Riigikohtu Halduskolleegium — 3-3-1-21-08 Riigikohtu halduskolleegiumi 16. juuni 2008. a kohtuotsus AS Haljas kaebuses õigusvastaselt tekitatud kahju hüvitamiseks — RT III, 31, 214

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number 3-3-1-21-08 Otsuse kuupäev 16. juuni 2008 Kohtukoosseis Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann Kohtuasi AS Haljas kaebus õigusvastaselt tekitatud kahju hüvitamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Ringkonnakohtu 7. detsembri 2007. a otsus haldusasjas nr 3-07-430 Menetluse alus Riigikohtus Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus Asja läbivaatamine 17. aprill 2008 Kohtuistungil osalenud isikud Maksu- ja Tolliameti esindaja Jaanus Jõgi AS Haljas esindaja vandeadvokaat Urmas Kiik Resolutsioon 1. Jätta Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus rahuldamata. 2. Muuta Tallinna Ringkonnakohtu 7. detsembri 2007. a otsuse haldusasjas nr 3-07-430 motiive vastavalt käesoleva otsuse motiividele. Muus osas jätta ringkonnakohtu otsus muutmata. 3. Mõista Maksu- ja Tolliametilt AS Haljas kasuks välja kassatsioonimenetluses kantud menetluskulud summas 12 036 krooni. 4. Arvata kautsjon riigituludesse. Asjaolud ja menetluse käik 1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) 29. mai 2006. a maksuteatega nr 12-5/22 nõuti AS-lt Haljas üleliigse laovaru tasu maksmist summas 7 412 561 krooni. AS Haljas esitas 8. juunil 2006 vaide, milles palus nimetatud haldusakt kehtetuks tunnistada ning peatada selle täitmine ja intressiarvestus kuni asjaga seotud kohtuvaidluste lõppemiseni. 20. juuni 2006. a otsusega nr 6-2/223 pikendas MTA vaide lahendamise tähtaega ja peatas maksuteate täitmise kuni vaidemenetluse lõpuni. Otsuse motivatsioonis leiti, et taotlus intressiarvestuse peatamiseks jääb rahuldamata. AS Haljas laenas AS-lt Eesti Krediidipank 7 500 000 krooni ning maksis nimetatud summa maksuhalduri arvele käibemaksu ettemaksuna selleks, et vältida intresside arvestamist ja maksuvõlgnevuse teket. 8. novembri 2006. a otsusega nr 6-2/1471 tunnistas MTA vaidlusaluse maksuteate kehtetuks ning 23. novembri 2006. a teatega nr 6-1/155 lõpetas vaidemenetluse. AS Haljas esitas maksuhaldurile enammakstud käibemaksu tagastusnõude. 20. novembri 2006. a otsusega tasaarvestas maksuhaldur tagastusnõude 1 573 845 krooni ulatuses maksumaksja rahaliste kohustustega, mille tasumise tähtpäev oli saabunud. Ülejäänud 5 926 155 krooni tagastati 28. novembril 2006 maksumaksja pangakontole. AS Haljas esitas 1. detsembril 2006 MTA-le riigivastutuse seaduse (RVastS) § 17 lg 1 alusel taotluse hüvitada varaline kahju summas 239 706 krooni. Kahju koosnes krediidiasutusega laenulepingu sõlmimise tasust ja laenult makstud intressidest. MTA keeldus oma 5. veebruari 2007. a otsusega nr 6-2/21 kahju hüvitamisest, leides, et puudub põhjuslik seos tekkinud kahju ja MTA tegevuse vahel. 2. AS Haljas esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotles Maksu- ja Tolliametilt 239 706 krooni suuruse kahju hüvitamist. Õigusvastase haldusaktiga tekitati AS-le Haljas otsene varaline kahju, mis tuleb RVastS § 8 lg 1 alusel täielikult hüvitada rahas. Kui maksuteadet ei oleks väljastatud või kui sellega seotud intressiarvestus oleks peatatud, siis ei oleks kaebaja olnud sunnitud tegema kulutusi laenu võtmiseks ja haldamiseks. Kahjusumma moodustub intressimaksetest summas 202 206 krooni ja lepingutasust 37 500 krooni, kokku 239 706 krooni. Pangalaen võeti üksnes seetõttu, et vältida maksuvõlgnike nimekirja sattumist. Kahju ei oleks tekkinud, kui vastustaja oleks vaide rahuldanud ja õigusvastase maksuteate koheselt tühistanud. 3. Tallinna Halduskohtu 29. juuni 2007. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Kohus leidis, et kuigi kaebajale on kahju tekkinud, puudub vastustaja tegevuse ja kaebajale kahju tekkimise vahel põhjuslik seos. Maksuteate nr 12-5/22 täitmine oli MTA 20. juuni 2006. a otsusega peatatud, seega maksuteate täitmise kohustust isikul laenulepingu sõlmimise momendil ei olnud. Asjaolu, et maksuteates selgitati MKS § 115 lõikele 1 viidates seaduse alusel tekkinud intressikohustuse olemasolu, ei tähenda, et maksuhaldur oleks kaebajale esitanud intressinõude. Kuivõrd maksuteatega ei kohustatud taotlejat tasuma intressisummat ja samas oli põhimaksuvõla summa tasumise täitmine peatatud, siis ei saanud maksuteade põhjustada laenu võtmiseks ning haldamiseks tehtud kulutusi. Kahjunõue ei kuuluks hüvitamisele ka põhjusel, et MTA tegevus intressiarvestust peatamata jättes ei olnud õigusvastane. MKS ja HMS ei näe ette haldusakti kehtivuse peatamist. Üksnes halduskohtul on pädevus haldusakti kehtivus peatada. Kaebaja oleks saanud vältida kahju tekkimist halduskohtult esialgse õiguskaitse korras maksuteate kehtivuse ajutist peatamist taotledes. Kehtivuse peatamise korral ei oleks kaebajal olnud ka kehtivat maksuvõlga. Kuna kaebaja ei esitanud esialgse õiguskaitse taotlust maksuteate nr 12-5/22 kehtivuse peatamiseks (mis oleks peatanud ühtlasi intressiarvestuse), ei teinud kaebaja kõike võimalikku selleks, et kahju ära hoida või vähendada. 4. AS Haljas esitas apellatsioonkaebuse, milles palus tühistada halduskohtu otsus ja kaebus rahuldada. 5. Tallinna Ringkonnakohtu 7. detsembri 2007. a otsusega rahuldati kaebus ja mõisteti MTA-lt AS Haljas kasuks välja 236 948 krooni kahjuhüvitist. Ringkonnakohtu otsuse kohaselt: a) nähtub kaebaja ja panga vahel 30. juunil 2006 sõlmitud laenulepingust, et laen võetakse üleliigse laovaru tasu maksmiseks kuni kohtuvaidluse lõpuni (toimiku lk 37). Maksuhaldur on 5. veebruari 2007. a otsuses tuvastanud, et 30. juunil 2006, s.o maksukohustuse tähtpäeval, kanti 7 500 000 krooni maksuhalduri kontole käibemaksu ettemaksuna (toimiku lk 16). Pole mingit põhjust arvata, et kaebaja oleks võtnud laenu ja teinud käibemaksu ettemaksu viidatud summas juhul, kui maksuteadet poleks antud. Seega on laenu võtmisega seotud kulud tingitud õigusvastaselt määratud maksukohustuse täitmisest; b) kaebaja on põhjendanud maksuvõla tasumiseks laenu võtmist sellega, et ei soovinud jääda intressivõlglaseks ega kaotada seeläbi võimalust riigihangetes osalemiseks ega äripartnerite usaldust. MKS § 115 lg 1 kohaselt arvutatakse intressi tähtpäevaks tasumata maksusummalt kuni tasumise päevani. Seega ei peatanud maksuteate täitmise peatamine intressiarvestust ning, nagu maksuhaldur kinnitas, oleks kaebajal maksuregistris kajastunud intressivõlg, mis oleks olnud nähtav ka kolmandatele isikutele. Riigihangete seaduse kuni 1. maini 2007 kehtinud redaktsiooni § 35 lg 2 p 3 kohaselt ei kvalifitseerita pakkujat, kes ei ole täitnud riiklike ja kohalike maksude tasumise kohustust. Asjaolu, et kaebaja ei ole näidanud ühtegi riigihankekonkurssi, millel ta oleks osaleda soovinud, ei näita, et kaebajal tegelikult kavatsus riigihangetes osalemiseks puudus. Sobivate riigihankekonkursside olemasolu või puudumist pärast 30. juunit 2006 ei saanud kaebaja enne laenu võtmist ette näha ning varem konkurssidel osalenud isiku puhul pole põhjust osalemise kavatsust pidada otsituks. Igal juhul on selge, et maksuvõla tekkimise vältimine on seaduskuulekas käitumine, ja kuna maksusumma tähtpäevaks tasumata jätmisel tekkinuks intressivõlg, mis oleks olnud nähtav maksuregistris, oli kaebaja käitumine maksusumma tasumisel põhjendatud ja mõistlik. Arvestades nõutud maksusumma suurust, on usutav ka kaebaja väide, et sellises summas käibevahendeid äriühingul ei olnud ning laenuvõtmine oli paratamatu; c) RVastS § 7 lg-s 1 näidatud võimalust kahju vältimiseks on kaebaja kasutanud, esitades vaide haldusakti kehtetuks tunnistamiseks. Vaide esitamine ei võimaldanud käesoleval juhul kahju tekkimist vältida ega kõrvaldada, sest vaatamata haldusakti vaidlustamisele ja täitmise peatamisele jätkus kaebaja jaoks ebasoovitav intressiarvestus. Intressiarvestuse peatamiseks oli võimalik kas täita maksuteade või teha nõutud summa ulatuses käibemaksu ettemaks, sest intressiarvestus peatub ka siis, kui maksumaksjal on tähtpäevaks tasumata maksusummaga võrdne maksu tagastusnõue (MKS § 119 lg 2). Vastustaja ja kohtu etteheide, et kaebaja ei pöördunud kaebusega kohtusse ega taotlenud maksuteate kehtivuse peatamist selleks, et intressivõlg poleks maksuregistris nähtav, ei ole kooskõlas seadusega – RVastS § 7 lg 1 peab nõudeõiguse olemasoluks piisavaks, et haldusakti on vaidlustatud. Ka vaide esitamine on vaidlustamine. Pealegi poleks ka kohtusse pöördumine ja esialgse õiguskaitse korras kohtu poolt maksuteate kehtivuse peatamine toonud kaasa intressiarvestuse samaaegset peatumist; d) eeltoodust tulenevalt on kaebaja nõudeõigus laenulepingu sõlmimise ja haldamisega seotud kulutuste hüvitamiseks tõendatud summas, mis kattub maksuteates näidatud maksusummaga. Ülejäänud osas ei ole kulutused seotud maksuteatega. Laenulepingu sõlmimise tasu on 37 000 krooni. Intressid perioodil 30. juuni 2006 kuni 20. november 2006 (143 päeva) moodustavad 191 388 krooni, arvestades laenulepingus kokku lepitud intressimäära 6 kuu EURIBOR + 3,25% aastas, s.o 6,5% (143/360 × 6,5% × 7 412 561). Perioodi 20. november 2006 kuni 28. november 2006 osas oli maksuhaldur teinud kindlaks, et laenusumma oli tasaarvestuse tõttu vähenenud 5 926 155 kroonini, seega tuleb eelmise tehte eeskujul arvestada 8 päeva intresside arvutamisel nimetatud summaga, mis annab tulemuseks 8560 krooni. Seega moodustab kogu kahju 236 948 krooni. Asjaosaliste põhjendused Riigikohtus 6. MTA kassatsioonkaebuses palutakse tühistada ringkonnakohtu otsus ja jätta jõusse halduskohtu otsus. Kassatsioonkaebuses leitakse, et AS Haljas seisukohtade järgi on kahju tekitatud nii õigusvastase maksuteatega (aktiivne tegevus) kui ka intressiarvestuse peatamata jätmisega (tegevusetus), ent deliktiõiguse kohtupraktika kohaselt ei saa üks ja seesama kahjulik tagajärg olla põhjustatud nii tegevuse kui ka tegevusetusega. Õigusvastane maksuteade ei tekitanud AS-le Haljas tehtud kulutusi vahetult ja vältimatult. Kuna maksuteate täitmine oli peatatud ja maksusumma tasumise kohustuse täitmine edasi lükatud, siis peatatud maksuteates nimetamata maksuliigi ülekandmist kaebaja poolt ei saa käsitleda maksuteate vahetu ja vältimatu põhjusena. Maksuteate vahetuks ja vältimatuks tagajärjeks ei saa pidada käibemaksu enammakset, kuna ringkonnakohtu poolt põhjuseks peetud sündmuse ja tagajärje vahel puudub püsiv kokkukuuluvus. Püsiva kokkukuuluvuse ja paratamatu seose puudumise korral ei saa kõnelda sellest, et põhjuse ja tagajärje vahel esineb vahetu ja vältimatu põhjuslik seos. Kaebaja ei kasutanud kohast õiguskaitsevahendit kahju vältimiseks. Arusaamatuks jääb, miks valis kaebaja vaidemenetluse, kus menetlusseaduse kohaselt saab taotleda üksnes haldusakti täitmise peatamist, mitte aga selle kehtivuse peatamist. Kohus on üksnes oletanud, viitamata ühelegi tõendile, et kaebaja näol oli tegemist riigihangetel osaleva ettevõtjaga. Ringkonnakohus ei kontrollinud, kas ei esine RVastS § 13 kohaldamise eeldusi. 7. AS Haljas kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele vaieldakse sellele vastu ning palutakse kassatsioonkaebus rahuldamata jätta. Vastuse kohaselt ei ole kaebaja tegevusetusel põhinevat nõuet esitanud. Asjakohatu on etteheide, et kaebaja ei pöördunud otse halduskohtusse. Igal isikul on õigus ise valida oma õiguste kaitseks sobivaid vahendeid ja viise. Lisaks ei oleks ka halduskohus läbi maksuteate kehtivuse peatamise saanud peatada seadusest tulenevat intressiarvestust. Puuduvad alused vastutuse vähendamiseks. Kolleegiumi seisukoht 8. Riigikohtu halduskolleegium peab vajalikuks võtta kõigepealt seisukoht küsimuses, mis tähendus on haldusakti täitmise peatamisel maksumenetluses. MKS § 146 lg 3 näeb ette, et vaiet lahendav haldusorgan võib haldusakti täitmise peatada, ent ei ava täpsemalt seda, millised on haldusakti täitmise peatamise tagajärjed. Seega tuleb maksuteate puhul lähtuda haldusakti täitmise peatamise üldpõhimõtetest. Reeglina seisneb haldusakti täitmine haldusaktiga kehtestatud õiguse või kohustuse realiseerimises või täitmises isiku poolt, kes on selleks õigustatud või kohustatud. Maksuteate puhul seisneb maksuteate täitmine üldjuhul maksu tasumises haldusakti adressaadi poolt. Kui maksuteate täitmine on peatatud, siis tähendab see kolleegiumi hinnangul seda, et isik ei pea ajal, mil peatamine kestab, maksuteadet täitma. Seega ei ole isikul ajal, mil maksuteate täitmine on peatatud, kohustust maksu maksta. Sisuliselt lükkab maksuteate täitmise peatamine maksu tasumise tähtpäeva edasi. Kuna isikul ei ole maksuteate täitmise peatamise ajal kohustust maksu maksta, ei saa teda käsitada sel ajal ka maksuvõlglasena, olenemata sellest, kas vastava maksu tasumiseks algselt ettenähtud tähtpäev on saabunud või mitte. MKS § 115 lg 1 sätestab, et kui maksukohustuslane ei ole tasunud maksu seadusega sätestatud tähtpäevaks, on ta kohustatud tasuma tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi. Kolleegium on seisukohal, et kui maksuteate täitmine on peatatud, siis ei saa maksuteate täitmise peatamise ajal olla isikul ka kohustust intresse maksta, sest isikul ei ole sel ajal kohustust tasuda maksuteatega nõutud maksusummat ennast. Intressi maksmise kohustus on lahutamatult seotud kohustusega tasuda maksusumma. Maksuteate täitmise peatamine ei täidaks oma eesmärki, kui maksuteate täitmise peatamine ei avaldaks mõju intressi tasumise kohustusele. Seetõttu ei või isikut pidada maksuvõlglaseks ka intresside osas. Kolleegium osundab täiendavalt, et kui maksuteate täitmise peatamise otsus tühistatakse või kui täitmise peatamine lõpeb vastava tähtpäeva saabumise tõttu, ent maksuteade jääb kehtima, siis mõjub täitmise peatamise äralangemine tagasiulatuvalt. See tähendab, et isikul tekib kohustus tasuda maksusumma ning maksta intresse tagasiulatuvalt, st alates sellest ajast, mis oli maksuteates ette nähtud. 9. MKS § 27 lg 1 p 4 kohaselt võib maksuhaldur maksukohustuslase nõusoleku ja teadmiseta avaldada igaühele maksuvõlgade suuruse. MKS § 27 lg 2 sätestab, et maksuvõla määramise korral maksuhalduri poolt on maksuvõla avalikustamine lubatud pärast maksuotsuse või vastutusotsuse täitmise tähtpäeva saabumist. Kolleegium leidis eelnevalt, et maksuteate täitmise peatamise korral ei ole isikul sel ajal kohustust maksu maksta ei põhimaksusumma ega ka intresside osas ning järelikult ei saa teda pidada ka maksuvõlgnikuks. Sellest tulenevalt ei saa maksuhaldur juhul, kui maksuteate täitmine on peatatud, avalikustada ka maksuvõlga, olenemata sellest, et algselt maksuotsuse täitmiseks määratud tähtpäev võib olla saabunud. 10. Käesolevas haldusasjas oli maksu maksmise tähtpäevaks 30. juuni 2006. AS Haljas taotluse alusel otsustati MTA 20. juuni 2006. a otsuse resolutsiooniga peatada maksuteate täitmine kuni vaidemenetluse lõpuni. Otsuse motivatsioonis märgiti, et rahuldamata jääb AS Haljas taotlus peatada intressiarvestus, kuna MKS § 146 näeb ette üksnes võimaluse peatada vaidlustatud haldusakti täitmine, kuid haldusakti kehtivuse peatamise võimalust seadus ette ei näe, mistõttu ei pea maksuhaldur võimalikuks rahuldada taotlust intressiarvestuse peatamiseks. Kolleegium leiab, et kui MTA peatas otsuse resolutsiooniga maksuteate täitmise, siis kaasnes sellega maksukohustuse edasilükkumine ning vastavalt ei saabunud ka intresside maksmise kohustust. Seetõttu ei oleks AS-i Haljas saanud käsitada pärast 30. juunit 2006 maksuvõlglasena. Peatamise otsuse motivatsioonis võetud seisukoht, et intressiarvestuse peatamine pole võimalik, näitab üksnes MTA ekslikku arusaama maksuteate täitmise peatamisega kaasnevatest tagajärgedest intressiarvestuse osas. 11. Järgnevalt käsitleb kolleegium küsimust, kas sellises olukorras oli AS Haljas poolt pangalaenu võtmine maksusumma tasumiseks põhjendatud ning kas selleks tehtud kulutused kuuluvad hüvitamisele. AS Haljas on kohtumenetluses läbivalt väitnud, et maksusumma tasuti üksnes selleks, et vältida maksuvõlgniku staatust ning maksuvõlgnikuna maksukohustuslaste registris avalikustamist. VÕS § 128 lg 3 kohaselt kuuluvad otsese varalise kahju hulka ka kahju tekitamisega seoses kantud mõistlikud kulud, sealhulgas mõistlikud kulud kahju ärahoidmiseks või vähendamiseks. Eelnevalt jõudis kolleegium järeldusele, et MTA 20. juuni 2006. a otsus tõi kaasa maksuteate täitmise peatumise täies ulatuses ja et AS-l Haljas ei oleks tekkinud intressi maksmise kohustust ning teda ei oleks saanud käsitada maksuvõlgnikuna. 12. Kolleegium leiab sellest hoolimata, et kahju tuleb AS-le Haljas hüvitada. Asja materjalidest nähtuvalt (tl 28) väidab AS Haljas, et tal on varasem kogemus sarnases olukorras, kus hoolimata maksuteate täitmise peatamisest arvestas MTA siiski intressi. Samuti märgiti MTA 20. juuni 2006. a otsuse motivatsioonis, et AS Haljas taotlus intressiarvestuse peatamiseks jääb rahuldamata (tl 31). Halduskolleegium on seisukohal, et sellises situatsioonis võis AS-l Haljas olla kahju vältimiseks küll ka teisi võimalusi peale laenu võtmise ja maksusumma tasumise (näiteks maksuameti tegevuse vaidlustamine maksuvõlgnikuna käsitamise ja maksuvõla avalikustamise korral), ent MTA varasemat praktikat arvestades ei saa AS-le Haljas teiste kahju ärahoidmise võimaluste kasutamata jätmist ette heita. Kolleegium möönab, et seetõttu ei saa tehtud kulutusi pidada küll täielikult vältimatuteks, ent leiab, et juhtumi asjaolusid arvestades – teadaolev MTA varasem käitumine ja täpse arusaama puudumine maksuteate täitmise peatamise tagajärgede osas – tuleb põhjuslikku seost pidada siiski piisavaks. Kahju, mida AS Haljas soovis vältida, oleks põhjustatud MTA poolt AS Haljas maksuvõlgnikuna käsitamisega ja maksuvõla avalikustamisega hoolimata maksuteate täitmise peatamisest. Maksuvõlgniku staatuse ja maksuvõla avalikustamise kartuses maksuvõla tasumiseks laenu võtmist ja maksusumma tasumist ei saa kolleegiumi hinnangul pidada niivõrd ebatavaliseks, et välistada selle ettenähtavus MTA poolt. Samuti on maksuteate peatamise ning maksuvõlgnikuna käsitamise regulatsiooni üheks eesmärgiks kaitsta isikut just maksuteatega kaasnevate ebameeldivate tagajärgede eest, sh maksuvõlgnikuna käsitamise eest. Seega on kolleegiumi hinnangul asjas põhjusliku seose nõuded täidetud. Kolleegium nõustub ka ringkonnakohtu seisukohaga, et kaebaja on kasutanud esialgse õiguskaitse vahendeid piisaval määral, vaidlustades maksuteate vaidemenetluses. Kolleegiumi arvates ei takista hüvitise väljamõistmist asjaolu, et ringkonnakohus ei viidanud tõenditele, mis näitaksid, et AS Haljas on riigihangetel osalev ettevõtja. AS Haljas on väitnud, et sobiva riigihanke olemasolul oleks ta soovinud sellel osaleda ning kolleegium ei näe põhjust selles kahelda. Seetõttu on ringkonnakohus õigesti AS Haljas kaebuse rahuldanud. Kolleegiumi hinnangul ei esine asjas RVastS § 13 lg-s 1 sätestatud piiranguid kahjuhüvitise väljamõistmisel. 13. Eeltoodud põhjendustel jääb MTA kassatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Ringkonnakohtu otsus muutmata. Kassatsioonimenetluses esitas AS Haljas esindaja taotluse kassatsiooniastmes kantud õigusabikulude väljamõistmiseks. Esitatud arve järgi oli õigusabi maksumus koos käibemaksuga 12 036 krooni. See summa kuulub AS Haljas kasuks väljamõistmisele. Tõnu ANTON Jüri PÕLD Harri SALMANN Riigikohtunik Tõnu Antoni eriarvamus 1. Leian, et haldusakti, sh ka maksuteate täitmise peatamine võib toimuda erinevas ulatuses. Seepärast peaks haldusorgan alati selgelt määrama peatamise ulatuse. Selles asjas pole maksuhaldur maksuteate täitmise peatamisel ulatust piisavalt selgelt määranud. Hoolimata nimetatud puudusest oli võimalik ja tuli kohtul eeskätt maksuhalduri 20. juuni 2006. a otsuse sisu põhjal teha järeldus peatamise ulatuse kohta. Arvan, et nimetatud otsusest tuleneb, et peatati maksuteate sundtäitmine. Sellist järeldust toetab ka MKS § 128 lg 2 p 5 (sundtäitmine pole lubatud, kui maksuteate täitmine on peatatud). 2. Leian, et maksuteate täitmise peatamine ei saa muuta maksukohustust ega kõrvalkohustust tasuda intressi (vt ka MKS § 31 lg 3). Konkreetne maksukohustus tähendab kohustust tasuda kindlaksmääratud tähtpäevaks maksusumma. Tähtpäevaks tasumata maksusumma on maksuvõlg sellest hoolimata, kas maksuteate täitmine on peatatud või mitte. Nimetatud tähtpäeva ei saa täitmise peatamise teel edasi lükata, selleks tuleb muuta haldusakti. Sellist lähenemist toetab MKS § 120 lg 1 p 21 (samasisuline ka § 146 lg 3), mille alusel on maksuhalduril õigus nõuda ka maksuteate täitmise peatamise korral maksukohustuslaselt tagatise esitamist. 3. Maksuteate täitmise peatamise olemus on sarnane maksuvõla tasumise ajatamisega. Kumbki abinõu ei muuda maksu- ega kõrvalkohustust, samuti maksuvõlgniku staatust. Tegemist on maksuvõla tasumise tähtpäeva määramise erinevate viisidega. Eristada tuleb maksu tasumise ja maksuvõla tasumise tähtaegu. Maksuteate täitmise peatamisel lükatakse juba tekkinud või veel tekkiva maksuvõla tasumise tähtpäev edasi (hoides sellega ära sundtäitmise), ajatamisel kehtestatakse maksuvõla tasumise ajakava. 4. Asjas tehtud otsus ei välista, et õiguspärane oleks eriarvamuses kajastatud seisukohtadele tuginev praktika, kus maksuhaldur määrab maksuteate täitmise peatamisel peatamise ulatuse, näiteks märgib, et «maksuteate täitmine peatatakse sundtäitmise osas». Selline suurem selgus oleks kindlasti samm hea halduse suunas. 5. Kahtlen otsuse p 8 lg-s 4 täiendavalt tehtud osunduse positiivses mõjus maksuõiguse ja -suhete arengule. Arvan, et eksitav on osundada tagasiulatuvale mõjule seoses maksuteate täitmise peatamise lõppemisega. Tõnu ANTON