Riigikohtu Halduskolleegium — 3-3-1-15-96 Riigikohtu halduskolleegiumi 3. mai 1996. a. määrus Saare Maakonna Maksuameti kassatsioonkaebuse läbivaatamine maksuhalduri ettekirjutuse vaidlustamise asjas — RT III, 1996, 17, 240

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI MÄÄRUS Eesti Vabariigi nimel Tartus 3. mail 1996. a. 3-3-1-15-96 Saare Maakonna Maksuameti kassatsioonkaebuse läbivaatamine maksuhal­duri ettekirjutuse vaidlustamise asjas Riigikohtu halduskolleegium koosseisus Tõnu Anton (eesistuja), Hele-Kai Remmel ja Harri Salmann vaatas 2. mail 1996. a. avalikul kohtuistungil läbi Saare Maakonna Maksuameti kassatsioonkaebuse Tallinna Ringkonna­kohtu halduskolleegiumi 12. veebruari 1996. a. otsusele haldusasjas nr. II-3/53/96. Protsessiosalistena võtsid istungist osa Saare Maakonna Maksuameti direktor Olev Martinson ja esindaja Arnold Vismann. Juures oli halduskol­leegiumi sekretär Tiiu Varend. 7. septembril 1995. a. tegi Saare Maakonna Maksuamet ettekirjutuse nr. 1-06/1235 K. H.-le tulude varjamise kohta maksukorralduse seaduse § 271 lg. 1 alusel. Maksukorralduse seaduse § 22 lg. 1 p. 2 ja lg. 3 alusel määras maksuamet tasumisele kuuluva maksusumma ja sama seaduse § 29 alusel täiendava maksu 50% vähemtasutud maksusummast. Tasumisele kuuluv summa oli kokku 14 329 krooni 50 senti. Ettekirjutuse punktide 1, 2, 3 ja 4 kohaselt maksti aktsiaseltsi Alev juhi K. H. ja aktsiaseltsi Tesman vahel 8. septembril 1994. a. sõlmitud ostu-müügi­lepingu eellepingu p. 2.4 järgi K. H.-le aktsiaseltsi Alev dokumentatsio­oni, hoonete, rajatiste, pitsati, arveldusarve ja asutamisdokumentide müümise eest 30 000 krooni. 2. novembril 1994. a. sõlmitud ostu-müügilepingu p. 2.2 järgi maksti sama ostja poolt K. H.-le ja T. R.-ile veel 30 000 krooni, kõik kokku 60 000 krooni. Maksuameti ettekirjutuses märgiti, et müües aktsiaseltsi Alev, ei olnud K. H. ja T. R. ise aktsionärid, aktsionärideks olid nende poolt juhitud põllumajandusühing Kaarma ja põllumajandusosaühistu Kalev. Maksuameti poolt 7. — 14. augustil 1995. a. aktsiaseltsis Alev läbi viidud maksurevisjoni käigus selgus, et aktsiaseltsi Alev kassasse ei ole 60 000 krooni laekunud. Seetõttu leidis maksuamet, et selle summa sai K. H. kui üksikisik. Maksuameti arvates oleks K. H. pidanud deklareerima nimetatud summa üksikisiku tuludeklaratsioonis. Ettekirjutuse kohaselt esitas K. H. 1. septembril 1995. a. maksuametile kuludokumendid sellest 60 000 kroonist tasutud aktsiaseltsi Alev kulude kohta. Samal ajal esitas ta aktsiaseltsi Alev juhina maksuametile teatised selle kohta, et 1994. aastal ei olnud aktsiaseltsil Alev majandustegevust. Maksuamet pidas tõestatud kuludeks aktsiaseltsi Alev nimel sooritatud tehinguid kokku summas 22 656 krooni 80 senti. Maksuamet leidis, et tulumaksusead­use § 13 alusel võib K. H. tulust maha arvata rahandusministri poolt kehtest­atud korras dokumen­taalselt tõestatud ettevõtluse kulud. Dokumentaalseks tõendiks ettevõtluse kulude kohta ei pidanud maksuamet 15. augustil 1994. a. koostatud õiendit, milles aktsiaseltsi Renet tegevdirektor A. K. kinnitab 36 294 krooni vastuvõtmist K. H.-lt seoses aktsiaseltsi Renet varade kaotsimi­nekuga aktsiaseltsi Alev juures. Maksuamet ei pidanud nimetatud õiendit kuludokumendiks raamatupidamise põhimääruse p.-s 11 esitatud nõuete rikkumise tõttu. Maksuamet leidis tulu­maksuseaduse rakendamise juhendi p. 1.6 alusel, et K. H. ebaseaduslikust tegevusest saadud tulu kuulub maksus­tamisele. Sellele ettekirjutusele esitas K. H. Saare Maakonna Maksuametile vastu­lause. Sama maksuameti 25. oktoobri 1995. a. otsusega nr. 14 jäeti ettekirjutus muutmata. 3. detsembril 1995. a. esitas K. H. kaebuse Saaremaa halduskohtunikule, milles palus tunnistada maksuameti ettekirjutus täielikult seadusevastaseks. Kaebuse kohaselt ei saanud ta ettekirjutuses märgitud tulu kui üksikisik, sest ta sõlmis ostu-müügilepingu aktsiaseltsi Alev esindajana ja kasutas saadud raha selle aktsiaseltsi kuludeks. Seetõttu ei olnud võimalik juriidilise isiku poolt saadud tulu deklareerida üksikisiku tuludeklaratsioonis. Vaidlusaluse summa 36 294 krooni tasus ta aktsiaseltsile Renet aktsiaseltsis Alev suulise lepingu alusel hoiul olnud ja kaotsiläinud vara eest, mis on tõendatud 14. sep­tembri 1994. a. kviitung-orderiga nr. 156. 18. detsembri 1995. a. otsusega jättis halduskohtunik kaebuse rahuldam­ata. Kohtuotsuse kohaselt on aktsiaseltsilt Tesman saadud 60 000 krooni jäänud aktsiaseltsis Alev dokumentaalselt vormistamata. See raha anti K. H. kätte, kes tasus sellest aktsiaseltsi Alev arveid. Tehtud kulutustest on dokum­entaalselt tõendatud vaid 22 656 krooni 80 senti. 37 343 krooni 20 sendi kohta doku­mendid puuduvad. 36 294 krooni tasumiseks aktsiaseltsile Renet esitatud 14. septembri 1994. a. kviitung nr. 156 ei ole nõuetekohaselt vormist­atud. Summat 36 294 krooni ei saa arvestada ettevõtlusega seotud kulude hulka tulumaksuseaduse § 13 mõttes. See summa kuulub maksustamisele K. H. isikliku tuluna. 28. detsembril 1995. a. esitas K. H. esindaja vandeadvokaat Maria Mägi apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule, milles palus tühistada halduskohtuniku otsuse ja teha uus otsus, tunnistades maksuameti ettekirju­tuse täielikult seadusevastaseks. Apellant leidis, et K. H. tegutses aktsiaseltsi Alev aktsiaid müües aktsionäride esindajana, mistõttu saadud tulu on aktsion­äride, mitte tema oma. Tegemist on aktsiate ostu-müügilepinguga, mille sõlmimiseks oli K. H.-l aktsionäride volitus. Seda ostu-müügilepingut ei saa käsitleda AS Alev ostu-müügilepinguna. Ei ole selge, kuidas pidanuks kajast­ama juriidilise isiku raamatupidamises aktsionäride aktsiate müügist laekunud summasid. Osapooled kui asjast huvitatud isikud ei ole seda tehingut vaidlust­anud vorminõuete rikkumise tõttu. Saare Politseiprefektuur leidis, et kuriteo­koosseis K. H. teos puudub. Maksuamet ei ole ettekirjutuses märkinud, mis liiki tulu on K. H. saanud tulumaksuseaduse § 9 lg. 1 järgi, kelmuse ja võltsingute teel saadud tulu sellesse loetellu ei kuulu. See ei ole ka kasu vara võõrandamisest, sest aktsiad müüdi paketina, mistõttu iga aktsia müügihind kujunes proportsio­naalselt. K. H. ei olnud üksikisikuna aktsionär ega müünud oma aktsiaid. Ta tegutses aktsionäride esindajana. Aktsionärid ei ole aga tema tegevust vaidlustanud volituste puudumise või volituste ületamise motiivil. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 12. veebruari 1996. a. otsusega tühistati Saaremaa halduskohtuniku otsus, tehti uus otsus ja tunni­stati maksuameti ettekirjutus täielikult seadusevastaseks. Ringkonnakohtu otsuse kohaselt otsustati 19. oktoobril 1994. a. aktsias­eltsi Alev aktsionäride üldkoosolekul rahuldada aktsiaseltsi Tesman avaldus aktsiaseltsi Alev aktsiate omandamiseks ja lõpetada endiste aktsionäride osalemine aktsiaseltsis Alev. Ühtlasi kohustati K. H.-d kui aktsiaseltsi Alev esindajat andma aktsiaseltsi Alev dokumentatsioon koos pitsati ja pangaar­vega üle uuele omanikule. 8. septembri 1994. a. ostu-müügilepingu eellepingu ja 2. novembri 1994. a. lepingu kohaselt on AS Alev juht K. H. vastavalt aktsionäride üldkoosoleku otsusele müünud aktsiaseltsi Alev aktsiaseltsile Tesman aktsiate müügi teel. Aktsiaseltsi Alev aktsionäride nimekirjas K. H.-d polnud. Ta tegutses aktsiate müügil aktsionäride esindajana. Raamatupidamise seaduse § 5 p. 6 kohaselt kajastatakse tekkepõhise arvestusprintsiibi järgi majandustehingud siis, kui need on toimunud, sõltu­mata sellest, kas raha on laekunud või tasutud. TsÜS § 95 lg. 1 kohaselt tehing, mille on teinud esindaja esindatava nimel volituse piires, tekitab, muudab või lõpetab tsiviilõiguse- ja kohustuse vahetult esindatavale. Esindaja on kohustatud tehingu järgi saadu esindata­vale üle andma. Ringkonnakohus leidis, et tulumaksu peab tasuma esindatav, mitte esindaja, mistõttu pole antud juhul kohaldatav ka tulumaksuseaduse rakenda­mise juhendi p. 1.6. Halduskohus on kohaldanud vääralt materiaalõig­usnorme ja on andnud õigussuhetele vale hinnangu. Saare Maakonna Maksuameti kassatsioonkaebuses palutakse tühistada ringkonnakohtu otsus ja jätta maksuameti ettekirjutus muutmata. Kassaator leiab, et ringkonnakohus on rakendanud ebaõigesti materiaalõiguse norme. Kassatsioonkaebuse motiivid on järgmised: 1. Kohtuotsuses ei ole näidatud, millist konkreetset maksuseadust maksu­amet rikkus K. H. maksustamisel AS Alev müügist laekunud 37 343 krooni osas. Selle summa kulutamise kohta puuduvad nõuetekohased majan­dus­operatsioone tõendavad dokumendid. 2. Ringkonnakohus viitas 19. oktoobri 1994. a. aktsionäride üldkoosoleku otsusele, millega otsustati AS Alev müüa aktsiaseltsile Tesman. Sellel koosol­ekul ei osalenud aga ühtegi AS Alev aktsionäri, osa võtsid vaid K. H. ja T. R. K. H. ja T. R. ei olnud füüsilistest isikutest aktsionärid ega esindanud enam ka juriidilistest isikutest aktsionäre POÜ-s Kaarma ja POÜ-s Kalev, sest nad mõlemad olid oma aktsiad selleks ajaks aktsiaseltsile Alev tagasi müün­ud. AS Alev müügi eelleping oli sõlmitud juba varem, so. 8. septembril 1994. a. Siis maksti ka 30 000 krooni K. H.-le. Seega tegutses K. H. aktsiaseltsi Alev müües ilma volitusteta, ainult enda nimel. Ostu-müügilepinguga saadud 37 343 krooni kulutamise kohta puuduvad K. H.-l tulumaksuseaduse § 13 ja raamatupidamise põhimääruse p. 11 nõuete kohased algdokumendid. Teda maksustati kui füüsilist isikut, kellel tekkis tulu. Maksustada võib ka isikut, kellel tekkis ebaseaduslikult saadud tulu. 3. Ringkonnakohtu viide raamatupidamise seadusele on ebakohane, sest see seadus hakkas kehtima alles 1. jaanuaril 1995. a. ega ole kohaldatav tagantjärele majandustoimingutele, millised teostati 1994. a. 4. AS Alev aktsionäride 10. detsembri 1994. a. koosoleku otsuse punktiga 2 maksti K. H.-le 1049 krooni 20 senti tasu töö eest, kuid seda summat ei deklareerinud ta 1994. a. tulude kohta esitatud tuludeklaratsioonis. Nimetatud summa on märgitud maksuameti ettekirjutuses. Ringkonnakohus, tunnistades ettekirjutuse täielikult seadusevastaseks, vabastas sellega K. H. tulumaksu­sea­duse § 26 vastaselt sellelt summalt tulumaksu tasumisest. 5. Ringkonnakohus on tunnistanud seadusevastaseks vale kuupäevaga ettekirjutuse — ettekirjutuse 7. aprillist 1995. a. nr. 1-06/1235. Sellise kuupäe­vaga ettekirjutust ei ole maksuamet koostanud. Seda ei ole ka vaidlustatud. Tutvunud esitatud materjalidega ja ära kuulanud protsessiosalised, Riigikohtu halduskolleegium leidis: 1. Maksukorralduse seaduse § 15 lg. 1 p. 5 kohaselt on maksuhalduril õigus teha maksumaksjale täitmiseks kohustuslikke ettekirjutusi ja selline ettekirjutus peab sisaldama ettekirjutuse tegemist tingivaid asjaolusid koos viidetega vastavatele seadustele. Saare Maakonna Maksuamet tegi K. H.-le 7. septembril 1995. a. ettekirjutuse nr. 1-06/1235 põhjusel, et viimane on varjanud tulusid. Ettekirjutuse õigusliku alusena märkis Saare Maakonna Maksuamet maksukor­ralduse seaduse § 271 lg. 1. See säte loetleb neljas punktis aluseid füüsilise isiku tulude varjamise määratlemiseks nii üksikjuhtu­mitena kui ka kombinatsiooni­dena. Maksuamet ei ole ettekirjutuses märkin­ud, millist maksukorralduse seaduse § 271 lõike 1 punkti K. H. rikkus. Maksuameti ettekirjutus on haldusakt, mis peab olema motiveeritud ja sisaldama konkreetseid viiteid akti andmise õiguslikele alustele. Sellele nõudele mittevastav maksuameti ettekirjutus on seadusevastane. 2. Tulumaksuseaduse § 1 kohaselt maksustatakse tulumaksuga maksum­aksja tulu, millest on tehtud tulumaksuseadusega lubatud mahaarvamised. Tulu­maksuseaduse § 3 kohaselt on maksumaksjaks füüsiline isik või ettevõte, nii resident kui ka mitteresident, kelle tulu kuulub maksustamisele. Tulumak­susea­duse § 2 p. 2 (1994. a. kehtinud redaktsioonis) kohaselt oli ettevõtteks selle seaduse mõttes ettevõtlusega tegelev juriidiline isik. Saare Maakonna Maksuameti 7. septembri 1995. a. ettekirjutuse nr. 1-06/1235 kohaselt oli K. H. 1994. aastal füüsilisest isikust maksumaksja, kelle tulude hulka määrati aktsiaseltsi Alev müügist saadud tulu 60 000 krooni. Neilt füüsilisest isiku maksumaksja tuludelt lubas maksuamet tulum­aksuseaduse § 13 alusel maha arvata aktsiaseltsi Alev ettevõtlusega seotud dokumentaalselt tõestatud kulutused 22 656 krooni 80 senti. Maksuameti ettekirjutuses nimetatud 60 000 krooni pealt pidanuks tulumaksu maksjaks olema ettevõtlusega tegelev juriidiline isik, mitte aga füüsiline isik K. H. Mahaarvamisi ettevõtluse kuludena saab teha tuluma­ksu­seaduse § 13 alusel vaid juriidilise isiku tuludest, mitte aga füüsilise isiku tuludest. Puuduvad tõendid selle kohta, et ettekirjutuses märgitud tulu sai K. H. 3. Põhjendatud on kassaatori väide, et ringkonnakohus on otsuses ebaõigesti viidanud raamatupidamise seadusele. Raamatupidamise seadus jõustus 1. jaanuaril 1995. a. ega oma tagasiulatuvat jõudu 1994. aastal teos­tatud majandustoimingutele. 4. Põhjendatud on samuti kassaatori väide, et ringkonnakohus on otsuses tunnistanud ebaseaduslikuks Saare Maakonna Maksuameti ettekirjutuse nr. 1-06/1235, märkides ekslikult selle ettekirjutuse tegemise ajaks 7. aprilli 1995. a. Kaevatud ettekirjutus tehti 7. septembril 1995. a. 5. Kassaator väidab, et ringkonnakohus on maksuameti ettekirjutuse seadusevastaseks tunnistamisega vabastanud K. H. tulumaksu tasumisest summalt 1049 krooni 20 senti, mis on vastuolus tulumaksuseaduse §-ga 26. Seda tulu ei ole deklareeritud 1994. a. üksikisiku tuludeklaratsioonis. Aktsiaseltsi Alev aktsionäride 10. detsembri 1994. a. koosoleku protokolli väljavõtte p. 2 kohaselt tehti koosolekul ettepanek maksta K. H.-le 1049 krooni 20 senti «tasuks ostu-müügi vormistamise ja muude küsimuste ja vaidluste lahendamise eest, mis olid üles kerkinud seoses a/s «Aleviga»». 18. detsembril 1995. a. toimunud kohtuistungil antud K. H. seletuse kohaselt «1049.20 EEK — see raha jäi järgi ja see läks kulude katteks» (Saare Maako­htu halduskohtuniku toimiku lk. 69 ja 91). Tulumaksuseaduse § 26 lg. 1 ja 5 (1994. a. kehtinud redaktsioonis) kohaselt oli residendist ettevõte, kes teeb sama paragrahvi 2. lõikes nimetatud väljamak­seid, kohustatud nendelt väljamaksetelt kinni pidama tulumaksu. Kohtutoimi­kutes puuduvad raamatupidamise dokumendid nimetatud summa maksmise ja tulumaksu kinnipidamise kohta. Seega puuduvad tõendid selle tulu saamise kohta. Nendel põhjustel kuulub kassatsioonkaebus rahuldamisele osaliselt, st. osas, milles taotletakse tühistada ringkonnakohtu otsus. Tallinna Ringkonnak­ohtu halduskolleegiumi 12. veebruari 1996. a. otsus haldusasjas nr. II-3/53/96 ja Saaremaa halduskohtuniku 18. detsembri 1995. a. otsus haldusasjas nr. 3-132/12-1995 kuuluvad tühistamisele. Antud asjas ei ole vaja koguda ettekirjutuse seaduslikkuse kontrollim­iseks täiendavaid tõendeid. Seetõttu on võimalik teha uus otsus asja uueks arutami­seks saatmata. Saare Maakonna Maksuameti kaevatud ettekirjutus tuleb tunnistada maksukorralduse seaduse § 39 lg. 2 alusel kehtetuks. See säte kuulub koh­alda­misele põhjusel, et: 1) ta on maksuvaidluse asjades erinormiks HKS § 20 lg. 1 p. 1 suhtes, mis sätestab üksnes haldusakti seadusevastaseks tunnistamise võimaluse; 2) kui tunnistada HKS § 20 lg. 1 p. 1 alusel maksuhalduri ettekirjutus üksnes seadusevastaseks, siis jääksid võrreldes ettekirjutuse maksuhalduri kohalikus talituses ja keskasutuses vaidlustanud isikutega halvemasse oluk­orda need isikud, kes esitavad kaebuse otse kohtusse. Juhindudes HKS §-dest 57 p. 4 ja 68 lg. 3 ning maksukorralduse seaduse §-st 39 lg. 2, Riigikohtu halduskolleegium otsustab: 1. Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt. 2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 12. veebruari 1996. a. otsus haldusasjas nr. II-3/53/96 ja Saaremaa halduskohtuniku 18. detsembri 1995. a. otsus haldusasjas nr. 3-132/12-1995. 3. Tunnistada Saare Maakonna Maksuameti 7. septembri 1995. a. ettekir­jutus nr. 1-06/1235 kehtetuks. 4. Tagastada Saare Maakonna Maksuametile kassatsioonikautsjon 340 (kolmsada nelikümmend) krooni. Määrus jõustub 13. mail 1996. a. teatavaks tegemisest. Tõnu ANTON Hele-Kai REMMEL Harri SALMANN