Riigikohtu Halduskolleegium — 3-3-1-25-07 Riigikohtu halduskolleegiumi 6. juuni 2007. a kohtuotsus Bo Erik Ingemar Engströmi kaebuses Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 14. mai 2004. a maksuotsuse nr 12-5/77 ning Maksu- ja Tolliameti 30. juuli 2004. a vaideotsuse nr 199-1 tühistamise nõudes — RT III, 26, 222

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number 3-3-1-25-07 Otsuse kuupäev 6. juuni 2007 Kohtukoosseis Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Julia Laffranque Kohtuasi Bo Erik Ingemar Engströmi kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 14. mai 2004. a maksuotsuse nr 12-5/77 ning Maksu- ja Tolliameti 30. juuli 2004. a vaideotsuse nr 199-1 tühistamise nõudes Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Ringkonnakohtu 18. detsembri 2006. a otsus haldusasjas nr 3-04-252 Menetluse alus Riigikohtus Bo Erik Ingemar Engströmi kassatsioonkaebus Asja läbivaatamine 3. mai 2007 Kohtuistungil osalenud isikud Kassaatori esindajad vandeadvokaat Olev Kuklase ja vandeadvokaadi vanemabi Merle Järvala Maksu- ja Tolliameti esindajad Maksu- ja Tolliameti juriidilise osakonna juhataja Riho Roopõld ning Põhja maksu- ja tollikeskuse juriidilise osakonna juhataja Kaupo Kruusvee Resolutsioon 1. Rahuldada Bo Erik Ingemar Engströmi kassatsioonkaebus. 2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 18. detsembri 2006. a otsus haldusasjas nr 3-04-252 ja Tallinna Halduskohtu 6. märtsi 2006. a otsus haldusasjas nr 3-04-252. Teha asjas uus otsus, millega tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 14. mai 2004. a maksuotsus nr 12-5/77 ning Maksu- ja Tolliameti 30. juuli 2004. a vaideotsus nr 199-1. 3. Tagastada kautsjon. 4. Mõista Bo Erik Ingemar Engströmi kasuks Maksu- ja Tolliametilt välja kaebuse ja apellatsioonkaebuse esitamisel tasutud riigilõiv 10 000 krooni. Asjaolud ja menetluse käik 1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 14. mai 2004. a maksuotsusega nr 12-5/77 määrati 4. veebruaril 2004 surnud Ants Käsperi pärandvara arvelt tasumiseks tulumaksu 5 449 593 krooni ja intressi 1 604 083 krooni. Maksuotsuse adressaadiks märgiti «Ants Käsper’i pärandvara». Maksuotsuse kohaselt tuvastati A. Käsperi 2001. a tuludeklaratsiooni andmete õigsuse kontrollimise ja OÜ Kase Invest revisjoni tulemusena järgmist: 1) 1993. ja 1994. aastal soetas A. Käsper 593 054 AS Tallegg lihtaktsiat kokku 427 000 krooni eest. 3. novembril 2000 sõlmisid seitse AS Tallegg lihtaktsiate omanikku, kellele kokku kuulus 65,08% AS Tallegg aktsiakapitalist (4 555 324 lihtaktsiat) mandaatlepingu AS-ga Suprema Securities, keda kohustati juhtima, nõustama ja abistama aktsiaomanikke aktsia müügil eesmärgiga leida võimalikult kõrget hinda pakkuv ostja. Aktsionäride hulka kuulus ka A. Käsper; 2) 6. detsembril 2000 registreeriti äriregistris Osaühing Kase Invest, mille juhatuse liikmeks sai A. Käsper. 10. novembril 2000 müüs A. Käsper OÜ-le Kase Invest, keda ta müügilepingu sõlmimisel ka ise esindas, 593 054 AS Tallegg lihtaktsiat, ühe aktsia hinnaks kujunes 2 krooni ja 27 senti. 6. veebruaril 2001 ostis OÜ Kase Invest veel 49 000 AS Tallegg lihtaktsiat OÜ-lt Hoston; 3) 25. juunil 2001 sõlmisid seitse AS Tallegg lihtaktsiate omanikku (sh A. Käsper) lepingu 54,72% aktsiate müümiseks HK Ruokatalo OYj-le, kelle õigused ostjana omandas vastavalt lepingu 8. augusti 2001. a muudatustele AS Baltic Poultry. Ühe aktsia hinnaks kujunes 49,083 krooni. 27. juunil 2001 sõlmiti mandaatlepingu lisa nr 4, millega osapooled nõustusid, et A. Käsperi lepingulised õigused ja kohustused kantakse üle OÜ-le Kase Invest. 13. augustil 2001 laekus OÜ Kase Invest kontole aktsiate müügist 25 450 093 krooni ja 50 senti 642 054 AS Tallegg aktsia müügi eest. 18. septembril 2001 laekus A. Käsperi arvelduskontole OÜ-lt Kase Invest viimasele müüdud 593 054 aktsia eest 1 350 000 krooni; 4) A. Käsperi selgituste kohaselt maksuhaldurile oli aktsiate hind (2 krooni ja 27 senti) nende müümisel OÜ-le Kase Invest 10. novembril 2000 mõistlik. Tema väitel oli aktsia hind AS-ga Suprema Securities mandaatlepingu sõlmimise ajal (3. november 2000) umbes 10 krooni; 5) A. Käsper hindas OÜ-le Kase Invest aktsiaid müües neid põhjendamatult madalalt. Ta teadis AS Tallegg aktsiate tegelikku väärtust ja suutis prognoosida nende müügihinna suurenemist. Mandaatlepingu sõlmimisele järgnenud toimingud viitavad üheselt sellele, et A. Käsperi huvi oli hoiduda aktsiate müügist tekkivast tulumaksukohustusest; 6) OÜ Kase Invest sai aktsiate müügist tulu 24 113 088 krooni. Sellest 2001. a kasutas ta kinnistu soetamiseks 750 000 krooni ning äritulud sel aastal puudusid. 2002. a majandusaasta aruande kohaselt tehti investeeringud kinnisvarasse (1 929 421 krooni ulatuses talu renoveerimiseks ja sisustamiseks). Vastupidiselt A. Käsperi antud seletustele leidis maksuhaldur, et renoveeritud talu ei kasutatud ettevõtluseks (puhketeenuse osutamiseks), vaid isiklikuks otstarbeks; 7) OÜ Kase Invest investeerimistegevuseks ei saanud lugeda ka laenu andmist A. Käsperi ja tema sugulastega seotud äriühingutele (OÜ Landmann ja OÜ Same Sport); 8) OÜ Kase Invest kohustus tasuma A. Käsperile aktsiate eest hiljemalt 1. oktoobril 2001. Mandaatlepingu kohane müügiprotsess pidi lõppema 20. aprillil 2001. Sellest nähtub, et A. Käsper määras tasumise tähtaja OÜ Kase Invest jaoks selliselt, et enne laekuks OÜ-le Kase Invest tasu aktsiate müügist AS-lt Baltic Poultry, kuna OÜ-l Kase Invest puudusid iseseisvad vahendid A. Käsperile aktsiate eest tasumiseks; 9) tegemist oli maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil tehtud tehinguga, millele MKS § 84 kohaselt tuleb kohaldada selle tehingu tingimusi, mis vastavad tehingu tegelikule majanduslikule sisule. Tulumaksuseaduse kohaselt pidanuks A. Käsper deklareerima kogu AS Tallegg aktsiate võõrandamisest saadud tulu 2001. a tuludeklaratsioonis ja maksma võõrandamisest saadud kasult tulumaksu maksustamisperioodile järgneva aasta 1. oktoobriks. Maksuotsuse kohaselt oli A. Käsperi tulu suuruseks 593 054 aktsia võõrandamisest saadud kasu 22 275 108 krooni, millest tuleb maha arvata 2001. a aktsiate müügist OÜ-le Kase Invest saadud ja juba deklareeritud kasu (888 136 krooni) ja soetamismaksumus (427 000 krooni). Deklareerimata on 20 959 972 krooni, millelt tuli tasuda tulumaks 5 449 593 krooni 1. oktoobriks 2002. Perioodi 2. oktoober 2002 kuni 4. veebruar 2004 eest määrati ka intress. Seoses A. Käsperi surmaga peatus MKS § 119 lg 1 p 4 alusel intressiarvutus pärandvaraga seotud täitmata maksukohustuselt. 2. Vastavalt Harju Maakohtu 14. aprilli 2004. a kohtumäärusele on A. Käsperi pärandvara hooldaja Bo Erik Ingemar Engström. 3. Maksu-ja Tolliameti 30. juuli 2004. a vaideotsusega nr 199-1 jäeti rahuldamata B. E. I. Engströmi vaie 14. mai 2004. a maksuotsuse peale. 4. Tallinna Halduskohtule esitatud kaebuses taotles B. E. I. Engström maksuotsuse ja vaideotsuse tühistamist. Kaebuse esitaja leidis, et A. Käsperi tuluks ei saa pidada OÜ-le Kase Invest aktsiate müügist laekunud summasid. 25. juuni 2001. a müügilepingu pooleks oli OÜ Kase Invest. Mandaatlepingu sõlmimise ajal polnud teada hind, millega aktsiaid õnnestub müüa. A. Käsper müüs aktsiad OÜ-le Kase Invest enne, kui selgus aktsiate kontrollpaki ostuhind. AS Tallegg aktsiate hinna kujunemist mõjutas 2000. a kasumi suurenemine võrreldes 1999. a kasumiga, mitte aga A. Käsperi tegevus. Eesti Väärtpaberite Keskregistri andmetel oli AS Tallegg aktsia hind 2000. a 10 krooni ning lihtaktsia hind 6 krooni ja 50 senti. Maksuhaldur on põhjendamatult samastanud füüsilise isiku ja juriidilise isiku kasu. Tulu, mida A. Käsper sai 2001. aastal, aktsiate müügist, on deklareeritud ja sellelt vastav tulumaks tasutud. Maksuhaldur on ebaõigesti kohaldanud MKS § 84. OÜ-le Kase Invest laekunud tulu ei ole läinud A. Käsperi isiklikku tarbimisse, vaid saadud tulu kasutas äriühing oma ettevõtluses. Vaidlustatud maksuotsuses esitatud käsitlus võib viia topeltmaksustamiseni. 5. Tallinna Halduskohtu 6. märtsi 2006. a otsusega haldusasjas nr 3-04-252 jäeti kaebus rahuldamata. Kohus leidis, et maksuhaldur on õigesti kohaldanud MKS §-s 84 sätestatud tehingu majandusliku sisu hindamise põhimõtet, mis oli kohaldatav ka juba enne selle sätestamist maksukorralduse seaduses. A. Käsperi tahe oli suunatud aktsiate müümisele ja sellest tulu saamisele. Kui ta poleks aktsiaid üle andnud OÜ-le Kase Invest, vaid oleks need ise müünud, oleks ta füüsilise isikuna pidanud maksma tulumaksu aktsiate müügist saadud tulult. Vastustaja on õigesti leidnud, et aktsiate paigutamine osaühingusse ei mõjutanud aktsiate väärtust ega aidanud kaasa aktsiate müügikavatsuste elluviimisele. A. Käsperi ega kaebaja selgitustest ei nähtu sellise tehingu majanduslik otstarbekus. A. Käsper müüs aktsiad OÜ-le Kase Invest hinnaga, mis polnud lähedane turuhinnale. Kohus nõustus maksuhalduriga ka selles, et A. Käsperit peeti oma ala asjatundjaks, kes omas või vähemalt pidi omama ettekujutust aktsiapaki enamosalusega seotud asjaoludest ja sai prognoosida aktsiate ligikaudset väärtust. Õige on seega maksuhalduri järeldus, et A. Käsper poleks sellise hinnaga müünud aktsiaid tundmatule isikule. A. Käsperi majandustegevuse analüüsimisest läbi OÜ Kase Invest nähtub, et kuni AS Tallegg aktsiate müügini puudus äriühingul reaalne majandustegevus ning reaalset ettevõtlust pole tuvastatud ka vahetult pärast aktsiate müügist saadud summade laekumist. Seega sõlmis A. Käsper teadvalt müügilepingu, millist tavapärases majanduskäibes ei oleks sõlmitud ja tema eesmärgiks oli vältida füüsilise isikuna tulumaksu tasumist. A. Käsperi tulu hulka kuuluvaks on õigesti loetud ka aktsiate müügitehingust AS-ga Baltic Poultry OÜ-le Kase Invest laekunud tulu. Kohus ei nõustunud kaebaja väitega, et vaidlustatud maksuotsus on motiveerimata. Samuti ei pidanud kohus kaebaja õigusi rikkuvaks vaideotsust, millega on antud üksikasjalikud vastused kaebaja väidetele. Kohus möönis, et eksitav on maksuotsuse sissejuhatavas osas viide MKS § 6 lg 4 punktile 1 ning märge, et maksumaksjaks on varakogum (pärandvara). Eksitav viide ei ole kaebajal takistanud aru saamast, et maksustatakse A. Käsperi tulu ja kohustused seonduvad pärandvara inventuuritegija õiguste ja kohustustega. Tegemist on vormiveaga, mis ei mõjutanud asja otsustamist. Maksuhaldur on A. Käsperi maksukohustusest teatanud ka pärandvara inventuuritegijale. 6. Apellatsioonkaebuses palus B. E. I. Engström tühistada halduskohtu otsus ja saata asi esimese astme kohtule uueks läbivaatamiseks. 7. Tallinna Ringkonnakohtu 18. detsembri 2006. a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus leidis järgmist: 1) Maksukorralduse seaduse § 7 lg-st 3, § 8 lg-test 2 ja 5 ning § 36 lg-st 2 koosmõjus tuleneb, et pärandvarale kui õigusvõimetule varakogumile on maksukorralduse seadusega omistatud maksukohustuslase staatus ja vaidlustatud maksuotsusega on A. Käsperi pärandvara õigesti käsitletud maksumaksjana; 2) MKS § 43 p 2 kohaselt on maksuotsuse adressaat isik, kellele on akt või toiming suunatud. Kui maksuõigussuhte subjektiks on õigusvõimetu varakogum, on see ka adressaadiks. Seda kinnitab ka MKS § 52 lg 3, mis käsitleb niisugusele varakogumile dokumendi kättetoimetamist. Seega ei olnud maksuotsus suunatud valele subjektile; 3) maksukohustuse väljaselgitamiseks on käesoleval juhul kohaldatud MKS § 84, mille eesmärk on vältida olukorda, kus maksukohustus sõltuks osapoolte poolt tehingule antud juriidilisest vormist, mis tagab maksustamisel soodsama tulemuse; 4) tasudes tulumaksu kasult, mida ta sai aktsiate müügist hinnaga 2,27 krooni aktsia kohta OÜ-le Kase Invest, mitte kasu pealt, mida saadi samade aktsiate müügist AS-le Baltic Poultry märkimisväärselt kõrgema hinnaga, saavutas A. Käsper maksustamise seisukohalt oluliselt soodsama tulemuse; 5) vaidlust ei ole, et aktsiate võõrandamise otsustasid aktsionärid, sh A. Käsper enne, kui A. Käsper võõrandas aktsiad OÜ-le Kase Invest. Tuvastatud ei ole, et sellel osaühingul olnuks muud majandustegevust peale AS Tallegg aktsiate ostu ja müügi. Tal puudusid omavahendid ka näiteks A. Käsperile aktsiate eest tasumiseks, mis lükati edasi eesmärgil, et enne laekuksid OÜ-le Kase Invest summad AS Tallegg aktsiate võõrandamise eest. A. Käsperi aktsiate müük OÜ-le Kase Invest ei mõjutanud aktsiate mandaatlepingu kohast müügiprotsessi ega aktsiate lõpliku müügihinna kujunemist; 6) arvestades, et aktsiate edasimüügi hind AS-le Baltic Poultry kujunes umbes 16 korda kõrgemaks kui nende hind A. Käsperi ja OÜ Kase Invest vahelise tehingu puhul, pole usutav, et A. Käsperil ei olnud müügitehingu ajal teada, et aktsiate edasimüügihind kujuneb oluliselt kõrgemaks; 7) aktsiate müügihind nende võõrandamisel OÜ-le Kase Invest ei vastanud nende turuhinnale. On ebausutav, et aktsiad oleks sellise hinnaga võõrandatud mõnele sellisele juriidilisele isikule, kelle üle A. Käsperil puudunuks kontroll. Tegemist ei olnud majanduslikus mõttes tavapärase tehinguga ning selle ainus eesmärk sai olla tulumaksu tasumise kohustuse vältimine kasult, mille A. Käsper saanuks võõrandades aktsiaid mandaatlepingu järgses müügiprotsessis kujunenud hinnaga; 8) vaidlustatud maksuotsusega on maksustatud TuMS § 15 lg 1 alusel A. Käsperi kasu AS Tallegg aktsiate võõrandamisest. Tulumaksuseadus ei sea füüsilise isiku poolt vara võõrandamisest saadud kasu maksustamist sõltuvusse sellest, kas isik kasutab seda tulu isiklikuks otstarbeks või suunab ettevõtlusesse. Seetõttu ei mõjuta maksuotsuse õiguspärasust see, kas aktsiate võõrandamisest saadud rahalisi vahendeid kasutati hiljem OÜ Kase Invest ettevõtluses ega ka asjaolu, et A. Käsperi pärijatel pole võimalus pärida OÜ Kase Invest rahalisi vahendeid. Asjaosaliste põhjendused Riigikohtus 8. Kassatsioonkaebuses palub B. E. I. Engström tühistada ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused ning saata asi uueks läbivaatamiseks esimese astme kohtule. Kassaator leiab järgmist: 1) maksuotsuse kohaselt on määratud tulumaks pärandvarale ja intress. Maksustatud on varakogumit, mida seadus ei võimalda. Ringkonnakohtu otsusest ei nähtu, milline seadus konkreetselt sätestab, et pärandvara võiks olla varakogum maksumaksja staatuses. On vaieldav, kellele tulnuks adresseerida maksuotsus olukorras, kus pärandvara polnud pärijatele üle läinud. Alles apellatsioonimenetluses on maksuhaldur hakanud sisustama küsimust, kellele maksuotsus on adresseeritud; 2) maksumenetlusse ega hilisemasse kohtumenetlusse ei ole kaasatud A. Käsperi pärijaid. Pärijad on jäetud ilma võimalusest esitada vastuväiteid võimalikule maksukohustusele, mida neil tuleb pärandi vastuvõtmisel täitma hakata; 3) maksuhaldur pole tõendanud, et A. Käsperile kui ühele aktsionäridest olnuks hinnakujundus aktsiate võõrandamise ajal teada või et tal oli üldse kindlus tehingu toimumise osas. Mandaatleping nägi ette vaid hinnavahemiku, millega võidakse aktsiaid müüa. A. Käsper (ning hiljem OÜ Kase Invest) oli vaid üks seitsmest enamusosaluse müüjast ning tal puudus tahtlus, teadmine ja võimalus ette näha, milliseks kujuneb aktsiate hind kõigi osapoolte ühise tehingu tulemusena.; 4) A. Käsper on väljendanud tahet maksta tulumaksu kasult, mille ta sai, võõrandades aktsiaid OÜ-le Kase Invest ning mis tulenes tehingu toimumise aegsest olukorrast; 5) 25. juuni 2001. a lepingu sõlmimisel aktsiate müügiks HK Ruokatalo OYj-le oli AS Tallegg aktsiate omanikuks ja müüjaks OÜ Kase Invest ning A. Käsper ei olnud selle tehingu osapool; 6) kohtud ei ole tuvastanud, et A. Käsperil oli soov saada aktsiate müügist saadud tulu paigutamisel ettevõtlusesse maksustamise seisukohalt oluliselt soodsam tulemus. Pealegi pidanuks A. Käsper või praeguseks tema pärijad tasuma tulumaksu edaspidistelt võimalikelt dividendidelt; 7) ringkonnakohus on jätnud tähelepanuta kaebaja väited võimaliku topeltmaksustamise ohust. Asjas olevate tõenditega on kinnitust leidnud, et AS Tallegg aktsiate müügist sai tulu OÜ Kase Invest (mitte A. Käsper) ja see on investeeritud ettevõtlusesse. Pärimisseaduse kohaselt läheb A. Käsperi tütarde ja abikaasa vahel pärimisele OÜ Kase Invest osa, mitte vara. Äriühingust dividendide väljavõtmise korral tekib topeltmaksustamise oht. Seetõttu on pärijate menetlusse kaasamine oluline ka võimaliku topeltmaksustamise tõttu. 9. Vastuses kassatsioonkaebusele väidavad Maksu- ja Tolliamet ning Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus, et sõltumata erinevatest seisukohtadest pärandvara kui maksusubjekti osas tuleb lähtud MKS § 36 lg-st 1, mis sätestab maksukohustuse ja nõude ülemineku seoses pärimisega. Maksukohustuslase õigusvõime jääb kehtima pärast tema surma vähemalt kuni pärandi vastuvõtmiseni ja tema teovõime realiseerub MKS § 36 lg-s 2 sätestatud isikute tegude kaudu. Pärijate kaasamine kohtumenetlusse kolmandate isikutena polnud vajalik ning ka kaebaja ise ei ole sellele vajadusele osundanud varem kui alles kassatsiooniastmes. Vastustajad soostuvad ringkonnakohtu järeldustega tulumaksu määramise osas ja leiavad, et ringkonnakohus on põhjalikult analüüsinud ja hinnanud aktsiate müügitehingute majanduslikku sisu ja mõtet ning seda, kas aktsiate võõrandamine OÜ Kase Invest kaudu andis lõpptehingule majanduslikus mõttes lisaväärtuse. Topeltmaksustamise ohu osas leiavad vastustajad, et seni pole topeltmaksustamist toimunud, kuid selle ärahoidmiseks tulevikus on võimalik pöörduda MKS § 14 lg 1 alusel abi ja selgituste saamiseks maksuhalduri poole. Kolleegiumi seisukoht 10. Käesoleva asjas on tõusetunud vaidlus selle üle, kas pärandvara saab olla varakogum, mida maksukorralduse seaduse järgi saab käsitada maksusubjektina ning kellele vaidlustatud maksuotsus tulnuks adresseerida. Vaidlustatud 14. mai 2004. a maksuotsuse adressaadina on maksuhaldur märkinud «Ants Käsper’i pärandvara». Adressaadile lisaks on märgitud ka Ants Käsperi isikukood. 11. Asja lahendamiseks analüüsib kolleegium esmalt, kas pärandvara saab käsitada maksusubjektina MKS § 6 lg 4 p 1 tähenduses. MKS § 6 lg 4 p 1 näeb ette, et seadusega võib sätestada juhud, mil juriidilise isiku staatust mitteomavat isikuteühendust või varakogumit käsitatakse maksumaksja või maksu kinnipidajana. Ringkonnakohus on asunud seisukohale, et pärandvara on varakogum, mis on käsitatav maksukohustuslasena MKS § 6 lg 4 p 1 tähenduses. See tuleneb ringkonnakohtu arvates MKS § 7 lg-st 3, § 8 lg-test 2 ja 5 ning § 36 lg-st 2 nende koosmõjus. Kolleegium sellise lähenemisega ei nõustu. MKS § 6 lg 4 p-st 1 tulenevalt peavad juhud, mil varakogumit maksusubjektina käsitatakse, olema üheselt mõistetavalt seadusega sätestatud ning sellist subjektsust ei saa tuletada erinevate varakogumit kui maksusubjekti puudutavate õigusnormide koostoimest. Kehtiv õigus ei määratle pärandvara maksusubjektina MKS § 6 lg 4 p 1 tähenduses. 12. Maksukohustus ei lõpe isiku surmaga. MKS § 36 lg 1 kohaselt lähevad MKS § 31 lg-s 1 sätestatud maksuseadusest tulenevad rahalised nõuded ja kohustused, välja arvatud sunniraha maksmise kohustus, pärandajalt üle pärimisseaduses sätestatud korras. Vaidlustatud maksuotsusega on maksumenetluse tulemusena tuvastatud pärandaja maksukohustus. Maksusubjekt (maksukohustuslane) on kuni pärandi vastuvõtmiseni endiselt pärandaja ning pärandi vastuvõtmise järel pärijad. Seega ei ole põhjendatud maksuotsuse adresseerimine pärandvarale. 13. MKS § 36 lg 2 sätestab, et kuni pärandvara vastuvõtmiseni või sellest keeldumiseni täidab pärandaja nimel maksukorralduse seadusest või maksuseadusest tulenevaid kohustusi pärandvara hooldaja või testamenditäitja, nende puudumise korral pärandvara inventuuritegija. Ants Käsper suri 4. veebruaril 2004. Tema abikaasa ja tütred esitasid 18. veebruaril 2004 notarile pärandi vastuvõtmise avalduse, milles teatasid, et soovivad pärandvara inventuuri ja paluvad teha inventuuri läbiviimise ülesandeks Annika Engströmile, kes on üks pärijatest. Harju Maakohtu 14. aprilli 2004. a kohtumääruse kohaselt määrati A. Käsperi pärandvara hooldajaks Bo Erik Ingemar Engström. Seega oli 14. mai 2004. a maksuotsuse tegemise ajaks juba kindlaks määratud pärandvara hooldaja. MKS § 36 lg-st 2 tuleneb, et esmajärjekorras täidab pärandaja nimel tema seadusest tulenevaid kohustusi pärandvara hooldaja (või testamenditäitja) ning inventuuritegija alles nende puudumisel. 14. MKS § 43 sätestab maksumenetluse menetlusosaliste ringi. Selle sätte punkti 2 kohaselt on menetlusosaliseks isik, kellele haldusakt või toiming on suunatud (adressaat). Kui pärandvarale on määratud hooldaja (või testamenditäitja), tuleb teda pidada esmajärjekorras ka pärandaja maksukohustusega seonduvate haldusaktide adressaadiks. A. Käsperi kui pärandaja maksukohustust sätestav maksuotsus tulnuks seega adresseerida pärandvara hooldajale. Inventuuritegijale võib sellekohaseid haldusakte adresseerida vaid siis, kui pärandvara hooldajat või testamenditäitjat pole määratud. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskus saatis inventuuritegija Annika Engströmile 14. mail 2004 teatise maksunõude kohta ning Ants Käsperi pärandvarale adresseeritud maksuotsuse koos lisadega (vt haldusasja toimik, II köide, tl 82). Maksuhaldur märkis teatises: «Eelnevast tulenevalt ning juhindudes MKS § 8 lg-test 2 ja 5 ning § 36 lg-st 2 palume teil täita Maksu-ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 14.05.2004.a maksuotsusega nr 12-5/77 tasumisele määratud maksusumma ja intress Ants Käsperi pärandvara arvelt». 15. Haldusakti kehtivuse eelduseks on selle teatavakstegemine adressaadile (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 20. juuni 2003. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-49-03). Haldusmenetluse seaduse § 60 lg 1 kohaselt loob õiguslikke tagajärgi ja on täitmiseks kohustuslik ainult kehtiv haldusakt. Haldusakt, sh maksuotsus ei saa reguleerida isiku õigusi ega kohustusi ilma, et isikule oleks see õigusakt teatavaks tehtud. Käesoleval juhul ei ole maksuhaldur õiget adressaati kindlaks teinud ning maksuotsus on adresseeritud ekslikult subjektile, kes ei saagi maksukorralduse seaduse tähenduses olla maksukohustuslane ega maksuotsuse adressaat. Seega ei saanud niisugune haldusakt luua õigusi või kohustusi ega olla maksukohustuse täitmise aluseks. Kolleegium peab vajalikuks märkida, et isegi olukorras, kus pärandvara käsitati maksukohustuslasena, tulnuks inventuuritegija asemel maksuhalduri teatise adressaadiks pidada pärandvara hooldajat. Nimelt tuleneb MKS § 8 lg-test 2 ja 5, et õigusvõimetu varakogumi valitseja kohustused laienevad esmalt pärandvara hooldajale ja testamenditäitjale ning alles nende puudumisel inventuuritegijale. 16. Kassaator on ka leidnud, et maksuhaldur ja kohtud on rikkunud maksu- ja kohtumenetluse norme sellega, et pole kaasanud menetlusse A. Käsperi pärijaid. Seadusjärgsed pärijad esitasid notarile pärandi vastuvõtmise avalduse maksumenetluse ajal juba enne maksuotsuse tegemist. Avalduses märgiti, et peale avaldajate on pärandajal veel üks tütar. Seega oli selgus pärijate ringi osas olemas nii maksuotsuse tegemise ajal kui ka kohtumenetluse vältel. MKS § 43 punkti 3 kohaselt on menetlusosaliseks maksumenetluses ka kolmas isik, st muu isik, kelle õigusi haldusakt või toiming puudutab. Riigikohtu halduskolleegium on korduvalt rõhutanud vajadust kaasata haldusmenetlusse iga isik, kelle puhul on haldusülesannete hoolsal täitmisel võimalik ette näha, et haldusakt võib piirata tema õigusi (vt näiteks Riigikohtu halduskolleegiumi 8. oktoobri 2002. a määrus haldusasjas nr 3-3-1-56-02). HKMS § 14 lg 3 kohaselt kaastakse halduskohtumenetlusse kolmas isik, kui asja arutamisel võidakse otsustada tema seadusega kaitstud õiguste ja vabaduste üle. HKMS § 45 lg 1 p-st 2 ja § 64 lg-st 3 tulenevalt on kohtulahendi tegemine isiku suhtes, keda seaduse nõuete kohaselt kohtusse ei kutsutud, menetlusnormi rikkumiseks, mille korral kohtulahend tühistatakse kaebuse ja vastuväidete põhjendustest ja nõudmistest olenemata. Kolleegium peab vajalikuks märkida, et pärijad, kui nad on maksuhaldurile või kohtule maksu- või kohtumenetluse ajal teada, peavad olema kaasatud menetlusse, kui käimasolev maksuvaidlus puudutab pärandaja maksukohustust, mille täitmist nõutakse pärandvara arvelt ning sellise vaidluse tulemus võib mõjutada näiteks pärandvara suurust, pärijate kohustuste mahtu ja nende soovi pärandit vastu võtta. 17. Eeltoodud põhjustel tuleb halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused tühistada. Kolleegium ei pea vajalikuks käsitleda kassatsioonkaebuse väiteid, mis puudutavad tulumaksu määramise õiguspärasust ja topeltmaksustamise ohtu. Asjas on võimalik teha uus otsus, millega tühistatakse vaidlustatud maksuotsus ja vaideotsus. 18. HKMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Haldusasjas on tõendatud 5000 krooni suuruse riigilõivu tasumine halduskohtusse kaebuse esitamisel ning 5000 krooni suuruse riigilõivu tasumine apellatsioonkaebuse esitamisel, mis tuleb Maksu- ja Tolliametilt B. E. I. Engströmi kasuks välja mõista. Kautsjon kuulub tagastamisele. Tõnu ANTON Indrek KOOLMEISTER Julia LAFFRANQUE