Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium — 3-4-1-9-08 Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 3. juuli 2008. a kohtumäärus maksukorralduse seaduse § 84 põhiseaduslikkuse kontroll kohta — RT III, 33, 224

RIIGIKOHTU PÕHISEADUSLIKKUSE JÄRELEVALVE KOLLEEGIUMI KOHTUMÄÄRUS Kohtuasja number 3-4-1-9-08 Määruse kuupäev 3. juuli 2008 Kohtukoosseis Eesistuja Märt Rask, liikmed Eerik Kergandberg, Indrek Koolmeister, Villu Kõve ja Harri Salmann Kohtuasi Maksukorralduse seaduse § 84 põhiseaduslikkuse kontroll Menetluse alus Tallinna Halduskohtu 2. juuni 2008. a otsus asjas nr 3-07-1257 Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Resolutsioon Jätta Tallinna Halduskohtu taotlus läbi vaatamata. Asjaolud ja menetluse käik 1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (edaspidi Maksu- ja Tolliamet) tegi ajavahemikul 30. jaanuar 2007 kuni 2. märts 2007 Kuno Libliku, Kaido Jõelehe, Mati Polli, Kaido Taberlandi, Toomas Metsa, Erki Unni, Margus Kohava, Urmas Nimmerfeldti, Peeter Männi, Kaido Saare, Sven Ivanovi, Janno Koplimetsa ja Marko Lastiku (edaspidi AS Sylvester endised aktsionärid) suhtes maksuotsused nr 12-5/49, 12-5/72, 12-5/71, 12-5/117, 12-5/92, 12-5/91, 12-5/86, 12-5/127, 12-5/81, 12-5/121, 12-5/170, 12-5/119 ja 12-5/82 (edaspidi maksuotsused). Maksuotsustega kohustati AS Sylvester endisi aktsionäre tasuma täiendavalt tulumaksu 2003. aastal deklareerimata jäetud aktsiate võõrandamiselt saadud kasult. 2. Maksuotsustest nähtuvalt allkirjastasid Stora Enso Timber OY Ltd (edaspidi SET), AS Sylvester aktsionärid ja AS Sylvester 6. augustil 2002 kavatsuste protokolli, millega SET kavatses omandada kõik või vähemalt 90 protsenti AS Sylvester aktsiatest ja kõik hankeettevõtete osad/aktsiad vastavalt kavatsuste protokollis kokkulepitud peamistele tingimustele. 2002. a augustis, septembris ja oktoobris toimunud tehingutega võõrandasid AS Sylvester endised aktsionärid neile kuuluvad AS Sylvester aktsiad oma juhtimise ja kontrolli all olevatesse äriühingutesse. 19. detsembril 2002 sõlmiti AS Sylvester, SET, AS Stora Enso Mets ja AS Sylvester aktsionäride vaheline aktsiamüügileping. Lepingu kohaselt omandas SET 10 555 564 AS Sylvester aktsiat ostuhinnaga 110 000 000 eurot. Ühe aktsia müügihind SET-le oli seejuures märgatavalt suurem kui aktsiate omandamishind AS Sylvester endistele aktsionäridele kuuluvatele äriühingutele. Maksu- ja Tolliamet asus seisukohale, et võõrandades AS Sylvester aktsiad oma juhtimise ja kontrolli all olevatele äriühingutele alla aktsia tegelikku väärtust, oli AS Sylvester endiste aktsionäride eesmärk vältida ja lükata edasi füüsilise isiku aktsiate müügil tekkivat tulumaksukohustust. 2002. a augustis, septembris ja oktoobris, st SET-ga AS Sylvester aktsiate võõrandamise üle läbirääkimiste pidamise ajal ja enne aktsiamüügilepingu sõlmimist tehtud tehingud ei olnud Maksu- ja Tolliameti hinnangul majanduslikult vajalikud ega põhjendatud, vaid kantud soovist vältida AS Sylvester aktsiate SET-le võõrandamist füüsilise isikuna ning selliselt hoiduda kõrvale tulumaksuseaduse (TuMS) § 15 lg-s 1 sätestatud maksunormi realiseerimisest. Maksukohustuse kindlakstegemisel tugines Maksu- ja Tolliamet maksukorralduse seaduse (MKS) §-st 84 tulenevale majandusliku tõlgendamise reeglile ning käsitas 19. detsembril 2002 SET-ga sõlmitud aktsiamüügilepingu alusel AS Sylvester aktsiate võõrandamisest endistele aktsionäridele kuuluvatele arvelduskontodele 20. veebruaril 2003 laekunud summasid füüsiliste isikute tuluna. 3. AS Sylvester endised aktsionärid esitasid maksuotsuste tühistamiseks Tallinna Halduskohtule kaebuse. Kaebajad leidsid, et MKS § 84 ei ole nende suhtes kohaldatav ning maksuotsused on selles osas nii faktiliselt kui õiguslikult motiveerimata. AS Sylvester endiste aktsionäride ja nendele kuuluvate äriühingute vahel sõlmitud aktsiate müügilepingu vorm oli kaebuse esitajate väitel kooskõlas tehingute sisuga ning tehingutel ei olnud maksudest kõrvalehoidumise eesmärki. MKS § 84 rakendamine eeldab maksukohustuslase tahtluse olemasolu. AS Sylvester endistel aktsionäridel tahtlus puudus. 4. Maksu- ja Tolliamet kaebuse esitajatega ei nõustunud ning leidis, et maksuotsused on seaduslikud ja põhjendatud. AS Sylvester endised aktsionärid tegutsesid Maksu- ja Tolliameti hinnangul selgelt tehingu õigusliku vormi kuritarvitamise sooviga ning paigutasid oma juhtimisele ja kontrollile alluvatesse äriühingutesse tegelikult AS Sylvester aktsiate müügist saadava füüsilise isiku tulu. 5. Tallinna Halduskohus asus 2. juuni 2008. a otsuses seisukohale, et AS Sylvester endistele aktsionäridele tehtud maksuotsused on õigusvastased ning tuleb tühistada. Halduskohus asus seisukohale, et MKS § 84 kohaldamiseks ei ole alust. Kohus ei tuvastanud AS Sylvester endiste aktsionäride tahet maksude tasumisest kõrvalehoidumiseks MKS § 84 mõttes ning leidis, et tehingutele, millega endised aktsionärid võõrandasid AS Sylvester aktsiad oma juhtimise ja kontrolli all olevatele äriühingutele, ei ole võimalik kohaldada nende äriühingute ja SET vaheliste tehingute tingimusi. Halduskohtu hinnangul vältisid AS Sylvester endised aktsionärid oma tehingutega küll TuMS § 15 lg-s 1 sätestatud maksukoosseisu realiseerimist, kuid neil puudus subjektiivne tahtlus maksude tasumisest kõrvalehoidumiseks ning nad ei omandanud tehingute tulemusena makse maksmata AS Sylvester aktsiate müügist saadavat kasu. Samas pidas halduskohus vajalikuks jätta MKS § 84 kohaldamata ka selle vastuolu tõttu põhiseaduse (PS) §-s 13 sätestatud õigusselguse põhimõttega. Otsuse edastamisega Riigikohtule algatas halduskohus põhiseaduslikkuse järelevalve menetluse. Halduskohtu ja menetlusosaliste põhjendused 6. Tallinna Halduskohus leidis, et MKS § 84 on vastuolus PS §-st 13 tuleneva õigusselguse põhimõttega, sest see võimaldab lugeda maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehinguteks ka neid tehinguid, mida isik ei ole teinud maksuseaduste rikkumise tahtlusega. PS § 113 kohaselt sätestab riiklikud maksud, koormised, lõivud, trahvid ja sundkindlustuse maksed seadus. Maksukohustuslasel on seaduse alusel õigus teada, millised on tema poolt tasumisele kuuluvad maksud. Selleks peab seadus olema piisavalt selge ja ühemõtteline. MKS §-s 84 sätestatud printsiibi mitteammendav formuleerimine ei taga piisavalt nende isikute õiguste kaitset, kes oma käitumisega väldivad küll maksude tasumist, kuid kes ei saavuta sellise käitumisega isiklikku kasu ning kellel puudub seetõttu subjektiivne tahtlus maksuseadusi rikkuda. Olukord, kus ka maksuhaldur oma seisukohta sätte tõlgenduse osas muudab, tõendab sätte ebaselgust ning maksuhalduri ebakindlust sätte kohaldamisel. Kuna endistel aktsionäridel puudus seaduslik võimalus hinnata oma käitumise õiguspärasust MKS § 84 suhtes, tuleb sätet pidada põhiseadusega vastuolus olevaks. 7. Riigikogu poolt esitasid arvamused põhiseaduskomisjon ja rahanduskomisjon. Komisjonid leidsid, et MKS § 84 on põhiseadusega kooskõlas. Põhiseaduskomisjoni hinnangul peab lähtuvalt PS §-st 113 maksukoosseisu moodustamine jääma üksnes seadusandja pädevusse. MKS §-s 84 sätestatud majandusliku lähenemise põhimõte ei saa asendada makse määravate seaduste normikoosseise ning maksunormile antud majanduslik sisu ei saa ulatuda kaugemale konkreetse maksunormi sõnastuse võimalikust mõttest. See seab maksuhaldurile piirid MKS § 84 tõlgendamisel. MKS §-s 84 sisalduvaid avaralt määratletud õigusmõisteid on seadusandja kasutanud eesmärgiga tagada regulatsiooni vastavus elusituatsioonide mitmekesisusele ning neid mõisteid täpsemalt määratleda pole võimalik. Rahanduskomisjoni arvates on MKS § 84 põhiseadusega kooskõlas olev praktiline ja hädavajalik maksukorralduse regulatsioon. 8. Õiguskantsleri hinnangul ei ole MKS § 84 asjassepuutuv norm. MKS § 84 rakendamise esimeseks tingimuseks on, et tehing on tehtud maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil. Kui normi, sealjuures MKS § 84, on võimalik tõlgendada nii, et tulemus on põhiseadusega kooskõlas, siis ei teki üldjuhul küsimust normi põhiseaduspärasusest. Sellisel juhul on kohus kohustatud normi tõlgendama, andes hinnangu maksuhalduri tõlgendusele. Kuna Tallinna Halduskohus on ise seisukohal, et tehing ei olnud tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, ei ole täidetud MKS § 84 koosseis ning asjas puudub põhiseaduslikkuse vaidlus. 9. Justiitsminister leiab, et MKS § 84 on asjassepuutuv, kuid põhiseaduspärane norm. Minister märgib, et vaatamata sellele, et lähtuvalt kohtu poolt faktilistele asjaoludele antud hinnangust ei sõltunud asjas lahend sellest, kas vaidlustatud säte on põhiseaduspärane või mitte, on säte siiski asjassepuutuv, kuna tegemist on normiga, mida kohus rakendas asja otsustades. Justiitsminister möönab, et MKS § 84 tekitab küll vaidlusi faktiliste asjaolude hindamisel, kuid selle eesmärk ja sisu on arusaadavad. Tõlgendamisraskused ei tähenda veel õigusselgusetust ega põhiseadusega vastuolu. Määratlemata õigusmõisted tekitavad juba olemuslikult enam vaidlusi kui üheselt defineeritud mõisted. Samas on seesugused mõisted äärmiselt vajalikud, kuna seadusandjal ei ole kuidagi võimalik ette näha kõiki elulisi olukordi ega kehtestada kõikideks võimalikeks juhtudeks kasuistlikud regulatsioonid. 10. Vabariigi Valitsust esindava ministrina andis arvamuse rahandusminister. Rahandusminister leiab, et MKS § 84 ei ole käesolevas vaidluses otsustava tähtsusega ehk asjassepuutuv norm. Asjakohatu oleks analüüsida MKS § 84 põhiseaduspärasust olukorras, kus haldusasjas kogutud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses hinnates on halduskohus tuvastanud, et konkreetseid elulisi asjaolusid ei saa subsumeerida MKS § 84 alla. MKS § 84 põhiseadusele mittevastavaks tunnistamisel ei oleks otsus teistsugune kui sätte põhiseadusele vastavuse korral. Rahandusminister on seisukohal, et MKS § 84 ei ole vastuolus PS §-s 13 sätestatud õigusselguse põhimõttega, kuna MKS § 84 sisaldab üldprintsiipi ning ei kohaldu iseseisvalt. Maksukohustuse tekkimiseks on vajalik teokoosseis, s.t maksustamine saab toimuda ainult konkreetse maksuseaduse sätte alusel. Praegusel juhul oli selleks TuMS § 15 lg 1. 11. Maksu- ja Tolliamet on seisukohal, et halduskohus on kohaldanud MKS § 84 vääralt. Maksu- ja Tolliameti tõlgendusest lähtuvalt oleks tulnud jätta kaebused rahuldamata, mistõttu on MKS § 84 asjassepuutuv norm ning selle põhiseaduslikkuse järelevalve kontroll õigustatud ja vajalik. Maksu- ja Tolliamet leiab, et õiguse üldpõhimõtted, sh majandusliku tõlgendamise printsiip kui maksuõiguse üldpõhimõte (MKS § 84), ei asu PS § 13 lg 2 kaitsealas. Seda asjaolu ei muuda ka kõnealuse põhimõtte sätestamine seaduses, kuna tegemist on üldpõhimõttega, mis kehtib maksuõiguses ka ilma selgesõnalise seadusliku aluseta. Seega oleks Maksu- ja Tolliameti hinnangul seaduses sätestatud üldise maksuõiguse põhimõtte õigusselguse kontroll asjatu, kuna juhtumil, kui regulatsiooni sõnastus tunnistatakse õigusselguse põhimõttega vastuolus olevaks ja kehtetuks, jääks normi sisu põhimõttena ikkagi edasi kehtima. Kui siiski kontrollida MKS § 84 põhiseaduspärasust, vastaks see Maksu- ja Tolliameti arvates õigusselguse põhimõttele. MKS § 84 tähendus on võimalik leida tõlgendamise teel ja rakendada seda üksikjuhtumite lahendamisel. Maksu- ja Tolliamet toob välja, et Riigikohus on pidanud võimalikuks rakendada majandusliku tõlgendamise põhimõtet ka juba enne MKS § 84 jõustumist, ning järeldab, et seetõttu on alates MKS § 84 jõustumisest majandusliku tõlgendamise põhimõte veelgi selgem ning vastab PS § 13 lõikest 2 tulenevatele nõuetele. Samuti ei tähenda MKS § 84 abstraktne ning määratlemata õigusmõisteid sisaldav sõnastus seda, et tegemist oleks õigusselgusetu sättega. 12. AS Sylvester endised aktsionärid esitasid asjas ühise arvamuse. Arvamuses leitakse, et MKS § 84 sõnastus ei ole kooskõlas PS § 13 lõikest 2 tuleneva õigusselguse ja määratletuse põhimõttega. Kuna maksuhaldur kui eelduslikult vastava ala asjatundja ning halduspraktika kujundaja ei suutnud kuni maksumenetluse lõpuni ega hiljem ka kohtus siduda tegelikkuses asetleidnud asjaolusid õigusnormis antud üldistatud käitumisjuhistega, siis ei saa olla tegemist selgelt sõnastatud õigusnormiga, millest on normi adressaadiks oleval kujuteldaval keskmiste võimetega isikul võimalik mõistlikke jõupingutusi tehes aru saada. Kohaldamata jäetud säte 13. Maksukorralduse seaduse (RT I 2002, 26, 150; 2008, 3, 21) § 84 sätestab: «§ 84. Maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtavad tehingud ja toimingud Kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.» Põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi seisukoht 14. Kolleegium on oma varasemas praktikas korduvalt rõhutanud, et selleks, et Riigikohus saaks kohtute algatatud konkreetse normikontrolli raames hinnata kohaldamata jäetud õigustloova akti põhiseaduspärasust, peab see õigustloov akt olema asjassepuutuv (vt nt Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 9. aprilli 2008. a otsus asjas nr 3-4-1-20-07 – RT III 2008, 16, 105, p 12; 3. detsembri 2007. a otsus asjas nr 3-4-1-17-07 – RT III 2007, 44, 351, p 15; 13. veebruari 2007. a otsus nr 3-4-1-16-06 ? RT III 2007, 6, 43, p 14). Asjassepuutuvuse kindlaksmääramine on õigustatud ja vajalik, sest nii PS § 15 lg 1 kui PSJKS § 14 lg 2 järgi võib Riigikohus tunnistada põhiseaduse vastaseks või kehtetuks üksnes asjassepuutuva sätte. Kui säte ei ole asjassepuutuv, pole normikontroll lubatav ning taotlus tuleb jätta läbi vaatamata. 15. Eelnevast tulenevalt on oluline, et õigustloova akti põhiseaduse vastaseks tunnistanud ja Riigikohtule taotluse esitanud kohus oleks veendunud, et just seda seadust või muud õigusakti tuleb vaidluse lahendamisel kohaldada ning igasugune muu lahendus on välistatud. Kohus ei saa analüüsida kaebuse esitaja suhtes juhuslikult või põhjendamatult kohaldatud normide põhiseadusele vastavust (vt Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 20. märtsi 2006. a otsus asjas nr 3-4-1-33-05 ? RT III 2006, 10, 89, p 18). 16. Asjassepuutuvuse hindamisel on määrav, kas põhiseaduse vastaseks tunnistatud säte oli kohtuasja lahendamisel otsustava tähtsusega. Otsustava tähtsusega on säte siis, kui kohus peaks sätte põhiseadusele mittevastavuse korral otsustama teisiti kui põhiseadusele vastavuse korral (vt nt Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 2. mai 2007. a otsus asjas nr 3-4-1-2-07 – RT III 2007, 19, 155, p 15). 17. Tallinna Halduskohus pidas põhiseadusega vastuolus olevaks ja AS Sylvester aktsionäride kohtuasja lahendamisel otsustava tähtsusega normiks MKS § 84. Põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium halduskohtuga ei nõustu ning seda järgmistel põhjustel. 18. Praeguse põhiseaduslikkuse järelevalve menetluse taotluse aluseks olevas kohtuasjas käis vaidlus selle üle, kas Maksu- ja Tolliameti otsus, millega ta kohustas AS Sylvester endisi aktsionäre tasuma täiendavalt tulumaksu, on õiguspärane. Täiendava tulumaksu määramisel tugines Maksu- ja Tolliamet MKS §-le 84. Ilma MKS §-s 84 toodud eeldusteta poleks võimalik seda paragrahvi kohaldada. Halduskohtu jaoks seisneski põhiküsimus selles, kas tehingute suhtes, millega AS Sylvester endised aktsionärid võõrandasid 2002. a AS Sylvester aktsiad neile kuuluvatele äriühingutele, tuleb kohaldada MKS § 84. 19. Tallinna Halduskohus on otsuses jõudnud järeldusele, et MKS § 84 ei tule kohaldada. Muu hulgas märgib halduskohus otsuse punktis 4.60 järgmist: «[…] Olukorras, kus kaebajatele ei olnud kaebajate võõrandamistehingute tegemise ajal teada 19.12.2002 aktsiamüügilepingu täpne sisu ning selle tingimused, mis sõltusid läbirääkimiste käigust ning auditi tulemustest, ei ole maksuhalduril võimalik MKS § 84 alusel kaebajate võõrandamistehingutele aktsiamüügilepingu tingimusi kohaldada. MKS § 84 eeldab, et isik, kes teeb kõrvalehoidumistehingu, on teadlik taotletud tehingu tingimustest. Kohus on seisukohal, et abstraktne ja hüpoteetiline teadlikkus selle kohta, et läbirääkimiste õnnestumise korral võidakse sõlmida leping, milles aktsiate võõrandamishind on aktsiate omandamishinnast kõrgem ei ole MKS § 84 kohaldamiseks piisav.» Otsuse punktides 4.62, 4.68, 4.69, 4.74 ja 4.75 leiab kohus, et AS Sylvester endiste aktsionäride tegevuses puudus MKS § 84 kohaldamiseks vajalik tahtlus. Otsuse punktis 4.75 ütleb kohus: «Kohus loeb tuvastatuks, et K. Liblik, K. Jõeleht, M. Polli, K. Taberland, T. Mets, E. Unn, M. Kohava, U. Nimmerfeldt, P. Mänd, K. Saar, S. Ivanov, J. Koplimets ja M. Lastik vältisid oma tehingutega küll TuMS § 15 lg-s 1 sätestatud maksukoosseisu realiseerimist, kuid neil puudus subjektiivne tahtlus maksude tasumisest kõrvalehoidumiseks ning nad ei omandanud tehingute tulemusena makse maksmata AS Sylvester aktsiate müügist saadavat kasu. Seega ei ole halduskohtu arvates võimalik tuvastada endiste aktsionäride tahet maksude tasumisest kõrvalehoidumiseks MKS § 84 mõttes ning kaebajate võõrandamistehingutele ei ole võimalik kohaldada äriühingute võõrandamistehingute tingimusi. […] Ka ei omandanud kaebajad füüsiliste isikutena äriühingute võõrandamistehingute tulemusena makse maksmata äriühingute poolt AS Sylvester aktsiate müügist saadud kasu. Kuna kaebajad füüsiliste isikutena kasu ei omandanud, ei ole rikutud ka isikute ühetaolise maksustamise printsiipi – TuMS § 15 lg 1 alusel on tulumaksu pidanud maksma ning on maksnud isikud, kelle poolt tulu saamine on ka faktiliselt realiseerunud. Kaebajate maksustamine TuMS § 15 lg 1 alusel nende äriühingute poolt saadud tulu tõttu tooks kaasa AS Sylvester aktsionäride ebavõrdse maksustamise.» 20. Halduskohtu otsuse ülaltoodud põhjendused kaebuse rahuldamiseks näitavad, et halduskohtu menetluses oleva maksuvaidluse lahendus ei sõltunud MKS § 84 põhiseaduspärasusest ega selle kehtivusest. Halduskohus asus seisukohale, et maksuotsused tuleb tühistada, kuna asjas kogutud tõendid ning tuvastatud asjaolud ei võimalda MKS § 84 kohaldada. Seetõttu ei saa MKS § 84 olla ka asjassepuutuv norm, kuna selle kehtivusest ei sõltunud AS Sylvester endiste aktsionäride algatatud haldusvaidluse lahendus. Sõltumata sellest, kas MKS § 84 on põhiseadusvastane või põhiseaduspärane, oleks halduskohtu lahendus pooltele sama. Sisuliselt algatas halduskohus seega abstraktse normikontrolli. Tulenevalt PS § 15 lg-st 1 selline õigus kohtutel aga puudub. 21. Põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium peab siinkohal vajalikuks märkida, et kolleegium ei võta seisukohta küsimuses, kas Tallinna Halduskohus jättis praegusel juhul õigesti MKS § 84 asjas kogutud tõendite ning asjaolude tõttu kohaldamata, kuna see tähendaks õigusvaidluse lahendamist, mida põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium tulenevalt PSJKS § 14 lg 2 teisest lausest praeguses menetluses teha ei saa (vt ka Riigikohtu üldkogu 2. juuni 2008. a otsus asjas nr 3-4-1-19-07, p 31). 22. Eeltoodud põhjustel ja juhindudes PSJKS § 11 lg-st 2 tuleb Tallinna Halduskohtu taotlus jätta läbi vaatamata. Märt RASK Eerik KERGANDBERG Indrek KOOLMEISTER Villu KÕVE Harri SALMANN