Riigikohtu Halduskolleegium — 3-3-1-19-03 Riigikohtu halduskolleegiumi 9. aprilli 2003. a kohtuotsus AS Adonis Baltic Timber Group kaebuses Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti 7. augusti 2001. a otsuse tühistamiseks ja ettekirjutuse tegemiseks tagastada kaebajale viivitamatult enammakstud maksusumma koos intressiga — RT III, 11, 113

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number 3-3-1-19-03 Otsuse kuupäev 9. aprill 2003. a Kohtukoosseis Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Hele-Kai Remmel ja Harri Salmann Kohtuasi AS Adonis Baltic Timber Group kaebus Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti 7. augusti 2001. a otsuse tühistamiseks ja ettekirjutuse tegemiseks tagastada kaebajale viivitamatult enammakstud maksusumma koos intressiga Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 25. oktoobri 2002. a otsus haldusasjas nr 2-3/227/2002 Menetluse alus Riigikohtus AS Adonis Baltic Timber Group kassatsioonkaebus Asja läbivaatamine 6. märts 2003. a Kohtuistungil osalenud isikud AS Adonis Baltic Timber Group esindaja Indrek Mandre; Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti esindaja Egon Veermäe Resolutsioon 1. Rahuldada kassatsioonkaebus. 2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 25. oktoobri 2002. a otsus haldusasjas nr 2-3/227/2002 ja jätta jõusse Tallinna Halduskohtu 28. novembri 2001. a otsus haldusasjas nr 3-1503/2001, täiendades selle põhjendavat osa käesoleva otsuse motiividega. 3. Mõista Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuametilt kassaatori kasuks välja 10 620 krooni suurused kohtukulud. 4. Tagastada kautsjon. Asjaolud ja menetluse käik 1. AS Adonis Baltic Timber Group esitas Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuametile 2001. a märtsikuu käibedeklaratsiooni, milles taotles enammakstud maksusumma, 5 514 873 krooni tagastamist. Maksuamet pikendas 3. mail 2001. a enammakstud maksusumma tagastamise tähtaega 30 päeva võrra ja pöördus 21. juunil 2001. a Maksupettuste Uurimise Keskuse poole kriminaalmenetluse alustamiseks selle äriühinguga seotud isikute suhtes. 7. augusti 2001. a otsusega peatas maksuamet 4 937 909 krooni tagastamise MKS § 10 lg 4 alusel kuni kriminaalasjas kohtuotsuse jõustumiseni või kriminaalmenetluse alustamisest keeldumise või lõpetamise määruse tegemiseni. Maksuamet leidis, et talle on tahtlikult esitatud valeandmeid, sest aktsiaseltsile Adonis Baltic Timber Group ei ole otsuses märgitud äriühingud kaupu müünud ega teenuseid osutanud. Tegemist on fiktiivsete kasvava metsa raieõiguse võõrandamise lepingute ja arvetega. Eesmärk oli saada kasu enammakstud käibemaksu tagasisaamisest. 2. AS Adonis Baltic Timber Group esitas 7. septembril 2001. a Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus maksuameti otsus tühistada ja teha maksuametile ettekirjutus enammakstud maksusumma viivitamatuks tagastamiseks koos intressiga. Kaebuse esitaja väitis, et ei ole maksuseadust rikkunud. Kaubad ja teenused on tegelikult soetatud ja neid on aktsiaseltsi ettevõtluses kasutatud. Nõuetele vastavad arved on esitanud registreeritud maksukohustuslased. Nende maksukohustuslaste tegevust ei pea kaebuse esitaja kontrollima. 3. Tallinna Halduskohtu 28. novembri 2001. a otsusega haldusasjas nr 3-1503/2001 rahuldati AS Adonis Baltic Timber Group kaebus osaliselt ja tühistati maksuameti otsus täielikult. Maksuametile tehti ettekirjutus vaadata kaebuse esitaja taotlus uuesti läbi. Kohus märkis, et puudub vaidlus selle üle, et kaubad ja teenused on tegelikult soetatud ja ettevõtluses kasutatud ning olemas on ka nõuetekohased arved. Kuid maksuameti arvates ei ole kaebuse esitajale kaupu müünud ja teenuseid osutanud nendel arvetel märgitud äriühingud. Tegemist on teeseldud tehingutega kaebuse esitaja ja nimetatud äriühingute vahel. Kohus leidis, et maksusumma tagastamise peatamise eelduseks oli kaebuse esitaja tegevuses maksukorralduse seaduse või maksuseaduste rikkumise tunnuste tuvastamine ja kriminaalmenetluse alustamine asjas, mille lahendamisest sõltub enammakstud maksusumma tagastamine. Maksuameti väiteid tehingute fiktiivsuse kohta ei ole võimalik kontrollida, sest pole tõendeid. Kohus nõustus, et kaebuse esitaja ei saa vastutada tema lepingupartnerite eest ja tal puudub pädevus neid kontrollida. Veel leidis kohus, et enammakstud maksusumma tagastamise peatamisel pidi maksuamet maksumaksjale teatama, kuidas ja millise maksuõiguserikkumise tunnused on tuvastatud ning kes ja millisel alusel menetleb seda kriminaalasja. Kuna maksumaksjaks on juriidiline isik, siis pidi maksuamet näitama, kuidas füüsilise isiku tegu on seotud juriidilise isiku maksuõiguserikkumisega, mille tunnused on tuvastatud. Maksuamet on need nõuded täitnud vaid osaliselt ja piirdunud seejuures formaalsete või kontrollimatute väidetega. Kohtu lõppjäreldus oli, et maksuameti otsus ei ole kontrollitav ning on seega ebapiisavalt motiveeritud ja õigusvastane. Kuna maksuameti otsus on õigusvastane eeskätt motiveerimatuse tõttu, siis ei saa kohus teha diskretsiooniotsust maksuameti eest. 4. Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuamet esitas Tallinna Halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles taotles, et ringkonnakohus teeks uue otsuse, millega jäetaks AS Adonis Baltic Timber Group kaebuse rahuldamata. Apellant leidis, et kohus on tõlgendanud vääralt MKS § 10 lg 4. Maksuamet ei pidanud ega saanudki otsuses märkida, kuidas ja millise maksuõiguserikkumise tunnused tuvastati. Maksuamet ei ole tuvastanud AS Adonis Baltic Timber Group tegevuses maksuõiguserikkumise tunnuseid, vaid märkis otsuses, et KMS § 10 p 2, § 18 lg 1 p 1 ja § 18 lg 7 nõuete ja kohustuste rikkumise ja maksuametile valeandmete esitamise fakti kohta on Maksupettuste Uurimise Keskusele esitatud kriminaalmenetluse alustamise avaldus. Maksusumma tagastamise peatamiseks sellest piisas. MKS § 10 lg 4 kohaldamise üheks eelduseks on piisav alus kahtluseks, et enammakstud maksusumma tagastamise nõue tuleneb õiguserikkumisest. Selles maksuvaidluses on kahtlus põhjendatud kaebuse esitaja lepingupartnerite poolt maksukohustuse täitmata jätmisega, kusjuures neile lepingupartneritele tasutud summasid käsutanud isikud võivad olla seotud kaebuse esitajaga. 5. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 25. oktoobri 2002. a otsusega tühistati Tallinna Halduskohtu otsus ja jäeti AS Adonis Baltic Timber Group kaebus maksuameti otsuse tühistamiseks ja käibemaksu tagastamiseks rahuldamata. Ringkonnakohus asus seisukohale, et MKS § 10 lg 4 tuleb mõista selliselt, et enammakstud maksusumma tagastamise peatamise üheks aluseks on küllaldastest andmetest tekkinud kahtlus, et tegemist võib olla kuriteoga, ja seetõttu kriminaalmenetluse alustamiseks avalduse esitamine. Selliseid kahtlusi kontrollitakse kriminaalmenetluses. Maksuameti otsuses on põhjendatud, miks on alust arvata, et kaebuse esitaja on käibedeklaratsioonis esitanud valeandmeid. Maksuamet on esitanud ka avalduse kriminaalmenetluse alustamiseks. Halduskohus ei saa maksuameti otsuse seaduslikkuse kontrollimisel hinnangut anda sellele, kas on küllaldane alus kriminaalmenetluseks. Ringkonnakohus ei nõustunud Tallinna Halduskohtu seisukohaga, et maksuameti otsus ei ole piisavalt põhjendatud. Menetlusosaliste põhjendused Riigikohtus 6. AS Adonis Baltic Timber Group kassatsioonkaebuses taotletakse, et Riigikohus tühistaks Tallinna Ringkonnakohtu otsuse ja jätaks jõusse Tallinna Halduskohtu otsuse ning mõistaks maksuametilt välja kassaatori poolt apellatsioonimenetluses kantud 10 620 krooni suurused kohtukulud. Kassaator leiab, et ringkonnakohus on kohaldanud MKS § 10 lg 4 ebaõigesti, sest maksuamet ei ole tuvastanud maksuõiguserikkumist. Viidatud sätte kohaldamise eelduseks on maksuõiguserikkumise tunnuste või fakti tuvastamine. Kassaatori arvates kinnitab tema seisukohtade õigsust Riigikohtu halduskolleegiumi 8. mai 1998. a määrus haldusasjas nr 3-3-1-17-98 ja Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 6. märtsi 2002. a otsus asjas nr 3-4-1-1-02. Ringkonnakohus on ebaõigesti kohaldanud ka MKS § 10 lg 5, sest maksuameti otsus on sisuliselt põhjendamata. Jääb selgusetuks, miks maksusumma tagastamine tegelikult peatati. Kohtumenetluse norme on rikutud sellega, et osa AS Adonis Baltic Timber Group väiteid on jäetud tähelepanuta ja osa seletusi kui tõendeid hindamata. 7. Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele selgitatakse, et kui maksuhaldur tuvastab maksuõiguserikkumise, siis tehakse maksuotsus maksusumma määramise kohta ja puudub vajadus peatada maksusumma tagastamine. Selleks, et esitada avaldus kriminaalmenetluse alustamiseks, piisab kahtlusest, et toime on pandud kuritegu. Kahtluse põhjendatuse üle otsustab uurimisorgan ja üldkohus. Halduskohus ei saa anda hinnangut, kas kahtlusele vastav maksuõiguserikkumine on toimunud. Maksusumma tagastamise peatamine on tõkend, et tagada tõenäolise maksukohustuse täitmine. Riigikohtu halduskolleegiumi seisukoht 8. Käesolevas haldusasjas on maksuvaidluse õigeks lahendamiseks vajalik kõigepealt vastata küsimusele, kuidas tõlgendada MKS § 10 lg 4. 1. juulini 2002. a kehtinud maksukorralduse seaduse §-s 10 tehti muudatusi 7. novembril 1996. a vastu võetud käibemaksuseaduse ja maksukorralduse seaduse muutmise seadusega. Selle seadusega täiendati viidatud paragrahvi lõikega 4 järgmises sõnastuses: «(4) Riiklike maksude maksuhalduril on õigus maksumaksja tegevuses maksukorralduse seaduse või maksuseaduste rikkumise tunnuste tuvastamisel peatada enammakstud maksusumma tagastamine: 1) otsuse jõustumiseni haldusõiguserikkumise asjas, välja arvatud käesoleva lõike punktis 2 sätestatud juhul; 2) haldusõiguserikkumiste seadustiku (RT 1992, 29, 396; RT I 1995, 76–78, 1345; 83, 1441; 1996, 3, 56 ja 57; 26, 528; 31, 631; 48, 944) paragrahv 226 alusel uurimisorganile üleantud materjalide alusel algatatud kriminaalasjas otsuse jõustumiseni või kriminaalasja algatamisest keeldumise või lõpetamise määruse tegemiseni; 3) kriminaalasjas otsuse jõustumiseni või kriminaalasja algatamisest keeldumise või lõpetamise määruse tegemiseni, välja arvatud käesoleva lõike punktis 4 sätestatud juhul; 4) vastavalt kriminaalmenetluse koodeksi (ENSV Ülemnõukogu Teataja 1961, 1, 4 ja lisa; RT I 1995, 6-8, 69; 15, 173; 83, 1441; 1996, 6, 101; 31, 631; 48, 943) paragrahv 96 4. lõikele edasisuunatud materjalide alusel tehtud halduskaristuse otsuse jõustumiseni või asja menetluse lõpetamise otsuse jõustumiseni.» Selle sätte uus redaktsioon jõustus 1. juunil 2000. a. Uues redaktsioonis lisati esimesse lausesse sõnade «tunnuste tuvastamisel» järele sõnad «või maksuhalduri poolt maksuseaduse rikkumise fakti kohta kriminaalasja algatamiseks avalduse esitamisel». Samal ajal jõustus sama paragrahvi täiendamine lõikega 5 järgmises sõnastuses: «(5) Käesoleva paragrahvi 4. lõikes nimetatud juhul teeb maksuhaldur kirjaliku otsuse, milles märgitakse enammakstud maksusumma, mille tagastamine peatatakse, ning peatamise tinginud asjaolud koos viidetega vastavatele seadussätetele. Käesoleva paragrahvi 1. lõike punktides 2 ja 3 nimetatud taotluse lahendamisel ning 3. lõikes nimetatud juhtudel teeb maksuhaldur kirjaliku otsuse viitega 1. või 3. lõike vastavale punktile, mille alusel enammakstud maksusumma arvestatakse maksumaksja muude rahaliste kohustuste katteks. Otsus antakse maksumaksjale kätte allkirja vastu või saadetakse posti teel.» Käesolevas haldusasjas tuleb kohaldada MKS § 10 1. juunil 2000. a jõustunud redaktsiooni. Seega võis maksuamet alates 1. juunist 2000. a peatada enammakstud maksusumma tagastamise kas maksukorralduse seaduse või maksuseaduse rikkumise tunnuste tuvastamisel või täienduses sätestatud alusel – maksuseaduse rikkumise fakti kohta kriminaalasja algatamiseks avalduse esitamisel. Maksuameti vaidlustatud otsustest ja seletustest nähtub, et enammakstud maksusumma tagastamine peatati täienduses sätestatud alusel. Järelikult tuleb selles haldusasjas MKS § 10 lg 4 tõlgendamisel selgitada, kuidas mõista «maksuseaduse rikkumise fakti» ja selle kohta «kriminaalasja algatamiseks avalduse esitamist». 9. Mõiste «maksuseaduse rikkumise fakt» tähendab juriidilist fakti – tegu kui õiguserikkumist, mis koos kriminaalasja algatamiseks avalduse esitamisega moodustavad faktilise koosseisu õigusliku tagajärje – enammakstud maksusumma tagastamise peatamise – kohaldamiseks. Faktilise koosseisu kui MKS § 10 lg 4 kohaldamise aluse kindlakstegemiseks on oluline, et «kriminaalasja algatamiseks avalduse esitamine» tähendab KrMK § 90 lg 1 p-s 3 märgitud teadet kui kriminaalmenetluse alustamise ajendit. Viidatud paragrahvi 2. lõike järgi alustatakse sellise teate alusel kriminaalmenetlust siis, kui on küllaldaselt andmeid, mis viitavad kuriteo tunnustele. See tähendab, et kui maksuametil pole maksuõiguserikkumise kohta selliseid andmeid, mis viitavad kuriteo tunnustele, siis puudub üks faktilise koosseisu element – maksuseaduse rikkumise fakt. Tagastamise peatamine poleks sellisel juhul õiguspärane. Vastavalt KrMK § 93 lg-le 4 tuleb kriminaalmenetluse alustamise küsimus lahendada ja informeerida teate esitajat menetluse alustamisest või alustamata jätmisest kümne päeva jooksul arvates teate saabumisest. Sama paragrahvi lõike 5 alusel tuleb teatada ka menetluse alustamise kuupäev ja kriminaalasja number. Kriminaalmenetluse alustamisest keeldumine ei tähenda iseenesest, et tagastamise peatamine oli ebaõige. Enammakstud maksusumma tagastamise peatamiseks peab maksuametil olema selliseid andmeid, mis viitavad kuriteo tunnustele tagastamistaotluse esitanud maksukohustuslase tegevuses. Seejuures peab kuriteokahtlus seisnema alusetu tagastamistaotluse esitamises kasu saamise eesmärgil. Silmas tuleb pidada, et maksudeklaratsioonis esitatud tagastamistaotlus on seotud konkreetse maksu ja maksustamisperioodiga. Teiste maksude või maksustamisperioodidega seotud nõuded või kuriteokahtlus ei ole enammakstud maksusumma tagastamise peatamise aluseks. 10. Maksukorralduse seaduse § 10 lg 4 algset redaktsiooni on Riigikohtu halduskolleegium tõlgendanud 8. mai 1998. a määruses haldusasjas nr 3-3-1-17-98 (RT III 1998, 17, 182). Ka uue redaktsiooni tõlgendamisel on olulised viidatud määruse järgmised seisukohad: 1. Maksuhalduri õigus peatada enammakstud maksusumma tagastamine eeldab MKS § 10 mõttest tulenevalt sellise maksuõiguserikkumise tunnuste tuvastamist, millest järelduks, et enammakstud maksusumma tagastamise taotlus on ebaõige. Seega ei tulene maksuhalduri õigus peatada enammakstud maksusumma tagastamine ükskõik millise maksuõiguserikkumise tunnuste tuvastamisest. Maksuhaldur peab näitama, et sellel maksuõiguserikkumisel, mille tunnused tuvastati, on seos tagastamisele kuuluva maksusummaga. Uue redaktsiooni kohaldamisel ei tule lähtuda mitte maksuõiguserikkumise tunnuste tuvastamisest, vaid andmetest, mis viitavad kuriteo tunnustele. 2. Maksuhalduri õigus peatada MKS § 10 lg 4 alusel enammakstud maksusumma tagastamine ei ole maksuhalduri kohustus, vaid üksnes õigus teostada otsustusdiskretsiooni. Diskretsioonivolitus ei tähenda täielikku otsustamisvabadust, kuna diskretsiooni teostamisel on õiguslikud piirid. MKS § 10 lg 4 kohaldamisel tuleb juhinduda selle sätte ja kogu seaduse eesmärgist ja mõttest. 3. Maksukorralduse seaduse § 10 lg 4 eesmärk ja mõte on anda maksuhaldurile võimalus tagada maksumaksja maksukohustuse täitmine juhul, kui on piisav alus kahtluseks, et maksukohustus jääb muidu täitmata. 11. MKS § 10 lg 4 kohaldamisel riivatakse eeskätt enammakstud maksusumma tagastamist taotleva isiku omandiõigust. Enammakstud maksusumma tagastamise peatamine on sarnane maksukohustuslase pangakonto arestimisega. Viimati nimetatud abinõu võib maksuhaldur kohaldada aga üksnes maksukohustuslase maksuvõla puhul. Sellest teeb kolleegium järelduse, et enammakstud maksusumma tagastamise peatamine pelgalt ebamäärase kahtluse alusel oleks omandiõiguse kui põhiõiguse rikkumine. Ka seepärast tõlgendab kolleegium MKS § 10 lg 4 eelkirjeldatud viisil. Enammakstud maksusumma tagastamise peatamine on taotleja põhiõigust intensiivselt riivav abinõu, mille kohaldamiseks peab maksuamet hoolikalt kaaluma nii peatamise kui ka peatamata jätmise tagajärgi. Silmas tuleb seejuures pidada, et enammakstud maksusumma tagastamine ei takista kriminaalmenetlust ega välista maksuameti hilisemaid nõudeid. Tagastamine ei tähenda, et maksuamet on tunnistanud maksukohustuslase taotluse õiguspäraseks ega või selle taotluse aluseid enam edaspidi kontrollida. Oluline on seegi, et kehtiva, 1. juulil 2002. a jõustunud maksukorralduse seaduse § 107 lg 5 annab maksuhaldurile võimaluse rahuldada enammakstud maksusumma tagastamise taotlus, kui maksukohustuslane esitab piisava tagatise. Ka sellest sättest tuleneb maksuhalduri kohustus kaaluda enammakstud maksusumma tagastamise peatamise proportsionaalsust. Piisava ja aktsepteeritava tagatise esitamine võimaldab maksuhalduril kohaldada mõõdukamat abinõu maksukohustuse täitmiseks. 12. Maksusumma tagastamise peatamiseks ei piisa ebamäärasest kahtlusest, et tagastamise taotlus tuleneb taotleja õiguserikkumisest. Maksuametil peab olema andmeid, mis viitavad sellise kuriteo tunnustele, kus ebaõige tagastamistaotluse esitamise abil nõutakse alusetult käibemaksu tagastamist kasu saamiseks. Maksusumma tagastamise peatamise otsuse põhjendamisel tulebki viidata niisugustele andmetele. Maksuamet pole ei vaidlustatud otsuses ega kohtumenetluses esitanud selliseid andmeid, kus kaebaja on ebaõige tagastamistaotluse esitamise abil nõudnud alusetult käibemaksu tagastamist. Asjaolust, et AS Adonis Baltic Timber Group lepingupartnerite tegevus pole õiguspärane, ei tulene iseenesest, et kaebaja on alusetult nõudnud enammakstud maksusumma tagastamist. Sellist järeldust kinnitab Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 6. märtsi 2002. a otsus asjas nr 3-4-1-1-02 (RT III 2002, 8, 74). Viidatud otsuse punktis 16 on Riigikohus asunud järgmisele seisukohale: «Käibemaksupettusega saab olla tegemist siis, kui müüja väljastab ostjale arve, kuid müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile tasumata. Selles olukorras tekib riigil nõudeõigus müüja vastu. Ostjal ei ole kohustust kontrollida, kas müüja tasub riigile käibemaksu, ning üldjuhul pole see tal ka võimalik. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.» Maksuamet ei ole tuvastanud maksusumma tagastamise peatamise aluseks olevat faktilist koosseisu ega põhjendanud, miks enammakstud maksusumma tagastamise peatamine on vajalik. Seepärast on maksuameti vaidlustatud otsus õigusvastane ja tuleb tühistada. 13. Ringkonnakohus on õigesti märkinud, et enammakstud maksusumma tagastamise peatamiseks peab maksuametil olema küllaldaselt andmeid, et tekiks kuriteo kahtlus. Kuid ringkonnakohus pole MKS § 10 lg 4 kohaldamisel pööranud vajalikku tähelepanu nõudele, et tegemist peab olema andmetega käibemaksu tagastamist taotlenud maksukohustuslase sellise tegevuse kohta, kus ebaõige tagastamistaotluse esitamise abil nõutakse alusetult käibemaksu tagastamist. Niisuguseid andmeid ei ole maksuamet esitanud vaidlustatud otsuses ega kohtumenetluses. Seepärast tuleb ringkonnakohtu otsus tühistada MKS § 10 lg 4 ebaõige kohaldamise tõttu. Jõusse jääb Tallinna Halduskohtu 28. novembri 2001. a otsus haldusasjas nr 3-1503/2001, mille põhjendavat osa täiendatakse käesoleva otsuse motiividega. Rahuldada tuleb kassaatori taotlus mõista maksuametilt tema kasuks välja 10 620 krooni suurused õigusabikulud apellatsioonimenetluses vastavalt osaühingu Vallaste ja Partnerid arvele (ringkonnakohtu toimiku l 43) ja kassa sissetuleku orderile (ringkonnakohtu toimiku l 44). Tõnu ANTON Hele-Kai REMMEL Harri SALMANN