioloogilise vara arvestus, kui õiglane väärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav 29–34 Valitsusepoolne abi põllumajanduslikuks tootmiseks 35–36 KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES 37–41 LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 42–45 JÕUSTUMINE JA ÜLEMINEKUSÄTTED 46–49 VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS) 50–52 LISA 1 EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1. Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 7 «Bioloogilised varad» eesmärk on sätestada reeglid bioloogiliste varade kajastamiseks Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. Eesti hea raamatupidamistava on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid. 2. RTJ 7 tugineb rahvusvahelisel finantsaruandluse standardil IAS 41 «Põllumajandus» («Agriculture»). Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele IASi paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 7 võrdlus vastavate rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega on toodud paragrahvides 50–52. Valdkondades, kus RTJ 7 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestusmeetodit, kuid see on reguleeritud standardis IAS 41, on soovitatav lähtuda standardis IAS 41 kirjeldatud arvestusmeetodist. 3. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb lähtuda olulisuse printsiibist. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil. RAKENDUSALA 4. Raamatupidamise Toimkonna juhendit RTJ 7 «Bioloogilised varad» tuleb rakendada põllumajandusliku tegevusega seotud: (a) bioloogiliste varade; (b) põllumajandusliku toodangu bioloogilisest varast eraldamise hetkel; ja (c) põllumajandusliku tootmisega seotud valitsusepoolse abi kajastamisel raamatupidamise aruannetes. 5. Juhendit RTJ 7 ei rakendata põllumajandusliku tegevusega seotud maa ja immateriaalse põhivara kajastamisel (vt juhend RTJ 5 «Materiaalne ja immateriaalne põhivara»). MÕISTED 6. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid järgmises tähenduses (IAS 41p5, 41p8): Bioloogiline vara on loomne või taimne elusorganism. Põllumajanduslik toodang on bioloogilisest varast saadav või eraldatav toodang. Põllumajanduslik tegevus on ettevõtte poolt juhitav protsess, mille käigus toimub bioloogiliste varade muundumine põllumajanduslikuks toodanguks või uuteks bioloogilisteks varadeks. Bioloogiline muundumine hõlmab kasvamist, vananemist, tootmist ja paljunemist, mille tulemusena bioloogilised varad kvantitatiivselt ja kvalitatiivselt muutuvad. Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus. Turuväärtus on summa, mille eest on vara võimalik müüa või mis tuleb vara eest tasuda aktiivsel turul toimuvas tehingus. Soetusmaksumus on vara omandamise ajal vara eest makstud raha või üleantud mitterahalise tasu õiglane väärtus. Bilansiline (jääk)maksumus on netosumma, milles vara on bilansis kajastatud (võttes arvesse akumuleeritud kulumit ja võimalikke allahindlusi). 7. Käesoleva juhendi poolt käsitletavate bioloogiliste varade näideteks on koduloomad ja -linnud, istandused, kalad kalakasvanduses ja kasvav mets. 8. Põllumajanduslik toodang tekib kas bioloogilise vara eluprotsessi lõpetamisega (näiteks langetatud mets; lihakere tapamajas) või põllumajandusliku toodangu eraldamisega bioloogilise vara küljest (näiteks viljapuudelt koristatud saak; lehmadelt lüpstud piim; kanadelt saadud munad). 9. Käesolevas juhendis esitatud põllumajandusliku toodangu arvestuspõhimõtteid rakendatakse ainult põllumajandusliku toodangu bioloogilisest varast eraldamise hetkel. Põllumajandusliku toodangu hilisemal kajastamisel lähtutakse juhendist RTJ 4 «Varud». 10. Bioloogiliseks varaks võib olla ka selline vara, mida raamatupidamiskohustuslane ei oma, vaid rendib endale kapitalirendi tingimustel. 11. Juhendis käsitletud arvestuspõhimõtteid võib rakendada ka bioloogiliste varade kogumile, juhul kui see on homogeennne nii kogumi liikmete olemuse kui ka nende kasutamise eesmärkide poolest. ARVESTUSPÕHIMÕTTED Esmane arvelevõtmine ja edasine kajastamine 12. Bioloogilist vara kajastatakse bilansis ainult juhul, kui (IAS 41p10): (a) vara on ettevõtte poolt kontrollitav; (b) on tõenäoline, et ettevõte saab vara kasutamisest tulevikus majanduslikku kasu; ja (c) vara õiglane väärtus või soetusmaksumus on usaldusväärselt hinnatav. 13. Bioloogilisi varasid kajastatakse nii esmasel arvelevõtmisel kui ka järgnevatel bilansipäevadel nende õiglases väärtuses, millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused, välja arvatud sellised bioloogilised varad, mille õiglane väärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav (vt paragrahv 29) (IAS 41p12). 14. Bioloogilisest varast põllumajandusliku toodangu saamise või eraldamise hetkel kajastatakse põllumajanduslik toodang tema õiglases väärtuses, millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused. Selliselt leitud väärtust loetakse ühtlasi põllumajandusliku toodangu soetusmaksumuseks tema edasisel kajastamisel varuna, lähtudes juhendist RTJ 4 «Varud» (IAS 41p13). 15. Müügikulutusteks loetakse näiteks tasud vahendajatele, riigilõivud ja mittetagastatavad maksud. Müügikulutuste hulka ei loeta vara turustamisel tekkivaid transpordi- ja muid kulutusi, kuid sellised kulutused võetakse arvesse õiglase väärtuse hindamisel (IAS 41p14, 41p9). Näide Ettevõttele kuuluvad sead, mille turuväärtus bilansipäeva seisuga on 100 000 krooni. Nimetatud sigade müügiks tuleks need transportida kokkuostjani, millega kaasneksid transpordikulud summas 10 000 krooni. Kokkuostja võtab sigade realiseerimise eest vahendustasu summas 5000 krooni, seega teeniks ettevõte sigade realiseerimisel 95 000 krooni (miinus transpordikulud). Nimetatud bioloogiliste varade õiglaseks väärtuseks loetakse 90 000 krooni (üldine turuväärtus miinus müügikohta toimetamise kulud). Ettevõtte bilansis kajastatakse nimetatud bioloogilisi varasid summas 85 000 krooni (õiglane väärtus miinus müügikulutused). 16. Bioloogilise vara või põllumajandusliku toodangu õiglase väärtuse, millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused, määramisel võib varasid rühmitada omaduste järgi, mis on olulised turuhindade kujunemisel (näiteks vanuse või kvaliteedi järgi) (IAS 41p15). 17. Juhul kui ettevõte on sõlminud pikaajalise lepingu bioloogiliste varade või põllumajandusliku toodangu müügiks tulevikus, siis bilansipäeval ei võeta bioloogilise vara või põllumajandusliku toodangu hindamisel arvesse lepingus fikseeritud müügihinda, vaid hindamisel lähtutakse bioloogilise vara või põllumajandusliku toodangu õiglasest väärtusest bilansipäeval. Juhul kui lepingus fikseeritud hinnad on ettevõttele kahjulikud, tuleb moodustada eraldis lähtudes juhendi RTJ 8 «Eraldised, potentsiaalsed kohustused ja potentsiaalsed varad» paragrahvidest 28–29 (IAS 41p16). 18. Aktiivse turu olemasolul on bioloogilise vara õiglase väärtuse parimaks indikaatoriks tema turuväärtus. Turuväärtuseks loetakse soodsaimat hinda, mida müüja võiks saada aktiivsel turul vara müümisel või ostja selle ostmisel. Aktiivse turuna saab käsitleda turgu, kus vahetatavad kaubad on samasugused (homogeensed), turul on normaaltingimustel võimalik leida ostjaid ja müüjaid ning informatsioon hindade kohta on avalikkusele kättesaadav. 19. Aktiivse turu puudumisel võib õiglase väärtuse hindamisel aluseks võtta (IAS 41p18): (a) kõige hilisema turuhinna eeldusel, et tehingu tegid sõltumatud osapooled ning tehingupäeva ja bilansipäeva vahel ei ole toimunud olulisi muutusi majanduskeskkonnas; (b) analoogsete või piisavalt sarnaste varade turuhinna, mida on korrigeeritud eksisteerivate erinevuste mõjuga; ja (c) põllumajanduslikus sektoris tehtud võrdleva analüüsi alusel tuletatud väärtus. 20. Kui bioloogilise vara turuhinda ei ole võimalik määrata, tuleb vara õiglase väärtuse leidmisel kasutada vara kasutamisel tekkivate diskonteeritud neto rahavoogude meetodit (IAS 41p20). 21. Diskonteeritud neto rahavoogude meetodi rakendamise eesmärk on bioloogilise vara õiglase väärtuse määramine olemasolevates tingimustes. Meetodi rakendamisel ei võeta arvesse ettevõtte tulevasest tegevusest või bioloogilise vara muundumisest tulenevat vara väärtuse kasvu (IAS 41p21). 22. Diskonteeritud neto rahavoogude meetodi rakendamisel hinnatakse vara kasutamisest tekkivaid rahavoogusid ning arvutatakse nende nüüdisväärtus. Bioloogilisest varast genereeritavate neto rahavoogude nüüdisväärtuse leidmine on analoogiline materiaalse ja immateriaalse põhivara kasutusväärtuse leidmisega vastavalt juhendile RTJ 5. Bioloogilise vara õiglase väärtuse hindamisel lähtudes neto rahavoogude meetodist ei võeta arvesse vara finantseerimise ja maksustamisega seotud rahavooge ning bioloogiliste varade taastamisega kaasnevaid rahavooge (näiteks raielankidel uute istanduste rajamisega seotud väljaminekud) (IAS 41p22). Näide Ettevõttele kuulub kümneaastane marjaistandus, mida juhtkonna hinnangul kavatsetakse hoida veel kümme aastat. Marjaistanduse saagikuse olulist suurenemist ega ka vähenemist järgneva kümne aasta jooksul ei ole planeeritud. Juhtkonna hinnangul on marjakasvatusettevõtete eeldatav diskontomäär 10% aastas ning diskonteerimisel kasutatakse 10-aastast perioodi. Ettevõtte juhtkond koostas järgneva kümne aasta projektsioonid marjade müügist laekuvate rahavoogude ja marjaistanduse ülalpidamisega seotud rahavoogude kohta. Projektsioonide tulemusena kujunes neto rahavoog 300 000 krooni aastas. Diskonteerides antud rahavoogu 10%-ga, kasutades 10-aastast perioodi, kujuneb rahavoo nüüdisväärtuseks 1 843 370 krooni. Antud summat saab käsitleda marjaistanduse õiglase väärtusena. 23. Õiglase väärtuse määramisel võib aluseks võtta bioloogilise vara soetusmaksumuse, kui (IAS 41p24): (a) vara ei ole pärast soetamist oluliselt bioloogiliselt muundunud (näiteks vahetult enne bilansipäeva istutatud õunapuud); või (b) bioloogilise muundumise mõju vara maksumusele ei ole oluline (näiteks neljakümneaastase männimetsa bioloogilised omadused ei muutu oluliselt poole aasta jooksul pärast soetamist). Näide Ettevõte tegeleb kuuseistikute kasvatamisega, müües neid jõulupuudena. Vastavalt käesolevale juhendile on ettevõte kohustatud kajastama kuuseistikuid oma bilansis õiglases väärtuses (miinus müügikulutused). Kuuskedele eksisteerib aktiivne turg alates 5-aastastest taimedest. Ettevõte võib õiglase väärtuse määramisel lähtuda järgmistest põhimõtetest: (a) Kuni kaheaastased kuuseistikud, mille õiglane väärtus ei erine oluliselt nende soetusmaksumusest, kajastatakse bilansis soetusmaksumuses (lähtudes käesoleva juhendi paragrahvist 23). (b) Kahe- kuni viieaastased kuuseistikud, mille jaoks ei eksisteeri aktiivset turgu, kuid mille õiglane väärtus erineb bioloogilise muundumise tagajärjel oluliselt nende soetusmaksumusest, kajastatakse diskonteeritud neto rahavoogude meetodil (lähtudes käesoleva juhendi paragrahvidest 20–22). Diskonteeritud rahavoogude meetodil hinnatakse kuuseistikute kasvatamisega seotud rahavooge kuni nende 5-aastaseks saamiseni ning nende eeldatavat turuväärtust 5-aastaste istikutena. Hinnanguliste kuuseistikute kasvatamisega ja nende võimaliku müügiga kaasnevate neto rahavoogude nüüdisväärtust loetakse antud kuuseistikute õiglaseks väärtuseks. (c) Viieaastaste ja vanemate istikute puhul võetakse õiglase väärtuse hindamisel aluseks taimede turuväärtus (lähtudes käesoleva juhendi paragrahvidest 18–19). 24. Õiglase väärtuse hinnang sõltub hindamise kuupäevast. Juhul kui väärtuse hindamine viiakse läbi enne või pärast bilansipäeva, tuleb bioloogilise vara kajastamisel bilansis võtta arvesse bilansipäeva ja hindamispäeva vahelisel perioodil toimunud sündmusi, mis võiksid mõjutada objekti väärtust. 25. Juhul kui bioloogilised varad on seotud maaga ning bioloogiliste varade õiglast väärtust eraldi ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata, kuid eksisteerib aktiivne turg bioloogiliste varade kohta koos maaga (näiteks metsakinnistud), siis võetakse hindamisel aluseks varade kombineeritud väärtus, millest lahutatakse maa väärtus (IAS 41p25). Kasumid ja kahjumid 26. Bioloogilise vara esmasest arvelevõtmisest õiglases väärtuses (millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused) ja ka hilisemast õiglase väärtuse muutusest tulenevad kasumid ja kahjumid kajastatakse aruandeperioodi kasumiaruandes (IAS 41p26). 27. Kasum võib tekkida bioloogilise vara esmasel arvelevõtmisel, kui uus vara on tekkinud paljunemise tulemusena (näiteks sündinud vasikas). Kahjum võib bioloogilise vara esmasest arvelevõtmisest tekkida siis, kui vara hinnangulised müügikulutused on vara õiglasest väärtusest suuremad (IAS 41p27). 28. Põllumajandusliku toodangu esmasest arvelevõtmisest õiglases väärtuses (millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused) tulenevad kasumid ja kahjumid kajastatakse aruandeperioodi kasumiaruandes (IAS 41p28). Bioloogilise vara arvestus, kui õiglane väärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav 29. Teatud olukordades võib ilmneda, et bioloogilise vara esmasel arvelevõtmisel ei ole õiglast väärtust võimalik usaldusväärselt hinnata. Sellistel juhtudel tuleb bioloogilist vara bilansis kajastada soetusmaksumuses, millest on maha lahutatud akumuleeritud kulum ning kahjum vara väärtuse langusest (IAS 41p30). 30. Näiteks mõningate haruldaste või mittekaubeldavate bioloogiliste varade (võistlushobused, looduskaitse all olev mets) esmasel arvelevõtmisel võib õiglase väärtuse hindamine osutuda võimatuks, kuna vara suhtes puudub aktiivne turg ning varaga kaasnevad rahavood ei ole usaldusväärselt hinnatavad. Selliste bioloogiliste varade esmasel arvelevõtmisel tuleb neid bilansis kajastada soetusmaksumuses. Kui tegemist ei ole esmase arvelevõtmisega ning bioloogilist vara on eelnevalt kajastatud õiglases väärtuses (millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused), siis tuleb jätkata bioloogilise vara kajastamist õiglases väärtuses. 31. Alates hetkest, mil soetusmaksumuses kajastatud bioloogilise vara õiglase väärtuse hindamine osutub võimalikuks, tuleb vara hinnata tema õiglases väärtuses, millest on maha arvatud müügikulutused (IAS 41p30). 32. Bioloogilisest varast põllumajandusliku toodangu eraldamise hetkel hinnatakse põllumajanduslikku toodangut alati õiglases väärtuses, millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused. Käesoleva juhendi kohaselt eeldatakse, et põllumajandusliku toodangu õiglast väärtust selle eraldamise hetkel bioloogilisest varast on alati võimalik usaldusväärselt hinnata (IAS 41p32). 33. Soetusmaksumuse, akumuleeritud kulumi ja vara väärtuse langusest tekkinud kahjumite leidmisel tuleb lähtuda juhendites RTJ 4 «Varud» ja RTJ 5 «Materiaalne ja immateriaalne põhivara» kirjeldatud põhimõtetest. 34. Soetusmaksumuses kajastatud bioloogiliste varadega seotud kulutuste kapitaliseerimine nende eluea jooksul on lubatud ainult siis, kui nende kulutustega kaasnevad vara kasuliku tööea pikenemine, vara tootmispotentsiaali suurenemine, toodangu kvaliteedi paranemine või tootmiskulude vähenemine. Näide – Bioloogilise vara soetusmaksumuse leidmine olukorras, kus õiglast väärtust ei olnud võimalik usaldusväärselt hinnata Ettevõte peab kümnepealist kitsekarja, mis on Eestis harva esinevast tõust, mistõttu nende turuväärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav. Kuna ettevõttel puudub pikemaajaline kogemus antud tõugu loomade kasvatamisel, puudub ka usaldusväärne alus õiglase väärtuse hindamiseks diskonteeritud neto rahavoogude meetodil. 2004. aastal sündis juurde viis kitsetalle. Karja keskmine väljalüps aruandeaastal oli keskmiselt 600 liitrit kitse kohta. Otsesed ja kaudsed karja ülalpidamiskulutused (loomade toit, lüpsjate palk, lauda ülalpidamiskulutused, kulum jne) kajastati tekkimise hetkel kasumiaruandes perioodi kuludena summas 50 000 krooni. Lähtudes kitsedelt aasta jooksul saadava piima ning sündinud kitsetallede turuhinna hinnangulistest proportsioonidest, loetakse karja ülalpidamiskuludest 90% saadud piima omahinnaks ning 10% kitsetallede omahinnaks. Seega kujuneb 2004. aastal lisandunud varade soetusmaksumuseks: a) ühe piimaliitri omahind 7,5 krooni [(0,9 × 50 000)/(10 × 600)] b) ühe kitsetalle omahind 1000 krooni (0,1 × 50 000)/5 2004. aastal lisandunud kitsetallede arvelevõtmine: D Bioloogiline vara (kitsetalled, varakonto) 5000 K Kasum bioloogiliste varade ümberhindlusest (tulukonto) 5000 Järgnevatel aastatel suurendatakse 2004. aastal sündinud kitsetallede väärtust tegelike tootmiskulude alusel hetkeni, kui nad arvatakse põhikarja. Pärast põhikarja jõudmist isendite soetusmaksumuse suurendamine lõpetatakse. Hetkest, millal kitsekarja õiglane väärtus osutub hinnatavaks, tuleb karja bilansis kajastada õiglases väärtuses. Aruandeperioodil saadud piim on põllumajanduslik toodang, mis võetakse arvele vara õiglases väärtuses: D Põllumajanduslik toodang (piim, varud) K Toodetud põllumajanduslik toodang (tulukonto) Arvelevõetud piima edasist töötlemist kajastatakse lähtudes juhendist RTJ 4 «Varud» Valitsusepoolne abi põllumajanduslikuks tootmiseks 35. Õiglases väärtuses kajastatava bioloogilise varaga seotud valitsusepoolne abi kajastatakse tuluna järgmiselt: (a) Tingimusteta valitsuspoolne abi kajastatakse tuluna ainult siis, kui ettevõte on selle kätte saanud (IAS 41p34). (b) Tingimustega valitsusepoolne abi (näiteks on valitsuse abiraha saamise tingimuseks nõue tegeleda teraviljakasvatusega konkreetses asukohas vähemalt viis aastat) kajastatakse tuluna ainult siis, kui valitsusepoolse abi saamisega seotud tingimused on täidetud (IAS 41p35). 36. Soetusmaksumuses (miinus akumuleeritud kulum ja kahjumid vara väärtuse langusest) kajastatava bioloogilise varaga seotud sihtfinantseerimise kajastamisel tuleb lähtuda juhendi RTJ 12 «Valitsusepoolne abi» nõuetest. KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES 37. Bioloogilised varad kajastatakse bilansis eraldi kirjetel kas põhivara või käibevara rühmas (IAS 41p39). Käibevarana kajastatakse ainult sellist bioloogilist vara, mis on soetatud edasimüümise eesmärgil või realiseeritakse ettevõtte tava pärase äritsükli käigus. Juhul kui bioloogilise vara hoidmise eesmärk ei ole kindlalt teada, tuleb sellise bioloogilise vara kajastamisel bilansis lähtuda ettevõtte juhtkonna hinnangust tõenäolisema kasutuseesmärgi suhtes. 38. Bioloogilisi varasid on soovitatav bilansis või vastavates aastaaruande lisades kajastada põhiliste rühmade kaupa. Näiteks saab varasid klassifitseerida tarbitavateks varadeks (varad, mida on võimalik muuta põllumajanduslikuks toodanguks või edasi müüa) ja tootvateks varadeks (varad, mida hoitakse põllumajandusliku toodangu tootmise eesmärgil). Tarbitavateks varadeks on müügieesmärgil hoitavad bioloogilised varad, lihakari, kalakasvatuses hoitav kala ja raie eesmärgil kasvatatav mets. Tootvateks varadeks on näiteks piimakari, munevad kanad ja puuviljaistandus (IAS 41p44). Üldjuhul kajastatakse tootvaid varasid põhivara rühmas, tarbitavaid varasid kas põhi- või käibevara rühmas, lähtuvalt varade kasutamise perioodist. 39. Samuti on bioloogilisi varasid soovitatav bilansis või lisades rühmitada varade valmidusastme järgi kas küpseteks või ebaküpseteks varadeks. Tarbitavaid varasid loetakse küpseteks siis, kui neid on majanduslikult mõistlik muuta põllumajanduslikuks toodanguks, tootvaid varasid loetakse küpseteks siis, kui nad on võimelised tootma põllumajanduslikku toodangut (IAS 41p45). 40. Õiglase väärtuse meetodil kajastatavate bioloogiliste varade ümberhindlusest tekkivaid kasumeid ja kahjumeid kajastatakse kasumiaruandes eraldi kirjel «Kasum/kahjum bioloogilistelt varadelt» ning põllumajandusliku toodangu õiglane väärtus selle esmasel arvelevõtmisel kajastatakse kasumiaruande kirjel «Aruandeaastal toodetud põllumajanduslik toodang». Näide bioloogiliste varade ümberhindlusest tekkinud kasumite/kahjumite kajastamisest kasumiaruandes on toodud käesoleva juhendi lisas 1. 41. Soetusmaksumuses kajastatavate bioloogiliste varade amortisatsioonikulu ja kahjumeid väärtuse langusest kajastatakse kasumiaruandes analoogiliselt materiaalse põhivara amortisatsioonikuluga. Kui bioloogiliste varade müümine ei ole ettevõtte põhitegevus, siis kasumeid ja kahjumeid bioloogiliste varade müügist kajastatakse kirjetel «Muud ärikulud» / «Muud äritulud». LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 42. Iga bioloogilise vara kogumi või põllumajandusliku toodangu kogumi kohta avalikustatakse õiglase väärtuse leidmisel rakendatud meetodid ja olulised õiglase väärtuse leidmist mõjutanud eeldused. 43. Koondsummades avalikustatakse kasumid ja kahjumid, mis on aruandeaastal tekkinud põllumajandusliku toodangu esmasel arvelevõtmisel ja õiglase väärtuse muutumistest. 44. Õiglase väärtuse meetodil kajastatavate bioloogiliste varade kohta avalikustatakse aastaaruandes bioloogiliste varade saldo muutuste analüüs (võrdlusandmete esitamine eelmise perioodi muutuste kohta ei ole kohustuslik), sh: (a) saldo perioodi alguses; (b) kasum või kahjum varade õiglase väärtuse muutumisest, millest on maha arvatud hinnangulised müügiga seotud kulutused; (c) varade soetamisest tingitud väärtuse suurenemine; (d) varade müümisest tingitud väärtuse vähenemine; (e) varade väärtuse vähenemine tulenevalt põllumajandusliku toodangu saamisest; (f) lisandumised äriühenduste kaudu; (g) muud muutused; (h) saldo perioodi lõpus. 45. Soetusmaksumuses kajastatud bioloogiliste varade kohta tuleb avalikustada aastaruandes järgmine informatsioon: (a) soetusmaksumuses hinnatud varade kirjeldus koos selgitusega, miks õiglase väärtuse meetodit ei olnud võimalik kasutada; (b) kasutatavad amortisatsioonimeetodid ja amortisatsioonimäärad; (c) varade soetusmaksumus, akumuleeritud kulum (koos akumuleeritud kahjumiga varade väärtuse langusest) ja jääkmaksumus perioodi alguses; (d) varade soetamisest tingitud väärtuse suurenemine; (e) varade müümisest tingitud väärtuse vähenemine; (f) varade väärtuse vähenemine tulenevalt põllumajandusliku toodangu saamisest; (g) lisandumised äriühenduste kaudu; (h) amortisatsioonikulu; (i) allahindlused väärtuse languse tõttu; (j) varasema allahindluse tühistamine; (k) muud muutused; (l) varade soetusmaksumus, akumuleeritud kulum (koos akumuleeritud kahjumiga varade väärtuse langusest) ja jääkmaksumus perioodi lõpus. JÕUSTUMINE JA ÜLEMINEKUSÄTTED 46. Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 7 «Bioloogilised varad» rakendamine on kohustuslik raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2004 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta. 47. Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 7 esmakordsel rakendamisel hinnatakse seisuga 1.01.2004 õiglasesse väärtusesse ümber kõik bioloogilised varad (vt paragrahv 13). Esmakordsel rakendamisel kajastatakse ümberhindlusest tulenevat õiglase väärtuse ja bilansilise väärtuse vahet eelmiste perioodide jaotamata kasumi algsaldo korrigeerimisena (kõiki järgnevaid ümberhindluste vahesid kajastatakse kasumiaruandes kasumi või kahjumina). 48. Eelmise perioodi võrdlusandmete korrigeerimine, lähtudes bioloogiliste varade õiglasest väärtusest eelmise perioodi alguses ja lõpus, on soovitatav juhul, kui ettevõttel oli usaldusväärseid andmeid bioloogiliste varade õiglase väärtuse kohta eelmisel perioodil. Juhul kui usaldusväärsed andmed eelmise perioodi õiglaste väärtuste kohta puudusid, võrdlevaid andmeid ei korrigeerita. 49. Käesoleva juhendi kehtima hakkamisele eelnenud majandusaastal on bioloogiliste varade arvestusel soovitatav lähtuda tagasiulatuvalt käesolevas juhendis sätestatud arvestuspõhimõtetest. Juhul kui raamatupidamiskohustuslane rakendab käesolevat juhendit tagasiulatuvalt, on ta kohustatud vastava asjaolu avaldama aastaaruande lisades. Näide Ettevõtte bilansis on seisuga 31.12.2003 kajastatud piimakari kogusummas 500 000 krooni. Seisuga 1.01.2004 rakendab ettevõte juhendit RTJ 7 ja hindab piimakarja ümber selle õiglasele väärtusele (turuväärtusele), milleks on 600 000 krooni. Raamatupidamiskanne juhendi RTJ 7 esmakordsel rakendamisel 01.01.2004: D Piimakari (põhivara) 100 000 K Eelmiste perioodide jaotamata kasum 100 000 Seega on juhendi RTJ 7 rakendamise tõttu ettevõtte jaotamata kasumi saldo 01.01.2004 seisuga 100 000 krooni võrra suurem kui lõppsaldo seisuga 31.12.2003. Seisuga 31.12.2004 on piimakarja turuväärtus tõusnud 680 000 kroonile. Raamatupidamiskanne piimakarja edasisel ümberhindlusel: D Piimakari (põhivara) 80 000 K Kasum bioloogilistelt varadelt 80 000 VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS) 50. Juhendis RTJ 7 sätestatud arvestusmeetodid bioloogiliste varade ja põllumajandusliku toodangu kohta on kooskõlas standardis IAS 41 sätestatud arvestuspõhimõtetega. 51. Erinevalt juhendist RTJ 7 ei sätesta IFRS konkreetseid reegleid bioloogiliste varade esitusele bilansis ja nendest tulenevate kasumite ja kahjumite esitusele kasumiaruandes. 52. IAS 41 nõuab aruande lisades bioloogiliste varade kohta suurema hulga informatsiooni avalikustamist, kui seda teeb RTJ 7. Lisa 1 – Näide bioloogiliste varade ja põllumajandusliku toodangu kajastamise kohta õiglase väärtuse meetodiga Antud näites on eeldatud, et bioloogiliste varade ja põllumajandusliku toodangu õiglane väärtus on usaldusväärselt hinnatav. Majandustehingud 2004. aastal 1. Ettevõte soetas 750 000 krooni eest 50-pealise piimakarja, ühe lehma maksumuseks kujunes 15 000 krooni. D Bioloogilised varad (põhikari; bilansis põhivara rühmas) 750 000 K Raha 750 000 2. 2004. aastal sündis juurde 50 vasikat, ühe vasika turuhind 800 krooni. Noorloomade turuväärtus oli seega 40 000 krooni (50 × 800). D Bioloogilised varad (noorkari; põhivara) 40 000 K Kasum/kahjum bioloogilistelt varadelt (tulukonto) 40 000 3. Riigilt saadi piimakarja arendamiseks abiraha 2000 krooni iga 2004. aastal sündinud vasika kohta. Finantseerimise kogusumma oli seega 100 000 krooni (50 × 2000). Finantseerimistingimuste kohaselt peab ettevõte loomi kasvatama vähemalt 2 aastat. Kui loom 2-aastaseks ei saa, võib ettevõte kasutada toetust ainult selles osas, mitu kuud loom ettevõttes on olnud. Ülejäänud toetus tuleb riigile tagastada. D Raha 100 000 K Valitsusepoolne abi (kohustus) 100 000 4. Müüdi 10 vasikat 10 000 krooni eest (igaüks hinnaga 1000 krooni). Enne müüki oli ühe vasika bilansiline maksumus 800 krooni. Ettevõte sai kasumit 2000 krooni ((1000 – 800) × 10). D Raha 10 000 K Kasum/kahjum bioloogilistelt varadelt (tulukonto) 2 000 K Bioloogilised varad (noorkari; põhivara) 8 000 5. Vastavalt valitsuse abiraha saamise tingimustele tuli ettevõttel riigieelarvesse tagastada iga 2004. aastal sündinud vasika müümise pealt 2000 krooni. Kogu riigile kantav summa oli seega 20 000 krooni (10 × 2000). D Valitsusepoolne abi (kohustus) 20 000 K Raha 20 000 6. Müüdi 5 lehma 70 000 krooni eest, igaüks hinnaga 14 000 krooni. Enne müüki oli ühe lehma bilansiline maksumus 15 000 krooni (750 000 / 50). Ettevõte sai kahjumit 5000 krooni ((15 000 – 14 000) × 5). D Raha 70 000 D Kasum/kahjum bioloogilistelt varadelt (tulukonto) 5 000 K Bioloogilised varad (põhikari; põhivara) 75 000 7. Aasta jooksul saadi lehmadelt ja müüdi piima kokku 945 000 krooni eest. D Põllumajanduslik toodang (piim; bilansis varuna käibevara rühmas) 945 000 K Aruandeaastal toodetud põllumajanduslik toodang (tulu) 945 000 D Raha / Nõue 945 000 K Põllumajanduslik toodang (piim; käibevara) 945 000 Kuna piima müük toimub vahetult pärast selle tootmist (mistõttu üldjuhul bilanssi olulisi varusid ei jää), võib piima tootmist ja müüki kajastada ka ühe kandega: D Raha / Nõue 945 000 K Aruandeaastal toodetud põllumajanduslik toodang (tulu) 945 000 8. Suu- ja sõrataudi leviku tõttu tuleb kõik ettevõtte loomad vaktsineerida hiljemalt 2004. aasta jaanuariks. Kõigi ettevõttes olevate isendite vaktsineerimine maksaks 18 000 krooni. Ettevõte ei kavatsenud olemasolevaid loomi maha müüa ja hindas vaktsineerimisest tulenevate kulude realiseerumist tõenäoliseks. Moodustati eraldis summas 18 000 krooni. D Kaubad, toore, materjal ja teenused (kulukonto) 18 000 K Lühiajaline eraldis (kohustus) 18 000 9. Kanti tuludesse valitsuse abiraha realiseerunud osa 40 000 krooni, st proportsionaalne osa vastavalt abiraha väljastamise tingimustele. D Bioloogiliste varade abiraha (kohustus) 40 000 K Dotatsioon riigi eelarvest (tulukonto) 40 000 10. Aasta jooksul tehti mitmesuguseid kulusid ja arvestati amortisatsiooni. D Kaubad, toore, materjal ja teenused 332 000 D Mitmesugused tegevuskulud 200 000 D Tööjõukulud 400 000 D Kulum 50 000 K Akumuleeritud põhivara kulum 50 000 K Raha 932 000 11. Seisuga 31.12.2004 hinnati bioloogilised varad bilansis õiglasesse väärtusesse (vt alljärgnev tabel). Vara Bilansiline maksumus enne ümberhindlust Turuväärtus 31.12.2004 Bilansilise maksumuse muutus Põhikari (45 lehma) 675 000 630 000 –45 000 Noorloomad (40 vasikat) 32 000 240 000 +208 000 Kokku 707 000 870 000 163 000 D Bioloogilised varad (noorkari; põhivara) 208 000 K Kasum/kahjum bioloogilistelt varadelt (tulukonto) 208 000 D Kahjum/kahjum bioloogilistelt varadelt (tulukonto) 45 000 K Bioloogilised varad (põhikari; põhivara) 45 000 Eespool esitatud majandustehingute tulemusena kujuneb ettevõtte 2004. aasta kasumiaruanne alljärgnevaks: Kasumiaruanne 2004 Aruandeaastal toodetud põllumajanduslik toodang 945 000 Dotatsioon riigieelarvest 40 000 Kasum/kahjum bioloogilistelt varadelt Põhikari –50 000 Noorkari 250 000 Kaubad, toore, materjal ja teenused 350 000 Mitmesugused tegevuskulud 200 000 Tööjõukulud 400 000 Kulum 50 000 Ärikasum 185 000 Aruandeaasta puhaskasum (-kahjum) 185 000 Kinnitatud Raamatupidamise Toimkonna 14. juuli 2003. a istungi otsusega 6-1 RTJ 14 MITTETULUNDUSÜHINGUD JA SIHTASUTUSED Sisukord paragrahvid EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–4 RAKENDUSALA 5 MÕISTED 6–8 RAAMATUPIDAMISE KORRALDAMINE 9–11 ARVESTUSPÕHIMÕTTED SPETSIIFILISTES VALDKONDADES 11–19 Tasud ühingu liikmetelt 12–14 Saadud annetused ja toetused 15–17 Jagatavad annetused ja toetused 18 Teenuste ja maksete vahendamine 19 KAJASTAMINE PÕHIARUANNETES 20–26 Bilanss 20–22 Tulude ja kulude aruanne 23 Rahavoogude aruanne 24–25 Netovara muutuste aruanne 26 LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 27–28 JÕUSTUMINE 29–30 VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS) 31 LISA – TULUDE JA KULUDE ARUANDE KIRJETE SELGITUS EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 14 «Mittetulundusühingud ja sihtasutused» eesmärk on kirjeldada arvestuspõhimõtteid ja aruannete esitusviisi mittetulundusühingute ja sihtasutuste Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. Eesti hea raamatupidamistava on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid. 2. Rahvusvahelised finantsaruandluse standardid on koostatud eelkõige äriühinguid silmas pidades ega reguleeri spetsiifiliselt mittetulundusühingute ja sihtasutuste arvestust ega aruandlust. Rahvusvahelisi finantsaruandluse standardeid võib rakendada ka mittetulundusühingutele ja sihtasutustele, kohandades neid vajadusel vastavalt nende organisatsioonide eripärale (IAS 1p4). Käesoleva juhendi RTJ 14 koostamisel on lähtutud üldistest IFRSis kirjeldatud põhimõtetest, rahvusvahelistest avaliku sektori raamatupidamise standarditest (IPSAS) ning võetud arvesse rahvusvahelist praktikat. Valdkondades, kus RTJ 14 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestusmeetodit, kuid see on reguleeritud mõnes IFRS-s, on soovitatav lähtuda vastavas IFRS-s kirjeldatud arvestusmeetodist. 3. Kasumiaruande skeemi valikul on tuginetud raamatupidamise seaduse paragrahvi 18 lõikele 4, mille kohaselt tegevusaladel, kus see on põhjendatud majandustegevuse iseloomu tõttu, võib raamatupidamiskohustuslane kasutada seaduse lisades toodust erinevat kasumiaruande skeemi. 4. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb lähtuda olulisuse printsiibist. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil. RAKENDUSALA 5. Raamatupidamise Toimkonna juhendit RTJ 14 «Mittetulundusühingud ja sihtasutused» tuleb rakendada mittetulundusühingute ja sihtasutuste raamatupidamise korraldamisel, arvestuspõhimõtete rakendamisel ja aruannete koostamisel Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aasta aruannetes. MÕISTED 6. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas tähenduses: Mittetulundusühing on isikute ühendus, mille eesmärgiks või põhitegevuseks ei ole majandustegevuse kaudu kasumi teenimine ja mille kasumit võib kasutada üksnes põhikirjaliste eesmärkide saavutamiseks. Sihtasutus on asutus, millel ei ole liikmeid ning mis on loodud vara valitsemiseks ja kasutamiseks põhikirjaliste eesmärkide saavutamiseks. Sihtotstarbelised tasud, annetused ja toetused – tasud, annetused ja toetused (k.a valitsusepoolne abi), mida tuleb kasutada teatud kindla vara soetamiseks või konkreetse projekti finantseerimiseks. Mittesihtotstarbelised tasud, annetused ja toetused – tasud, annetused ja toetused (k.a valitsusepoolne abi), mille kasutamine ei ole piiratud ühegi kindla vara soetamisega või konkreetse projekti finantseerimisega. 7. Mittetulundusühinguid ja sihtasutusi iseloomustab asjaolu, et nende tulu võib kasutada üksnes nende põhikirjaliste eesmärkide saavutamiseks ning nende kasumit ei või jaotada liikmetele ega asutajatele. 8. Käesoleva juhendi mõistes loetakse mittetulundusühinguteks ka mittetulundusühistuid (näiteks aiandus-, suvila-, garaaži-, korteri-, elamu-, majaomanike ja muud mittetulundusühistud) ja usulisi ühendusi (kirikud, kogudused ja kloostrid). Mittetulundusühingute tegevust reguleerivad Eestis mittetulundusühingute seadus ning muud vastavat tegevusala reguleerivad õigusaktid (näiteks korteriühistuseadus). Sihtasutuste tegevust reguleerib sihtasutuste seadus. RAAMATUPIDAMISE KORRALDAMINE JA ARVESTUSPÕHIMÕTETE VALIK 9. Mittetulundusühingud ja sihtasutused on raamatupidamiskohustuslased vastavalt raamatupidamise seaduse paragrahvile 2. Muuhulgas korraldavad mittetulundusühingud ja sihtasutused raamatupidamist lähtudes raamatupidamise seaduse paragrahvidest 4–12 (välja arvatud § 5.1) ja koostavad majandusaasta aruandeid lähtudes raamatupidamise seaduse paragrahvidest 13–26. Aruannete koostamise, kinnitamise ja auditeerimise protseduure reguleerivad lisaks raamatupidamise seadusele ka mittetulundusühingute seadus, sihtasutuste seadus ning muud vastavat tegevusala reguleerivad õigusaktid. 10. Mittetulundusühingud ja sihtasutused lähtuvad arvestuspõhimõtete valikul ja aruannete koostamisel vastavates Raamatupidamise Toimkonna juhendites kirjeldatud põhimõtetest, välja arvatud juhul, kui käesolevas juhendis on sätestatud teisiti. 11. Enamikes arvestusvaldkondades lähtuvad mittetulundusühingud ja sihtasutused täpselt samasugustest arvestuspõhimõtetest nagu äriühingud. Selliseid arvestuspõhimõtteid on kirjeldatud Raamatupidamise Toimkonna juhendites. Käesolev juhend kirjeldab spetsiifiliste, põhiliselt mittetulundusühingutele ja sihtasutustele iseloomulike majandustehingute, nagu näiteks liikmemaksude, annetuste ja toetuste saamine, arvestust ja kajastamist. ARVESTUSPÕHIMÕTTED SPETSIIFILISTES VALDKONDADES Tasud ühingu liikmetelt 12. Ühingu liikmetelt saadud liikmemaksude ning muude tasude arvestusel tuleb lähtuda järgmistest põhimõtetest: (a) liikme- ja sisseastumismakse ning muid mittesihtotstarbelisi tasusid ühingu liikmetelt (näiteks korteriühistu liikmetelt kogutavad hooldustasud ja tasud üldkulude katteks), kajastatakse tuluna perioodis, mille eest need on tasutud; (b) sihtotstarbelisi tasusid ühingu liikmetelt (näiteks korteriühistu liikmete poolt makstavad tasud remontideks) kajastatakse lähtudes juhendis RTJ 12 kirjeldatud sihtfinantseerimise arvestuse põhimõtetest (s.o kajastatakse tuluna nendes perioodides, mil leiavad aset kulutused, mille kompenseerimiseks liikmetasud on mõeldud). 13. Ühingu liikmetelt saadavaid tasusid ei kajastata tuluna enne, kui nende laekumine on praktiliselt kindel. Juhul kui tasu laekumine on ebakindel kuni laekumise hetkeni, kajastatakse tasu tuluna laekumise hetkel või hiljem (juhul kui tegemist on ettemaksega järgmiste perioodide eest). Näide – liikmetasude kajastamine Mittesihtotstarbeliste tasude kajastamine: (a) 2003. a lõpus laekub aiandusühistule liikmemaks 2004. a eest. 2003. a aruandes kajastatakse sellist liikmemaksu bilansis saadud ettemaksuna (passivas) ning see kajastatakse tuluna 2004. a jooksul. (b) 2003. a lõpuks on ühel korteriühistu liikmel tasumata osa 2003. a hooldustasust, summas 2000 krooni. Eeldusel, et tasu laekumine pärast bilansipäeva on väga tõenäoline, kajastab korteriühistu oma bilansis tekkepõhist nõuet oma liikme vastu tasumata hooldustasu osas ning kajastab selle ühtlasi 2003. a tuluna. Sihtotstarbeliste tasude kajastamine: (a) Korteriühistule laekuvad remonditasud kajastatakse tuluna perioodis, mil toimub nende arvelt remontide tegemine. Kuni tuluna kajastamise hetkeni kajastatakse laekunud tasusid ja vahendeid bilansis (passivas) tulevaste perioodide tuluna. 14. Juhul kui liikmemaks annab liikmetele täiendavaid soodustusi (näiteks võimalus osta mittetulundusühingult teatud teenuseid soodsama hinna eest), kajastatakse see tuluna soodustuste kasutamise eeldatava perioodi jooksul. Saadud annetused ja toetused 15. Saadud annetuste ja toetuste (sh korjandustest saadud vara ja sihtotstarbeliste laekumiste) arvestusel tuleb lähtuda järgmistest põhimõtetest: (a) mittesihtotstarbelisi annetusi ja toetusi kajastatakse tuluna hetkel, mil nende laekumine on praktiliselt kindel (võttes vajadusel arvesse perioodi, mille eest need on tasutud); (b) sihtotstarbelisi annetusi ja toetusi (sh mitterahalisi annetusi ja toetusi) kajastatakse lähtudes juhendis RTJ 12 kirjeldatud sihtfinantseerimise arvestuse põhimõtetest (s.o kajastatakse tuluna nendes perioodides, mil leiavad aset kulutused, mille kompenseerimiseks annetused ja toetused on mõeldud); ja (c) annetusi ja toetusi, mis on oma olemuselt sissemaksed mittetulundusühingu või sihtasutuse põhikapitali ei kajastata tuluna tulude ja kulude aruandes, vaid kajastatakse netovara muutusena bilansis ja netovara muutuste aruandes. 16. Annetust või toetust, mis on küll mõeldud kasutamiseks teatud kindlas valdkonnas, kuid ei ole otseselt seotud ühegi konkreetse projekti finantseerimisega (näiteks riigieelarvest saadavad mittesihtotstarbelised vahendid), ei loeta sihtotstarbeliseks annetuseks. Vastavalt paragrahvile 15(a) kajastatakse selliseid annetusi ja toetusi tuluna hetkel, mil nende laekumine on praktiliselt kindel. 17. Teatud annetused ja toetused võivad oma olemuselt olla sarnased sissemaksetega mittetulundusühingu või sihtasutuse põhikapitali (osa- või sihtkapitali), isegi juhul, kui neid ei ole juriidiliselt vastavalt vormistatud. Selliseid annetusi ja toetusi iseloomustab asjaolu, et nende kasutamisele on sätestatud püsivad piirangud (st neid ei saa kulutada, kuigi enamasti võib investeerida). Vastavalt paragrahvile 15(c) ei kajastata selliseid annetusi ja toetusi tuluna tulude ja kulude aruandes, vaid kajastatakse netovara muutusena bilansis ja netovara muutuste aruandes. Näide – saadud annetuste ja toetuste kajastamine Alljärgnevalt on toodud näiteid paragrahvis 15 kirjeldatud põhimõtete rakendamise kohta. Mittesihtotstarbeliste annetuste ja toetuste kajastamine: a) Mittetulundusühingule (näiteks kirikule) laekunud annetus, mille kasutamine on mittetulundusühingu juhtkonna otsustada, kajastatakse tuluna laekumise hetkel. b) Riigieelarvest finantseeritava sihtasutuse eelarvetulud, juhul, kui nende kasutamiseks ei ole sätestatud spetsiifilisi tingimusi (st need ei ole seotud konkreetsete varaobjektide või projektide finantseerimisega ega ole antud konkreetse ajavahemiku kulude katteks), kajastatakse tuluna hetkel, kui nende laekumine on kindel. c) Kogudusele korjandusest laekunud vara kajastatakse tuluna selle laekumise hetkel. Sihtotstarbeliste annetuste ja toetuste kajastamine: a) Sihtasutusele konkreetsete stipendiumite jagamiseks laekunud toetused kajastatakse tuluna samal perioodil, kui tehakse otsus vastavate stipendiumite väljamaksmiseks (samal hetkel kajastatakse väljamakstavad stipendiumid kuluna). Selle hetkeni kajastatakse laekunud toetust bilansis kui tulevaste perioodide tulu annetustest. b) Mittetulundusühingule arvuti soetamiseks laekunud raha kajastatakse laekumisel kohustusena (tulevaste perioodide tuluna). Arvuti soetamisel kajastatakse annetust kas bruto- või netomeetodil, lähtudes juhendist RTJ 12. Brutomeetodi rakendamisel amortiseeritakse laekunud annetuse summa tulusse arvuti kasuliku eluea jooksul; netomeetodi rakendamisel arvatakse annetus maha arvuti soetusmaksumusest. Annetuste ja toetuste kajastamine, mille kasutamisele on sätestatud püsivad piirangud ja mis on oma olemuselt sissemaksed mittetulundusühingu või sihtasutuse põhikapitali: a) Sihtasutuse juurde loodud allfondi tehakse annetus, mida ei tohi otseselt toetusena välja maksta, küll aga makstakse iga-aastaselt toetustena välja nimetatud annetuse investeerimisel teenitud tulud. Sellist annetust ei kajastata tuluna tulude ja kulude aruandes, vaid näidatakse netovara suurendamisena netovara muutuste aruandes (analoogiliselt sissemaksetega sihtasutuse sihtkapitali). Allfondi vahendite investeerimisel teenitud tulu ning nende väljamaksmisel tekkiv kulu kajastatakse tulude ja kulude aruandes. Jagatavad toetused ja annetused 18. Jagatavad toetused ja annetused (sh jagatavad stipendiumid) tuleb kajastada tekkepõhiselt kohustuse ja kuluna hetkel, kui on tehtud otsus nende väljamaksmise kohta. Väljamaksmisel vastav kohustus kustutatakse. Teenuste ja maksete vahendamine 19. Teatud mittetulundusühingud või sihtasutused võivad tegeleda teenuste või maksete (sh laenude) vahendamisega oma liikmetele või kolmandatele osapooltele. Näiteks korteriühistu võib vahendada kommunaalmakseid teenuse osutaja (näiteks vee- või energiaettevõte) ja korteriomanike vahel. Samuti võib mõni mittetulundusühing korjata liikmetelt raha oma liikmete (mitte ühingu) ürituste läbiviimiseks. Sihtasutus võib laenata edasi talle laenatud vahendeid. Teenuste ja maksete vahendamisel ei kajasta mittetulundusühing või sihtasutus makstud summasid oma kuluna ega saadud summasid oma tuluna, vaid neid kajastatakse vastavalt nõude ja kohustusena. Tulude ja kulude aruandes kajastatakse vajadusel ainult vahendamisest teenitud netotulu või tekkinud netokulu. KAJASTAMINE PÕHIARUANNETES Bilanss 20. Mittetulundusühingud ja sihtasutused lähtuvad raamatupidamise seaduse lisas 1 toodud bilansiskeemist, täiendades seda vajadusel täiendavate alakirjetega ja täpsustades olemasolevate kirjete nimetusi. Bilansikirjeid, mis ei ole asjakohased ühingu või asutuse finantsseisundi kajastamiseks, ei ole vaja esitada. 21. Mittetulundusühingute ja sihtasutuste bilanssides võib osutuda otstarbekaks näiteks järgmiste (ala)kirjete lisamine: (a) Varade osas: (i) «Nõuded liikmete vastu» (ühingu või asutuse liikmetelt laekumata summad liikmemaksu ja muude tasude osas); (ii) «Laekumata annetused ja toetused» (nõue tekkepõhiselt kajastatud, kuid bilansipäevaks veel laekumata annetuste osas); (b) Kohustuste osas: (i) «Väljamaksmata annetused ja toetused» (annetused, toetused ja stipendiumid, mille suhtes on langetatud otsus nende jagamise kohta, kuid mida ei ole bilansipäevaks veel välja makstud); (ii) «Tulevaste perioodide tulu sihtotstarbelistest toetustest» (saadud, kuid bilansipäevaks veel tulus kajastamata tasud, toetused ja annetused; näiteks laekunud, kuid veel kasutamata remonditasud). 22. Mittetulundusühingu või sihtasutuse bilansis kasutatakse mõiste «omakapital» asemel üldjuhul mõistet «netovara», mis koosneb tavaliselt muuhulgas järgmistest kirjetest: (a) osakapital (näiteks korteriühistus) või sihtkapital (sihtasutuses), mis võib jaguneda omakorda näiteks allfondideks (sihtasutuse puhul); (b) reservid, juhul kui neid on moodustatud (püsivate piirangutega netovara, mida ei ole võimalik välja jagada); (c) eelmiste perioodide akumuleeritud tulem; (d) aruandeperioodi tulem. Tulude ja kulude aruanne 23. Tulude ja kulude aruande koostamisel on soovitatav lähtuda käesoleva juhendi lisas toodud skeemist. Skeemis esitatud kirjete nimetusi võib täpsustada, samuti võib lisada täiendavaid kirjeid või kirjete alaliigendusi, kui see tuleb kasuks tulude ja kulude aruande informatiivsusele ja loetavusele. Rahavoogude aruanne 24. Rahavoogude aruandes kajastatakse mittetulundusühingu või sihtasutuse aruandeperioodi laekumisi ja väljamakseid, rühmitatuna vastavalt nende eesmärgile põhitegevuse, investeerimistegevuse ja finantseerimistegevuse rahavoogudeks. 25. Mittetulundusühingu või sihtasutuse põhitegevuse rahavoogudeks loetakse tema põhikirjaliste eesmärkide teostamise käigus tekkinud rahavoogusid. Põhitegevuse rahavoogusid on soovitatav kajastada otsemeetodil (näiteks «Laekunud toetused», «Makstud majanduskulutusteks», «Makstud stipendiumiteks» jne). Näiteid investeerimis- ja finantseerimistegevusest on toodud juhendis RTJ 2. Netovara muutuste aruanne 26. Netovara muutuste aruandes kajastatakse aruandeperioodil toimunud muutusi kõikides mittetulundusühingu või sihtasutuse netovara kirjetes, lähtudes juhendis RTJ 2 kirjeldatud põhimõtetest omakapitali muutuste aruande kohta. Netovara muutuste aruandes näidatakse eraldi selliseid mittetulundusühingule või sihtasutusele tehtud annetusi ja toetusi, mida vastavalt paragrahvile 15(c) ei ole kajastatud tuluna tulude ja kulude aruandes, kuna nende kasutamisele on sätestatud püsivad piirangud (näiteks allfondide moodustamine sihtasutuses). LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 27. Lisades avalikustatakse kogu informatsioon, mis on nõutud teiste, mittetulundusühingule või sihtasutusele rakendatavate Raamatupidamise Toimkonna juhendite poolt. 28. Juhul kui alljärgnev täiendav informatsioon ei ole avalikustatud põhiaruannetes, avalikustatakse see aastaaruande lisades: (a) liikmetelt saadud ja aruandeperioodi tuluna kajastatud tasud liikide kaupa (näiteks liikmemaksud, sisseastumismaksud, hooldustasud, remonditasud jne); (b) tulu saadud annetustest ja toetustest põhiliste annetajate rühmade ja annetuste liikide kaupa (tuues eraldi välja riigieelarvest saadud ning sihtotstarbelised annetused ja toetused); (c) aruandeperioodil tuluna kajastatud sihtotstarbelised annetused, toetused ja liikmetelt saadud tasud ning nende tuludega seotud aruandeperioodil tehtud kulud projektide kaupa (näiteks korteriühistu poolt tuluna kajastatud remonditasud ja vastavad remondikulud); (d) finantsinvesteeringutelt teenitud netotulu sobivalt rühmitatuna tulu liikide ja investeeringurühmade kaupa; (e) ettevõtlusest saadud tulu ja ettevõtlusega seotud kulud sobivalt rühmitatuna; (f) jagatud toetused, annetused ja stipendiumid põhiliste toetuste saajate rühmade ja toetuste liikide kaupa; (g) ühingu või asutuse poolt oma liikmetele vahendatud teenuste maht ja summa põhiliste teenuste liikide kaupa (näiteks korteriühistu poolt vahendatud kommunaalmaksed kütte, vee, prügiveo ja muude teenuste eest); (h) asutuse või ühingu omakapitali koostisosana kajastatud fondide moodustamise ja nende kasutamise põhimõtted (näiteks allfondide moodustamine ja kasutamine sihtasutuses); aruandeperioodil toimunud muudatused sellistes fondides. JÕUSTUMINE 29. Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 14 «Mittetulundusühingud ja sihtasutused» rakendamine on kohustuslik raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2003 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta. 30. Juhendit RTJ 14 tuleb rakendada tagasiulatuvalt. Juhul kui käesoleva juhendi rakendamine põhjustab muudatusi eelmise perioodi võrdlusandmetes, tuleb neid tagasiulatuvalt korrigeerida nii, nagu oleks alati lähtutud käesoleva juhendi nõuetest. VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS) 31. Rahvusvahelised finantsaruandluse standardid ei reguleeri eraldi mittetulundusühingute ja sihtasutuste arvestust ega aruandlust. Juhendis RTJ 14 sätestatud põhimõtted on kooskõlas IFRSi üldiste põhimõtetega. LISA – TULUDE JA KULUDE ARUANDE KIRJETE SELGITUS Sõltuvalt konkreetse mittetulundusühingu või sihtasutuse tegevuse spetsiifikast võib osutuda vajalikuks teatud kirjete nimetusi või sisu muuta või lisada täiendavaid kirjeid või kirjete alaliigendusi, eeldusel, et see tuleb kasuks aruande informatiivsusele ja loetavusele. Näiteks õppeasutuse puhul, mille põhisissetuleku moodustavad õppemaksud, on soovitatav kajastada vastavaid tulusid eraldi kirjel «Tulu õppemaksudest». Kirjeid, mis ei ole asjakohased ühingu või asutuse tulemuse kajastamiseks, ei ole vaja esitada. Kirjete alaliigendusi (tähistatud tabelis tähtedega) võib tulude ja kulude aruande asemel esitada lisades. Tulud Liikmetelt saadud tasud Ühingu liikmetelt regulaarselt saadavad tasud (a) liikmemaksud ja muud mittesihtotstarbelised tasud Ühingu liikmetelt aruandeperioodi eest saadud liikme- ja sisseastumismaksud ja muud mitte-sihtotstarbelised tasud (näiteks korteriühistu hooldustasud) (b) sihtotstarbelised tasud Ühingu liikmetelt konkreetsete varade soetamiseks või projektide finantseerimiseks saadud ja aruandeperioodi tuluna kajastatud summad (näiteks korteriühistu poolt saadud aruandeperioodi tuluna kajastatud remonditasud) Annetused ja toetused Aruandeperioodil tuluna kajastatud annetused ja toetused (sh riigieelarvest saadud vahendid), v.a liikmetelt regulaarselt saadavad tasud (a) mittesihtotstarbelised annetused ja toetused Sihtotstarbeliste piiranguteta annetused ja toetused (b) sihtotstarbelised annetused ja toetused Sihtotstarbeliste piirangutega seotud annetused ja toetused Netotulu finantsinvesteeringutelt Finantsinvesteeringutelt teenitud netotulu, juhul, kui investeerimine kuulub raamatupidamiskohustuslase põhitegevuse hulka(näiteks sihtasutuse puhul, kes investeerib annetatud vahendeid ja maksab saadud tulu välja toetustena). Tulu arvestatakse vastavalt juhendile RTJ 3 (sh kasum/kahjum finantsinvesteeringute müügist; intressi- ja dividenditulud; kasumid/kahjumid ümberhindlustest õiglasele väärtusele). Tulu täpsem jaotus tulu liikide ja investeeringute kaupa avalikustatakse aruande lisades. Tulu ettevõtlusest Aruandeperioodil toodete, kaupade ja teenuste müügist ja vahendamisest saadud tulu. Juhul kui ettevõtlus on raamatupidamiskohustuslase jaoks kõrvaltegevus, võib ettevõtlusega seotud tulusid ja kulusid kajastada netosummana. Ettevõtlusega seotud tulude ja kulude täpsem jaotus avalikustatakse aruande lisades. Muud tulud Muud ebaregulaarselt tekkivad tulud, sh kasum materiaalse põhivara müügist; saadud trahvid ja viivised. Kulud Sihtotstarbeliselt finantseeritud projektide otsesed kulud Selliste projektidega otseselt seotud kulud, mida on finantseeritud kas sihtotstarbeliste ühingu liikmetelt saadud tasudega või muude sihtotstarbeliste annetuste ja toetustega (näiteks korteriühistu poolt remondivahenditest teostatud remontidega kaasnevad kulud). Jagatud annetused ja toetused Aruandeperioodil kuluna kajastatud jagatud annetused, toetused ja stipendiumid. Mitmesugused tegevuskulud Administratiivsetel ja muudel eesmärkidel tehtud tegevuskulud (näiteks raamatupidamisteenuste kulu, konsultatsioonikulud, kantseleikulud, hoolduskulud, reklaamikulud, kindlustus, asutamis- ja uurimiskulud, eraldiste moodustamisega seotud kulud, ebatõenäoliste nõuete allahindluskulu jne). Tööjõu kulud a) palgakulu Aruandeperioodi eest arvestatud palgad, preemiad, puhkusetasud ja muud rahalised ja mitterahalised kompensatsioonid töövõtjatele, sõltumata sellest, kas need on välja makstud või mitte. b) sotsiaalmaksud Eelneval alakirjel loetletud tasudelt arvestatud sotsiaalmaks ja ettevõtte poolt tasutav töötuskindlustusmakse. Põhivara kulum ja väärtuse langus Materiaalselt ja immateriaalselt põhivaralt arvestatud amortisatsioonikulu ja väärtuse langusest (allahindlustest ja/või mahakandmistest) tekkinud kulu. Muud kulud Muud ebaregulaarselt tekkivad kulud, sh kahjum materiaalse põhivara müügist; makstud trahvid ja viivised. Põhitegevuse tulem Finantstulud ja -kulud a) finantstulud ja -kulud tütarettevõtjate aktsiatelt ja osadelt Kasum/kahjum tütarettevõtete müügist ning kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasum/kahjum b) finantstulud ja -kulud sidusettevõtjate aktsiatelt ja osadelt Kasum/kahjum sidusettevõtete müügist ning kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasum/kahjum d) intressikulud Intressikulud laenudelt, võlakirjadelt, kapitalirendilepingutelt ja muudelt intressikandvatelt võlakohustustelt f) muud finantstulud ja -kulud Finantsinvesteeringutelt teenitud netotulu (või netokulu), juhul kui investeerimine ei kuulu raamatupidamiskohustuslase põhitegevuse hulka; samuti muud finantstulud ja -kulud. Kokku finantstulud ja -kulud Aruandeaasta tulem