Riigikohtu Kriminaalkolleegium — 3-1-1-11-07 Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 4. juuni 2007. a kohtuotsus V. V. süüdistuses KrK § 166 lg 2 ja § 148¹ lg-te 2 ning 10 järgi ja V. G. süüdistuses KrK § 148¹ lg-te 2 ning 10 järgi — RT III, 2007, 24, 194

RIIGIKOHTU KRIMINAALKOLLEEGIUMI KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number 3-1-1-11-07 Otsuse kuupäev 4. juuni 2007 Kohtukoosseis Eesistuja Priit Pikamäe, liikmed Ott Järvesaar ja Eerik Kergandberg Kohtuasi Kriminaalasi V. V. süüdistuses KrK § 166 lg 2 ja § 1481 lg-te 2 ning 10 järgi ja V. G. süüdistuses KrK § 1481 lg-te 2 ning 10 järgi Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Ringkonnakohtu 5. detsembri 2006. a otsus kriminaalasjas nr 1-04-31 Kaebuse esitaja ja kaebuse liik V. V. kaitsja vandeadvokaat Jüri Leppik ja V. G. kaitsja vandeadvokaat Raivo Laus, kassatsioonid Asja läbivaatamise kuupäev 4. aprill 2007 Istungil osalenud isikud V. V. kaitsja vandeadvokaat Jüri Leppik, V. G. kaitsja vandeadvokaat Raivo Laus ja riigiprokurör Laura Vaik Resolutsioon 1. Jätta Harju Maakohtu 4. septembri 2006. a ja Tallinna Ringkonnakohtu 5. detsembri 2006. a otsused muutmata osas, millega V. V. mõisteti KarS § 345 lg 1 järgi õigeks ja OÜ V pangakontod vabastati aresti alt. 2. Ülejäänud osas maakohtu, ringkonnakohtu otsused tühistada. 3. Mõista V. V. KrK § 166 lg 2 järgi õigeks. 4. V. V. ja V. G. süüdistuses KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 järgi ning Eesti Vabariigi (Maksu- ja Tolliameti kaudu) tsiviilhagi lahendamise osas saata kriminaalasi uueks arutamiseks Harju Maakohtule. 5. Kassatsioonid rahuldada osaliselt. Asjaolud ja menetluse käik 1. V. V. anti kohtu alla süüdistatuna KrK § 166 lg 2, § 1481 lg-te 2 ja 10 ning KarS § 345 lg 1 järgi kvalifitseeritavates kuritegudes, V. G. aga KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 järgi kvalifitseeritavas kuriteos. V. V. süüdistusest KarS § 345 lg 1 järgi prokurör maakohtus loobus. 1.2. Kriminaalkoodeksi § 166 lg 2 järgi süüdistati V. V.t järgnevas. V. V. oli alates 8. detsembrist 1999 OÜ V juhatuse liige, s.o ametiisik KrK § 160 lg 1 mõttes. Ta võltsis tuvastamata ajal ja kohas OÜ PO nimel koostatud 10 müügiarvet, mille väljastamisaeg jäi ajavahemikku 5. juuni kuni 22. november 2000. Võltsimine seisnes selles, et V. V. kirjutas nimetatud arvetele kauba kättesaajana oma allkirja, kinnitades sellega tehingute toimumist. Tegelikult arvetes kajastatud tehinguid ei toimunud. Arveid võltsis V. V. eesmärgiga kasutada neid arveid osaühingu raamatupidamises, arvata võltsitud arvel näidatud käibemaks maha OÜ V poolt tasumisele kuuluvast käibemaksust ja maksta seeläbi vähem käibemaksu. 1.3. Kriminaalkoodeksi § 1481 lg-te 2 ja 10 järgi süüdistati nii V. V. kui ka V. G. selles, et nemad OÜ V juhatuse liikmetena: 1) esitasid maksuhaldurile tahtlikult valeandmeid OÜ V 2000. a mai-, juuni-, augusti-, septembri- ja novembrikuu käibedeklaratsioonides. Nimelt deklareerisid V. V. ja V. G. OÜ PO nimel väljastatud arvetel näidatud käibemaksu OÜ V poolt soetamisel tasutud käibemaksuna kogusummas 3 356 426 krooni. Kuna OÜ PO nimel väljastatud arved olid võltsitud ja tegelikult OÜ PO OÜ-le V arvetel näidatud diislikütust ja bensiini ei müünud, siis käivet 1993. a käibemaksuseaduse § 3 tähenduses ei tekkinud. Sellest tulenevalt puudus V. V-l ja V. G-l seaduslik alus OÜ PO arvetel kajastatud käibemaksu mahaarvamiseks OÜ V poolt tasumisele kuuluvast käibemaksust. Vähendades ebaseaduslikult OÜ V käibemaksukohustust 3 356 426 krooni võrra, rikkusid V. V. ja V. G. 1993. a käibemaksuseaduse § 10 p-de 2-4 ja § 18 lg 1 nõudeid; 2) esitasid maksuhaldurile tahtlikult valeandmeid OÜ V 2000. a mai-, juuni-, augusti-, septembri- ja novembrikuu tulu- ja sotsiaalmaksudeklaratsioonides, mis olid allkirjastatud V. V. poolt. Nimelt jätsid V. V. ja V. G. arvestamata, deklareerimata ja tasumata OÜ V ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tasumisele kuuluva tulumaksu kogusummas 7 689 406 krooni, rikkudes sellega tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 ja § 54 lg-te 2 ja 4 nõudeid. Mais, juunis, augustis, septembris ja novembris 2000 tehti OÜ V pangakontolt OÜ-le Palma Oil kütuse eest tasumiseks väljamakseid kogusummas 21 885 236 krooni. Kuna tegelikult OÜ V OÜ-lt PO diiselkütust ja bensiini ei soetanud, oli OÜ-le PO tehtud väljamaksete näol tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga tulumaksuseaduse § 51 lg 2 p 3 tähenduses ja seega tulnuks sellelt deklareerida ja tasuda tulumaks. Kokku jäi V. V. ja V. G. poolt OÜ V maksudeklaratsioonides valeandmete esitamise tulemusena maksudena laekumata 11 045 832 krooni. Süüdistuses märgiti, et alates 1. septembrist 2002 on V. V. ja V. G. tegu karistatav KarS § 386 lg 1 järgi. 2. Harju Maakohtu 4. septembri 2006. a otsusega tunnistati V. V. süüdi KrK § 166 lg 1 (KarS § 299 lg 1) järgi ja teda karistati rahalise karistusega 450 päevamäära ehk 22 500 krooni koos riigi- ja omavalitsuse asutustes ning riigi- ja omavalitsuse osalusega ettevõtetes ametiisikuna tegutsemise õiguse äravõtmisega kolmeks aastaks. V. V. tunnistati süüdi ka KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 (KarS § 386 lg 1) järgi ja teda karistati kolmeaastase vangistusega, mis jäeti tingimisi kolmeaastase katseajaga täitmisele pööramata. Karistusest tingimise vabastamise alusena märgiti kohtuotsuses KrMS § 73 lg 1. Karistusseadustiku § 345 lg 1 järgi mõistis maakohus V. V. õigeks. Sama kohtuotsusega tunnistati V. G. süüdi KarS § 1481 lg-te 2 ja 10 (KarS § 386 lg 1) järgi ja teda karistati kolmeaastase vangistusega, millest arvati KarS § 68 lg 1 alusel maha eelvangistuses oldud kolm päeva. Kohus jättis V. G-le mõistetud vangistuse tingimisi kolmeaastase katseajaga täitmisele pööramata. Karistusest tingimisi vabastamise alusena märgiti kohtuotsuses KrMS § 73 lg 1. Maakohtu otsusega mõisteti V. V-lt ja V. G-lt solidaarselt välja 11 045 832 krooni Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti kasuks. Tsiviilhagi katteks konfiskeeris kohus V. V., V. G. ja OÜ V pangakontodel oleva raha. Maakohtu põhiseisukohad olid järgmised. 2.1. Seoses V. V. süüditunnistamisega ametialases võltsimises märkis maakohus, et V. V. süü KrK § 166 lg 2 järgi kvalifitseeritava kuriteo toimepanemises on täielikult tõendatud ja õigesti kvalifitseeritud. Kohus leidis, et süüdistatavad olid teadlikud, et tegelikult ostetakse kütust E. B. ja J. R.-i käest, näidates kütuse müüjana tahtlikult OÜ-d PO. Samas märkis maakohus, et V. V. tegutsemise ajendit ega eesmärki ei ole tuvastatud ning sellel ei ole ka kuritegude kvalifitseerimisel tähtsust. 2.2. Kohus leidis, et tõendatud on ka V. V. ja V. G. poolt KrK § 1481 lg-tes 2 ja 10 sätestatud kuriteo toimepanemine. Maakohus tuvastas, et tegelikult OÜ PO OÜ-le V kütust ei müünud. OÜ V ostis kütust E. B-lt ja J. R-lt, kes tegelesid salakütuse Eesti Vabariiki toimetamisega. Müüja ostetud kütuselt käibemaksu ei tasunud. OÜ PO nimel väljastatud arved olid fiktiivsed ning kohtualustel ei olnud õigust nende alusel sisendkäibemaksu arvestada (tasumisele kuuluvat käibemaksusummat vähendada). OÜ-d PO kasutati riiulifirmana, s.o selleks, et veeretada maksukohustus äriühingule, millel puudub vara ning mille eesotsas on variisikud. OÜ PO arvetest nähtub, nagu oleks OÜ PO riigile kütuse pealt juba käibemaksu arvestanud ning nagu oleks OÜ-l V tekkinud õigus oma maksukohustust vähendada käibemaksu võrra, mis dokumentide kohaselt kuulus tasumisele või oli tasutud OÜ PO poolt. 2.3. Seoses Tallinna Halduskohtu 15. novembri 2004. a otsusega, millega tühistati OÜ V suhtes tehtud maksuotsus, märkis maakohus, et halduskohtu seisukohad ei ole kriminaalkohtule siduvad. Kõnealuse halduskohtu otsusega tühistati maksuotsus formaalõiguslikul alusel, s.o motivatsiooni puudumise tõttu. Seega ei saanudki halduskohus anda hinnangut maksuvaidluse sisule. 3. Harju Maakohtu otsuse peale esitasid apellatsioonid V. V. kaitsja vandeadvokaat Jüri Leppik ja ühiselt V. G. ning tema kaitsja vandeadvokaat Raivo Laus. Mõlemas apellatsioonis taotleti maakohtu otsuse osalist tühistamist ja süüdistatava, kelle huvides oli apellatsioon esitatud, täielikku õigeksmõistmist. Samuti taotlesid apellandid tsiviilhagi rahuldamata jätmist ja süüdistatavate ning OÜ V pangakontode aresti alt vabastamist. 4. Tallinna Ringkonnakohtu 5. detsembri 2006. a otsusega tühistati Harju Maakohtu otsus osas, millega oli tunnistatud V. V. süüdi KrK § 166 lg 1 järgi; vabastatud V. V. ja V. G. tingimisi vangistusest KrMS § 73 lg 1 alusel; mõistetud V-lt ja V. G-lt Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti kasuks välja 11 045 832 krooni ja arestitud OÜ V pangakontod. Ringkonnakohus tegi asjas uue otsuse, millega mõistis V. V. süüdi KrK § 166 lg 2 järgi, vabastas V. V. ja V. G. neile mõistetud vangistusest tingimisi KarS § 73 lg 1 alusel; mõistis V. V-lt ja V. G-lt solidaarselt välja 11 045 832 krooni Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse kasuks ja vabastas OÜ V pangakontod aresti alt. Ringkonnakohtu põhiseisukohad olid järgmised. 4.1. Seoses V. V-le esitatud võltsimissüüdistusega märkis ringkonnakohus järgmist. Kuriteo toimepanemise ajal kehtinud KrK § 166 lg 2 nägi ette kriminaalvastutuse maksude õigsuse kontrollimiseks vajaliku arve, muu maksedokumendi, deklaratsiooni, bilansi või muu raamatupidamisdokumendi ametialase võltsimise eest: a) eesmärgiga maksta vähem makse või b) kui selle tagajärjel maksti vähem makse. Maakohus ongi leidnud, et kuna V. V. poolt toime pandud võltsimise tõttu maksti ettenähtust vähem makse, siis tuleb V. V. KrK § 166 lg 2 järgi süüdi mõista vaatamata eesmärgi puudumisele. Ehkki maakohus on kohtuotsuse motiveerivas osas põhjendanud V. V. süüditunnistamist KrK § 166 lg 2 järgi, on ta kohtuotsuse resolutiivosas tunnistanud V. V. süüdi KrK § 166 lg 1 järgi. Ringkonnakohus asus seisukohale, et tegemist on eksitusega, sest selline järeldus ei ole kooskõlas kohtuotsuses eelnevalt loetletud motiividega. Selliselt on olukorda mõistnud ka menetlusosalised, sest V. V. kaitsja on taotlenud apellatsioonis V. V. õigeksmõistmist süüdistuses KrK § 166 lg 2 järgi ning prokurör ei ole kohtuotsust vaidlustanud. Apellatsioonikohtu istungil selgitasid V. V., tema kaitsja ja prokurör, et nemad pidasid resolutiivosas märgitud kvalifikatsiooni trükiveaks ning lähtusid ja lähtuvad ka apellatsioonikohtu istungil oma positsioonide kujundamisel kohtuotsuse sisust ja mõttest tervikuna. Seetõttu pidas ringkonnakohus kohtuotsuse selguse huvides KrMS § 331 lg 3 alusel apellatsiooni piiridest väljuvalt võimalikuks maakohtu eksituse parandada, sest see ei raskenda süüdistatava V. V. olukorda. Tulenevalt Riigikohtu 2. aprilli 1996. a otsusest asjas nr 3-1-1-36-96 tähendab kuriteo kvalifikatsiooni muutmine kohtuotsuse sisulist muutmist ning seda ei ole õige teha kohtuotsuse täpsustamise korras. 4.2. Seoses V. V. ja V. G. süditunnistamisega KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 järgi märkis ringkonnakohus, et maakohtu otsuses on piisava põhjalikkusega analüüsitud seda, et OÜ PO oli nn riiulifirma ja et süüdistatavad V. V. ja V. G. olid teadlikud sellest, et OÜ-s V kasutati fiktiivseid raamatupidamisdokumente, mille tulemusel maksti vähem makse. Seejuures ei ole süüteokoosseisu realiseerimise aspektist tähtsust sellel, kust, kelle käest, millal, millistes kogustes kütust osteti. Oluline on see, et OÜ-lt PO kütust ei ostetud ja et OÜ PO nimelt väljastatud arved on fiktiivsed, mistõttu ei olnud need maksuarvestuses kasutatavad. 4.3. Ringkonnakohus ei nõustunud apellantide seisukohaga, et kuna Tallinna Halduskohtu 15. novembri 2004. a otsusega tühistati OÜ V suhtes tehtud maksuotsus, siis on välistatud V. V. ja V. G. süüdimõistmine maksualase süüteo eest. Tallinna Halduskohus tühistas maksuotsuse põhjusel, et maksuhaldur ei esitanud kohtule tõendeid selle kohta, et OÜ V teadis OÜ-lt PO bensiini ostes, et tegemist on näiliku äriühinguga. Haldusohus ei avaldanud kahtlusi maksuotsuse aluseks oleva maksuõigusliku hinnangu ega laekumata maksusumma arvestuse suhtes. 4.4. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 32 kohaselt on maksuvõlg maksukohuslase poolt tähtpäevaks tasumata jäetud maksusumma ja tähtpäevaks tasumata jäetud maksusummalt arvestatud intress. Seega ei teki maksuvõlg maksuotsuse või vastutusotsuse tegemise või tsiviilhagi esitamisega, vaid hetkest, kui maksukohuslase poolt jäetakse seadusest tulenev maksukohustus tähtpäevaks täitmata. Maksukorralduse seaduse § 41 lg-te 1 ja 2 kohaselt vastutab isik, kes on süüdi mõistetud karistusseadustikus sätestatud maksualase kuriteo toimepanemise eest, tema poolt toime pandud kuriteo tagajärjel tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohuslasega. Kui vastutajaid on mitu, siis vastutavad nad kohustuste täitmise eest solidaarselt. 4.5. Asjaolu, et halduskohus tühistas OÜ V suhtes tehtud maksuotsuse ning et maksukohustuslaste registrist ei nähtu OÜ V maksuvõla olemasolu, ei tähenda, et OÜ-l V maksuvõlg puudub ning et seda ei oleks võimalik tuvastada mõnes muus menetluses peale maksumenetluse. Kriminaalasjas on OÜ V juhatuse liikmed V. V. ja V. G. süüdi tunnistatud maksualase kuriteo toimepanemises. Seega on tuvastatud, et nimetatud isikute tegevuse tagajärjel tekkis OÜ-l V maksuvõlg. Seega on kriminaalmenetluses leidnud tõendamist maksuvõla olemasolu ning on tuvastatud vastutavad isikud. Kassatsioonimenetluse poolte põhjendused 5. Tallinna Ringkonnakohtu otsuse peale esitasid kassatsioonid V. V. kaitsja J. Leppik ja V. G. kaitsja R. Laus. 6. V. V. kaitsja taotleb oma kassatsioonis ringkonnakohtu otsuse tühistamist V. V. süüdimõistmist ja tsiviilhagi rahuldamist puudutavas osas ning V. V. õigeksmõistmist nii KrK § 166 lg 2 kui ka KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 järgi, samuti tsiviilhagi läbi vaatamata jätmist. Kassaatori põhiseisukohad on järgmised. 6.1. Tunnistades V. V. süüdi maakohtu otsuse resolutiivosas märgitud KrK § 166 lg 1 asemel sama paragrahvi teise lõike järgi, raskendas ringkonnakohus V. V. olukorda, väljudes lubamatult apellatsiooni piiridest. 6.2. Ringkonnakohus leidis, et kriminaalasjas pole tuvastatud V. V. väidetava ametialase võltsimise eesmärki. Samuti ei ole kohtud põhistanud, milles seisnes põhjuslik seos V. V. poolt kütuse saatedokumentide allkirjastamise ja maksude vähemlaekumise kui tagajärje vahel. Maksude tasumine toimub vastavalt maksudeklaratsioonidele. Arve-saatelehe kui raamatupidamise algdokumendi allkirjastamine ei tekita ega muuda maksuõigussuhet. 6.3. Tunnistades V. V. süüdi KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 järgi, rikkus ringkonnakohus maksuõigussuhte kindlakstegemise nõudeid. Käesoleval juhul on maksumaksjaks OÜ V. V. V. ja V. G. saaksid MKS § 41 alusel vastutada OÜ V maksukohustuse eest üksnes juhul, kui selle olemasolu ja suurus oleksid kindlaks tehtud. Maksumenetlus OÜ V suhtes lõppes aga Tallinna Halduskohtu 15. novembri 2004. a otsusega ja muid maksukohustust kindlakstegevaid menetlusi OÜ V suhtes toimunud ei ole. Kriminaalasjas ei ole OÜ V maksuvõla olemasolu võimalik tuvastada, kuna OÜ V pole selles kriminaalmenetluses menetlusosaline. Seega kuna OÜ V maksuvõla olemasolu ja suurust pole üheski menetluses kindlaks tehtud, ei saanud kohtud ka V. V. ja V. G. selle maksuvõla põhjustamise eest süüdi tunnistada. Toimides vastupidiselt rikkusid kohtud ka MKS § 96 lg 6 nõudeid. 6.4. Ringkonnakohus on rikkunud käibemaksu arvestamise põhimõtteid. Isegi juhul, kui nõustuda kohtute seisukohaga, et OÜ-le V ei müünud kütust mitte OÜ PO, vaid keegi teine, oli kütuseostu näol tegemist reaalselt toimunud tehinguga. Seega pidanuksid kohtud tuvastama kütuse tegeliku müüja ja andma toimunule maksuõigusliku hinnangu. Vastavalt Riigikohtu halduskolleegiumi 7. detsembri 2006. a otsusele asjas nr 3-3-1-63-06 tuleb käibemaksu kumuleerumist vältida ka siis, kui on aset leidnud maksupettus ning ainuüksi maksupettuse toimepanemise fakt ei saa piirata sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. 6.5. Kohtud on eksinud ka laekumata jäänud tulumaksusumma kindlaksmääramisel. Kui kohtud tuvastasid, et OÜ V ostis OÜ-le PO tasutud summade eest ka tegelikult kütust, ei saanud kõnealuste summade näol olla tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuludega. 6.6. Teises kriminaalasjas on jõustunud kohtuotsusega tuvastatud, et salakaubavedu, mille objektiks olnud kütust OÜ V kohtute hinnangul tegelikult ostis, leidis aset 2000. a septembris ja novembris. Seega ei saa OÜ V poolt enne septembrit 2000 ostetud kütuse näol olla tegemist Eesti Vabariiki ebaseaduslikult sisse toodud kütusega. 7. V. G. kaitsja kassatsioonis taotletakse ringkonnakohtu otsuse tühistamist ja V. G. õigeksmõistmist kogu süüdistuse mahus, samuti tsiviilhagi rahuldamata jätmist ning V. G. pangakonto aresti alt vabastamist. Oma taotlust põhistab kassaator järgmiselt. 7.1. Vaidlustatud kohtuotsusest ei ole võimalik aru saada, mille alusel on kohus järeldanud, et OÜ V ei ole OÜ-lt PO kaupu ostnud ja et OÜ PO näol on tegemist reaalset majandustegevust mitteomava äriühinguga. Kohus on lugenud OÜ PO majandustegevuseta äriühinguks vaatamata asjaolule, et kohtuistungil tuvastatu kohaselt OÜ PO mitte ainult ei müünud kaupu OÜ-le V, vaid ka ostis viimaselt kaupu. Samuti on kohus jätnud tähelepanuta, et OÜ PO tegi igapäevaselt peale OÜ V tehinguid ka mitmete teiste äriühingutega. Kohtud on jätnud hindamata asjas kogutud tõendid, mis kinnitavad, et OÜ PO tegeles reaalselt naftasaaduste müügiga. 7.2. Kuna Maksu- ja Tolliamet on käesoleval ajal kinnitanud, et OÜ-l V puudub maksuvõlg, ei ole ka alust osaühingu juhatuse liikmete vastutusele võtmiseks. Tallinna Halduskohtu 15. novembri 2004. a otsuses on leitud, et olemasolevate tõendite alusel OÜ-le V etteheidetavat maksuõigusrikkumist tuvastada ei saa. Selle halduskohtu otsusega tühistati maksuotsus, millega oli OÜ-d V kohustatud tasuma käibemaksu ja tulumaksu ning intresse OÜ-ga PO seotud tehingutelt. Vaidlustatud kohtuotsuse aluseks on praktiliselt samad tõendid, mis olid halduskohtul oma otsust tehes. Halduskohus võttis kriminaalasjas kogutud tõendid haldusasja juurde ning andis neile maksuõigusliku hinnangu. Kõik vaidlustatud kohtuotsuses tehtud järeldused põhinevad juba maksumenetluses hinnatud tõenditele. Kriminaalasjas ei ole kogutud ühtegi uut tõendit ja ütlust, mis kinnitaksid maksude väärarvutust või maksupettuse toimepanemist V. G. ja V. V. poolt. Kohus seda arvestanud ei ole ja on halduskohtu poolt tuvastatud asjaolud ümber hinnanud ning teinud järelduse, et samade tõendite alusel on täpselt võimalik kindlaks teha isikute maksmata jäänud maksud ning maksuõigusrikkumine. Juhul kui kriminaalkohus soovib asuda halduskohtust erinevale seisukohale, tuleb tal otsuses motiveerida, millised on need uued asjaolud ja tõendid, mille põhjal võib teha järelduse maksuvõla olemasolu kohta; kas on ilmsiks tulnud uued maksukohustust muutvad asjaolud ning millised olulised tõendid on juurde kogutud. 7.3. Asjas puudub vaidlus, et OÜ V on kütuse omandanud ja selle edasi müünud. Juhul, kui kütus on omandatud, siis selleks on tehtud kulutusi. Juhul kui need kulutused vastavad asja tegelikule hinnale, tuleb neid käsitada ettevõtlusega seotud kuluna. Kui V OÜ heauskselt eeldas, et kütuse müüjaks on OÜ PO, on ostetud kütuse näol tegemist V OÜ jaoks ettevõtluskuluga ning tulumaksu määramine nendelt summadelt on põhjendamatu. Tallinna Halduskohtu otsusega on tõendatud, et OÜ V ei rikkunud OÜ-ga PO tehingute tegemisel hoolsuskohustust. 7.4. Käibemaksu objekt on kauba või teenuse reaalne üleandmine (reaalne majanduslik sooritus). Kriminaalasjas on täielikult tõendamata, et OÜ V ei ostnud OÜ-lt PO vaidlusalust kütust. Seega on ka ekslik kohtute seisukoht käibemaksuarvestuse osas. 7.5. Kohtu järeldus, et OÜ PO kaudu müüdud kütus oli riiki salakaubana sisse toodud, on alusetu ning vastuolus asjas kogutud tõenditega. Kuna on tuvastatud, et salakaubana toodud kütus saabus Eestisse 28. septembril 2000. a, ei saanud OÜ V poolt enne seda kuupäeva ostetud kütus olla seotud salakaubaveoga. 7.6. Maksude väärarvutuse eest saab üldjuhul vastutada juriidilise isiku juhatuse liige või raamatupidaja, kes väära maksudeklaratsiooni allkirjastab. Käesoleval juhul allkirjastas kõik maksudeklaratsioonid V. V., mitte aga V. G. Seega ei saa V. G. olla deklaratsioone esitanud isik KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 tähenduses, kuna ta ei vasta nimetatud kuriteokoosseisus sätestatud erisubjekti tunnustele. Kriminaalkoodeksi § 1481 lg-tes 2 ja 10 ette nähtud kuriteo toimepanijaks sai olla vaid raamatupidamise korraldamise ja raamatupidamisandmete õigsuse eest isikliku vastutuse kehtestamise seadus §-des 2 ja 3 nimetatud erisubjekt – raamatupidamiskohustusliku majandusüksuste tippjuht või raamatupidamise õigsuse eest vastutav isik. V. G. nimetatud erisubjekti tunnustele aga ei vastanud. V. G. ei ole koostanud ega allkirjastanud ühtegi OÜ V käibe- ja maksudeklaratsiooni ega arvet. V. G-l oli kokkulepe teise juhatuse liikme V. V-ga, et viimane juhib osaühingu tegevust ja vastutab osaühingu majandustegevuse eest. 7.7. Kohtud ei ole põhistanud V. G-l tahtluse olemasolu ega seda, miks loeti karistuse mõistmisel tema süü ulatus võrdseks V. V. süüga. 8. Kassatsioonivastuses leiab riigiprokurör Laura Vaik, et mõlemad kassatsioonid on põhjendamatud ning ringkonnakohtu otsuse tühistamiseks alust ei ole. Prokuröri põhiseisukohad on järgmised. 8.1. V. V-le oli esitatud süüdistus KrK § 166 lg 2 järgi ja selle koosseisu alusel analüüsis V. V. käitumist ka maakohus. Asjaolu, et V. V. süüditunnistamine KrK § 166 lg 1 järgi oli trükiviga, oli arusaadav ka V. V. kaitsjale, kes kinnitas seda kohtu küsimusele vastates. Ringkonnakohus ei muutnud V. V. KrK § 166 lg 2 järgi süüdi tunnistades isikule süüksarvatud teo kirjeldust, vaid üksnes teole maakohtu poolt antud õiguslikku hinnangut. Seejuures ei raskendanud ringkonnakohus V. V. olukorda. 8.2. V. V. süüditunnistamist KrK § 166 lg 2 järgi ei sea kahtluse alla ka asjaolu, et kohtud pole tuvastanud võltsimise eesmärki. Kuna kohtud tuvastasid, et võltsimise tagajärjel maksti vähem makse, on täidetud kõnealuse kuriteokoosseisu üks alternatiivsetest tunnustest, mis muudab teo karistatavaks, ning seega puudub igasugune vajadus hinnata teise alternatiivse koosseisutunnuse olemasolu süüdistatava käitumises. Kuna süüdistuses nimetatud võltsitud arvete alusel kajastati nendes kirjeldatud tehinguid maksudeklaratsioonides, esineb põhjuslik seos arvete võltsimise ja ettenähtust väiksema maksusumma tasumise vahel. 8.3. Väär ja senise kohtupraktikaga vastuolus on V. V. kaitsja seisukoht, et V. V. ja V. G. käitumisele karistusõigusliku hinnangu andmine eeldab OÜ V menetlusse kaasamist. 8.4. Kriminaalõigus oma spetsiifikast tulenevalt loob maksuseaduse normidele tuginedes iseseisva vastutuse aluse. Karistusõiguses kuulub kuriteoga tekitatud kahju süüdlaselt väljamõistmisele. 8.5. Kohtuotsustest tulenev käibemaksuarvutus on seaduslik ja põhjendatud. Kriminaalasjas on lükatud ümber kaitseversioon, mille kohaselt oli OÜ V õigustatud sisendkäibemaksu maha arvama tulenevalt OÜ-ga PO tehtud tehingutest. On tõendatud, et reaalselt ei ostnud OÜ V kütust OÜ-lt PO ning et süüdistatavad olid sellest teadlikud. OÜ PO nimel väljastatud arved olid fiktiivsed ning nende alusel ei olnud lubatav käibemaksu maha arvata. Kui süüdistatavad leiavad, et käibemaksu mahaarvamise aluseks on mingid muud tehingud, peavad nad tulenevalt Riigikohtu üldkogu 17. veebruari 2004. a otsusest asjas nr 3-1-1-120-03 väljendatud seisukohtadest andma uurimisorganitele ka reaalse võimaluse neid tehinguid kontrollida. Süüdistatavad pidanuksid viitama, millised olid need OÜ-le V kütust müünud äriühingud, kes olid neile teadaolevalt kütuselt käibemaksu tasunud. 9. Riigikohtu kriminaalkolleegiumi istungil jäid mõlemad kaitsjad esitatud kassatsioonide juurde ja taotlesid nende rahuldamist. Prokurör vaidles kassatsioonidele vastu ja leidis, et ringkonnakohtu otsuse muutmiseks alust ei ole. Vastates Riigikohtu poolt kohtumenetluse pooltele enne kohtuistungit saadetud küsimusele, kas V. V-le ja V. G-le KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 järgi esitatud süüdistuses kirjeldatud tegu – eeldusel, et see on nõuetekohaselt tuvastatud, – on jätkuvalt kuriteona karistatav 15. märtsil 2007. a jõustunud KarS § 3891 ja/või § 3892 järgi, leidsid mõlemad kaitsjad, et seadusemuudatus välistab nende kaitsealuste süüditunnistamise ja karistamise. Prokurör väljendas kohtuistungil seisukohta, et alates 15. märtsist 2007 on süüdistatavate käitumine kuriteona karistatav KarS § 3891 lg 2 järgi. Kolleegiumi seisukoht 10. Tulenevalt KrMS § 363 lg-s 5 sätestatud faktiliste asjaolude tuvastamise keelust ei ole Riigikohus pädev võtma seisukohta küsimuses, kas OÜ-s PO toimus reaalne majandustegevus; kas nimetatud äriühing tegutses V. V. ja V. G. juhtimise ja kontrolli all; kas OÜ-le V müüs kütust OÜ PO või mõni teine isik ning kas juhul, kui tegelik müüja ei olnud OÜ PO, vaid keegi teine, oli see asjaolu V. V-le ja V. G-le kui OÜ V juhatuse liikmetele teada. Riigikohus saab üksnes kontrollida, kas kohtud on järginud faktiliste asjaolude tuvastamisel kriminaalmenetluse norme ja andnud süüdistatavate käitumisele materiaalõiguslikult veatu hinnangu. Sellest tulenevalt jätab kriminaalkolleegium tähelepanuta kassaatorite väited, milles sisuliselt taotletakse uute faktiliste asjaolude tuvastamist, ja keskendub kriminaalasja lahendamise seisukohalt tähtsust omavatele õiguslikele probleemidele. Esmalt käsitleb Riigikohus küsimust, milline tähendus on V. V. ja V. G. süüdistusasja lahendamisel asjaolul, et OÜ V suhtes pole jõustunud maksuotsusega ega muul viisil maksukohustuse suurust kindlaks määratud (I). Seejärel selgitab kolleegium, millist rolli mängib kriminaalasjas tõik, et Tallinna Halduskohtu 15. novembri 2004. a jõustunud otsusega haldusasjas nr 3-679/2004 tühistati OÜ V suhtes tehtud maksuotsus, ja hindab maa- ning ringkonnakohtu põhistuste nõuetelevastavust (II). Käesoleva kohtulahendi III osas on peatutud kassaatorite väidetel, et maakohus ja ringkonnakohus on OÜ V poolt deklareerimata jäetud käibe- ja tulumaksukohustuse kindlaksmääramisel kohaldanud vääralt maksuõigust. Edasi kontrollib kolleegium V. G-le süüksarvatava teopanuse konkretiseeritust (IV), selgitab 15. märtsil 2007. a jõustunud karistusseadustiku muudatuste mõju käesoleva kriminaalasja lahendamisele (V) ja käsitleb maksuhalduri tsiviilhagi rahuldamisega seonduvaid probleeme (VI). Kui otsuse osad I–VI puudutavad eeskätt V. V-le ja V. G-le KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 järgi esitatud süüdistust, siis käesoleva otsuse VII osas annab kolleegium õigusliku hinnangu V. V-le KrK § 166 lg 2 järgi esitatud süüdistusele. Lõpuks võtab Riigikohtu kriminaalkolleegium seisukoha kassatsioonides esitatud taotluste põhjendatuse suhtes (VIII). I 11. V. V-le ja V. G.le esitatud süüdistuses kirjeldatud tegude toimepanemise ajal (juunist detsembrini 2000) kehtinud KrK § 1481 lg 2 sätestas vastutuse maksuhaldurile valeinformatsiooni või võltsitud dokumentide või deklaratsioonis valeandmete esitamise eest, kui see toimus tahtlikult või kui samasuguse rikkumise eest oli süüdlase suhtes kohaldatud halduskaristust. Osutatud sätte kohaselt oli karistatav maksuhaldurile valeandmete esitamine nii enda kui ka teise isiku maksukohustuse kohta. Kriminaalkoodeksi § 1481 lg 10 nägi kvalifitseeritud koosseisuna ette vastutuse sama paragrahvi 1., 2., 3., 4., 5., 6., 7 või 8. lõikes ettenähtud tegevuse eest, kui selle tulemusel jäi maksudena laekumata 1 000 000 krooni või enam. 12. V. V. ja V. G. on tunnistatud KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 järgi süüdi kokkuvõtlikult selles, et nemad OÜ V juhatuse liikmetena esitasid OÜ V käibedeklaratsioonides, samuti tulu- ja sotsiaalmaksudeklaratsioonides valeandmeid OÜ V maksukohustuse kohta, kajastades OÜ V maksudeklaratsioonides tegelikult mittetoimunud kütuseoste OÜ-lt PO. Valeandmete esitamise tagajärjel jäi OÜ V poolt maksudena tasumata kokku 11 045 832 krooni. 13. Selleks, et tunnistada isik süüdi maksudeklaratsioonis maksukohustuse kohta valeandmete esitamises, tuleb tuvastada erinevus tegeliku ja deklareeritud maksukohustuse vahel. Seega on OÜ V tegeliku maksukohustuse suurus süüdistuses märgitud maksustamisperioodidel ja selle maksukohustuse erinevus deklaratsioonides näidatust üheks juriidiliseks faktiks, millest sõltub V. V. ja V. G. vastutus KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 järgi. V. V. kaitsja hinnangul ei saanud aga kohtud käesolevas kriminaalasjas nimetatud juriidilist fakti tuvastada. Seda seetõttu, et ühelt poolt pole maksumaksjat – OÜ-d V – kriminaalmenetlusse kaasatud, mistõttu ei saa kriminaalmenetluses tema maksukohustuse üle otsustada; teisalt ei ole OÜ V suhtes jõustunud maksuotsust, millele kriminaalasja lahendav kohus saaks OÜ V maksukohustuse suuruse tuvastamisel tugineda. V. V. ja V. G. süüditunnistamise ja karistamise võimatust põhistab kassaator viitega MKS § 96 lg-le 6. Kolleegium kaitsja sellise seisukohaga ei nõustu ja seda järgmistel põhjustel. 14. Seoses V. V. ja V. G. poolt OÜ V maksudeklaratsioonides valeandmete esitamisega tuleb eristada kolme erinevat õigussuhet. Esiteks saab rääkida õigussuhtest, mis tekib OÜ V ja riigi vahel ning mille sisuks on OÜ V maksuõiguslik kohustus tasuda riigile tegeliku ja deklareeritud maksukohustuse vahe. Teise õigussuhte sisuks on V. V. ja V. G. karistusõiguslik vastutus OÜ V maksukohustuse kohta valeandmete esitamise eest. Kolmas õigussuhe määratleb V. V. ja V. G. varalise vastutuse OÜ V maksuvõla eest. Ehkki nimetatud kolm õigussuhet on omavahel seotud, on neil erinev materiaalõiguslik alus ja need kõik tuleb eraldi tuvastada. 15. Riigi ja OÜ V vahelise maksuõigussuhte olemasolu või puudumise tuvastamine on maksumenetluse ja vajadusel sellele järgneva halduskohtumenetluse ülesanne. Olukorras, kus maksumaksja ise ei kuulu maksukuriteos süüdistatavate hulka, ei ole kriminaalmenetluses võimalik kuriteo tagajärjel laekumata maksusummat maksumaksja jaoks siduvalt kindlaks määrata ega temalt välja mõista. 16. See, kas eksisteerib õigussuhe, millest tulenevalt peaksid V. V. ja V. G. kandma OÜ V maksukohustuse kohta valeandmete esitamise eest karistusõiguslikku vastutust, on kindlakstehtav üksnes kriminaalmenetluse raames. Nii nagu OÜ V maksuvõla tuvastamiseks, tuleb ka V. V. ja V. G. käitumise kuriteokoosseisupärasuse hindamiseks kindlaks teha, kas ja kui, siis millises ulatuses erines OÜ V deklareeritud maksukohustus tegelikust maksukohustusest. Samas ei ole kriminaalasja lahendav kohus selle asjaolu tuvastamisel seotud OÜ V ja riigi vahelise maksuvaidluse tulemustega. 17. Riigikohtu üldkogu on asunud seisukohale, et kriminaalasja lahendavad kohtud on pädevad tuvastama kõiki juriidilisi fakte, mis vastavad maksukuriteo koosseisulistele tunnustele, ja et kriminaalmenetlus kui riigi reaktsioon kuriteo toimepanemisele ei saa olla sõltuvuses haldusmenetlusest. Juhtudel, mil teo kriminaalkorras karistatavus sõltub hinnangust mingile haldusõiguslikule või mis tahes muule õigussuhtele, antakse ka see hinnang kriminaalmenetluse raames ja kriminaalmenetluse reeglite kohaselt. (Vt Riigikohtu üldkogu 17. veebruari 2004. a otsus asjas nr 3-1-1-120-03 – RT III 2004, 7, 69, p-d 12 ja 13.) Erinevalt V. V. kaitsjast on kriminaalkolleegium seisukohal, et osutatud põhimõte kehtib ka juhul, kui teo kriminaalkorras karistatavus sõltub hinnangust sellisele maksuõigussuhtele, kus maksumaksjaks ei ole mitte maksukuriteos süüdistatav, vaid teine isik (nt süüdistatava poolt esindatav äriühing), kes ise pole kriminaalmenetluses menetlusosaline ja kelle suhtes pole maksukohustust siduvalt kindlaks määratud. Vastasel korral satuks ühe isiku suhtes toimuv kriminaalmenetlus sõltuvusse teise isiku suhtes toimuvast haldus(kohtu)menetlusest, mis tooks kaasa samad probleemid, millele on osutatud üldkogu 17. veebruari 2004. a otsuses. 18. Kolleegium märgib, et maksukuriteo toimepanija karistusõiguslik vastutus teise isiku (maksumaksja) maksukohustust puudutava kuriteo eest ei ole menetluslikult sõltuv sellest, kas riik nõuab maksumaksjalt kuriteo tagajärjel tekkinud maksuvõla tasumist ja teeb selleks maksuotsuse või mitte. Näiteks juhul, kui maksumaksjaks on varatu äriühing, võib tema suhtes maksuotsuse tegemine olla ebaotstarbekas. Maksuotsuse tegemata jätmine ei välista aga selle äriühingu maksukohustuse rikkumise eest vastutavate isikute karistamist. Riigikohtu üldkogu on leidnud, et isik on võimalik tunnistada maksukuriteos süüdi isegi siis, kui kuriteoga seotud maksukohustus on – näiteks aegumise või juriidilisest isikust maksumaksja likvideerimise tõttu – lõppenud (vt üldkogu otsus asjas nr 3-1-1-120-03, p 14). Seda järeldust kinnitab maksukorralduse seaduse § 41 esimese ja kolmanda lõike süstemaatiline tõlgendamine. Nimelt sätestab MKS § 41 lg 1, et isik, kes on süüdi mõistetud karistusseadustikus sätestatud maksualase kuriteo toimepanemise eest, vastutab tema poolt toime pandud kuriteo tagajärjel tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. Sama paragrahvi kolmas lõige näeb ette, et paragrahvi lõikes 1 nimetatud vastutus ei lõpe maksukohustuse lõppemisega, kuid pärast maksukohustuse lõppemist nõutakse maksuvõlg sisse tsiviilhagi esitamise teel. Ehkki viidatud sätted ei reguleeri otseselt isiku karistusõigusliku vastutusega seonduvat, võib nende pinnalt siiski järeldada, et isiku süüditunnistamine teise isiku maksukohustust puudutava maksualase kuriteo toimepanemise eest peab olema võimalik ka pärast maksukohustuse lõppemist, s.o pärast seda kui on muutunud võimatuks maksuvõla kindlaksmääramine maksumaksja enda suhtes. Vastasel korral puuduks vajadus reguleerida küsimust, kuidas peab maksukuriteo toime pannud isik vastutama võõra maksuvõla eest pärast maksukohustuse lõppemist. 19. Järelikult ei johtu kriminaalasja lahendava kohtu pädevus tuvastada teatud maksuõigussuhte olemasolu või puudumine kui maksukuriteo koosseisutunnusele vastav faktiline asjaolu sellest, kas kohtu alla mitte antud maksumaksja suhtes on maksukohustus kindlaks määratud või mitte. Seejuures saab maksukohustuse olemasolu ja suuruse kriminaalmenetluses tuvastada nii juhul, mil see on lõppenud (nt maksumaksja on likvideeritud), aga ka siis, kui maksukohustus on veel alles, kuid seda pole mingil põhjusel (nt maksumaksja ilmse maksevõimetuse tõttu) maksumaksja suhtes maksuotsusega kindlaks määratud. 20. Tunnistamaks isikut süüdi kuriteos, mille koosseisulisele tunnusele vastav asjaolu on võõra maksukohustuse suurus, pole nõutav, et see asjaolu oleks tuvastatud maksumaksja jaoks siduval viisil. Seetõttu on kriminaalmenetluses võimalik kuriteo koosseisulise asjaoluna tuvastada igasugune eksisteeriv või eksisteerinud maksukohustus sõltumata sellest, kas maksumaksja on kriminaalmenetluses kohtumenetluse pool või kas tema suhtes on maksukohustuse suurus jõustunud haldusakti või kohtuotsusega kindlaks määratud. 21. Kriminaalasja lahendava kohtu pädevust tuvastada süüdistatava jaoks võõra maksukohustuse olemasolu ei sea kahtluse alla ka V. V. kaitsja poolt viidatud MKS § 96 lg 6 mis sätestab, et vastutusotsust ei tehta, kui maksuvõlga ei ole tekkinud, maksuvõla sissenõudmine on aegunud või kui maksuvõlg on kustutatud. 22. Vastutusotsusega saab otsustada üksnes maksuvõla sissenõudmise üle kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest (MKS § 96 lg 1). Vastutusotsusega ei lahendata isiku karistusõigusliku vastutuse küsimust. Seega ei saa maksumenetluslik vastutusotsuse tegemise keeld tähendada kriminaalmenetluslikku takistust kontrollida, kas isiku käitumises on kuriteo tunnused. Riigikohtu üldkogu 17. veebruari 2004. a otsuses väljendatud seisukohast, mille kohaselt tähendab kohtuotsuse põhjendamise kohustus maksukuritegude puhul muu hulgas seda, et kohtuotsuse tegemisel tuleb arvestada maksukorralduse seaduses maksuotsuse (vastutusotsuse) sisule esitatavaid põhinõudeid, ei saa järeldada, et isiku saab maksukuriteos süüdi tunnistada üksnes juhul, kui maksumenetluslikult eksisteerib võimalus teha tema suhtes vastutusotsus. Kriminaalasjas tehtavas kohtuotsuses maksu- või vastutusotsuse sisule esitatavate põhinõuete järgimine tähendab – nagu üldkogu viidatud otsuses ka märgitud –, et kohtuotsusest peab selguma, kuidas on kuriteo tagajärjel laekumata jäänud maksusumma määratud. Samuti tuleb kohtuotsuses põhjendada maksukohustuslase esitatud tõendite täielikku või osalist arvestamata jätmist maksusumma määramisel. Täiendavalt tuleb silmas pidada, et isiku karistusõiguslik vastutus maksukuriteo toimepanemise eest ei sõltu iseenesest sellest, kas sama isik on ka kohustatud hüvitama kuriteo tagajärjel laekumata jäänud maksusumma. Nimetatud kaks küsimust kuuluvad kahe erineva õigussuhte esemesse. Samas selgitab kolleegium, et tulenevalt MKS § 41 lg-st 3 on kehtivas õiguses ka maksukuriteos süüdimõistetud isiku maksuõiguslik vastutus kuriteo tagajärjel tekkinud võõra maksuvõla eest mitteaktsessoorne, s.t ei lõpe maksukohustuse lõppemisega (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 25. aprilli 2007. a otsus asjas nr 3-3-1-11-07 – RT III 2007, 19, 160, p 14). 23. Eeltoodud põhjustel asub Riigikohtu kriminaalkolleegium seisukohale, et arutades V. V-le ja V. G-le KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 järgi esitatud süüdistust, olid maakohus ja ringkonnakohus pädevad tuvastama, kas ja kui, siis millises ulatuses OÜ V maksudeklaratsioonides näidatud maksukohustus tegelikkusest erines. II 24. Järgnevalt käsitleb kriminaalkolleegium küsimust, kuidas mõjutab käesoleva kriminaalasja lahendamist see, et Tallinna Halduskohtu 15. novembri 2004. a jõustunud otsusega haldusasjas nr 3-679/2004 tühistati OÜ V suhtes tehtud maksuotsus muu hulgas osas, millega oli OÜ-le V seoses OÜ-ga PO sõlmitud kütuse ostu-müügilepingute väidetava näilikkusega määratud käibe- ja tulumaksu juurdemakse. Ühtlasi annab kolleegium hinnangu vaidlustatud kohtuotsuste põhistatusele. 25. Kolleegium märgib esmalt, et lahendades maksuotsuse peale esitatud kaebust annab halduskohus üksnes hinnangu konkreetse haldusakti (maksuotsuse) kohta. Sellest, et halduskohus tühistab maksuotsuse, ei saa veel järeldada, et maksukohustust ei eksisteeri. Seega on ekslik V. G. kaitsja kassatsioonis väljendatud seisukoht, et Tallinna Halduskohtu 15. novembri 2004. a otsusega tuvastati maksuvõla puudumine OÜ-l V. Halduskohus tuvastas üksnes OÜ V maksukohustuse kindlaksmääranud maksuotsuse nõuetele mittevastavuse, mis aga iseenesest ei välista samade asjaolude suhtes uue maksuotsuse tegemist. Järelikult ei tähenda maksuotsust tühistava halduskohtu otsuse jõustumine seda, et maksuotsuse adressaadi suhtes ei ole enam võimalik maksukohustust kindlaks määrata. Samuti tuleneb ülalviidatud Riigikohtu üldkogu otsusest asjas nr 3-1-1-120-03 seisukoht, et kriminaalasja lahendav kohus ei ole järelduste tegemisel seotud haldus- ja halduskohtumenetluses tehtud järeldustega. Samas ei ole õige ka seisukoht, et kriminaalasja lahendav kohus võib kuriteo koosseisulistele tunnustele vastavate asjaolude kohta tehtud halduskohtu järeldused põhjendusteta tähelepanuta jätta. 26. Käesolevas asjas asusid maakohus ja ringkonnakohus maksuõigussuhte tekkimise, muutumise või lõppemise aluseks olevate faktiliste asjaolude suhtes halduskohtust erinevale seisukohale. Hinnates OÜ V suhtes tehtud maksuotsuse seaduslikkust ja põhjendatust, möönis halduskohus, et «maksuameti poolt kogutud tõendite põhjal tekkinud kahtlus tehingute tegelikus toimumises ei ole olnud selgelt põhjendamata, kuid kohtu arvates ei ole vastustaja poolt kogutud tõendid piisavad maksukohustuse kindlaksmääramiseks. Maksuotsus on kohtu hinnangul piisavalt motiveerimata ning kogutud tõendeid arvestades tehtud ennatlikult. Maksuhaldur on teostanud oma uurimisprintsiipi puudulikult, mistõttu tuleb kaevatud maksuotsus tühistada». Samas otsuses asus halduskohus seisukohale, et OÜ PO näol oli tegemist reaalset majandustegevust omava äriühinguga ning puudub alus asuda seisukohale, et V. V. oli seotud OÜ-ga PO. Veel tõdes halduskohus, et «seega on võimalik väita, et kütus toodi riiki sisse ja realiseeriti E. B. huvides mh OÜ PO vahendusel». Kokkuvõttes leidis halduskohus, et pole võimalik teha järeldust, nagu pidanuks OÜ V aru saama, et OÜ PO näol ei ole tegemist kütuse tegeliku müüjaga. 27. Kassaatorid märgivad õigesti, et OÜ V suhtes tehtud maksuotsuse põhjendatuse kontrollimisel tugines halduskohus valdavas osas samale tõendite kogumile, mis oli aluseks ka maakohtu ja ringkonnakohtu otsusele käesolevas kriminaalasjas (halduskohus tugines eeskätt kriminaalmenetluses kogutud tõenditele). Täiendavaid tõendeid, mida halduskohtu käsutuses ei olnud, kriminaalmenetluses märkimisväärses ulatuses kogutud ei ole. Maakohtu ja ringkonnakohtu järelduste lahknevus halduskohtu järeldustest tuleneb eeskätt asjaolust, et ühtedele ja samadele tõenditele anti võrreldes halduskohtuga erinev hinnang. Näiteks ei pidanud maakohus ja ringkonnakohus V. V. ütlusi usaldusväärseks tõendiks. Samas leidis halduskohus, et «OÜ V juhatuse liige V. V. poolt politseile ja kohtule antud seletused on kohtu arvates nii omavahel kui ka teiste kogutud tõenditega kattuvad olulises». Samas tuginesid kriminaalasja lahendanud kohtud tunnistaja V. Z-i ütlustele, mille kohta halduskohus leidis et neisse «tuleb suhtuda kriitiliselt». Sama kehtib ka tunnistajate E. B. ja T. Õ. ütluste kohta – maakohus ja ringkonnakohus pidasid neid usaldusväärseiks, halduskohus mitte. 28. Riigikohtu kriminaalkolleegium on seisukohal, et maakohtul ja ringkonnakohtul oli vaieldamatult õigus anda kriminaalasjas kogutud tõenditele hinnang, mis erineb halduskohtu poolt samadele tõenditele halduskohtumenetluses antud hinnangust. Siiski järeldub Riigikohtu üldkogu 17. veebruari 2004. a otsuses väljendatud seisukohast, mille kohaselt tuleb kriminaalmenetluses maksuasjas tehtud halduskohtu otsust «uurida ja hinnata kriminaalmenetlusliku tõendamise üldisi reegleid järgides» (vt otsuse punkti 17), ja KrMS § 312 p-st 2, et kriminaalkohus peab konkreetselt põhjendama, miks ta halduskohtu otsuse järeldustega ei nõustu. Riigikohtu halduskolleegium on märkinud, et võimalusel tuleb vältida niisugust üksteisega seotud asjade lahendamise tulemust, kus veenvate põhjendusteta on tuvastatud üksteist välistavad asjaolud. Selline vastuoluline tulemus poleks kooskõlas kohtulahendi põhjendatuse ja veenvuse nõudega ning kahjustaks õigusemõistmise ja kohtu usaldusväärsust. (Vt Riigikohtu halduskolleegiumi 16. jaanuari 2003. a määrus asjas nr 3-3-1-2-03 – RT III 2003, 3, 26, p 9.) Kriminaalkolleegium jagab viidatud seisukohta. 29. Käesolevas asjas on tegemist olukorraga, kus sisuliselt kõigi kriminaalasja lahendamise seisukohalt tähtsust omavate tõendite suhtes on nii halduskohtu kui ka maa- ja ringkonnakohtu hinnang, mis on aga teineteisest lahknevad. Samas ei ole maakohus ega ringkonnakohus põhjendanud, miks nad hindavad üht või teist tõendit halduskohtust erinevalt. Maakohtu otsuses on piirdutud iseenesest õige, ent üldsõnalise tõdemusega, et halduskohtu seisukohad ei ole kriminaalkohtule siduvad ja märgitud, et halduskohtu otsusega tühistati OÜ V suhtes tehtud maksuotsus motivatsiooni puudumise tõttu, s.o formaalõiguslikul alusel, mistõttu ei saanud halduskohus anda maksuvaidluse sisule sisulist hinnangut. Ringkonnakohus on selles küsimuses olnud samavõrd lakooniline. Halduskohtu poolt konkreetsetele tõenditele antud hinnangud on jäetud täielikult tähelepanuta ja nendega mittenõustumise põhjused motiveerimata. Näiteks on kriminaalasja lahendanud kohtud tuginenud E. B. ütlustele, et ta nägi, kuidas V. V. allkirjastas ja tembeldas OÜ PO dokumente. Samas ei ole maakohus ega ringkonnakohus võtnud seisukohta küsimuses, kas ja kui siis milline tähendus võib kriminaalasjas olla halduskohtu osutatud tõigal, et kriminaalmenetluses toimetatud läbiotsimise käigus leiti OÜ PO pitsatid just E. B. juurest. Samuti ei ole kriminaalasja lahendanud kohtud andnud hinnangut maakohtus üle kuulatud tunnistaja J.-L. P. ütlustele, millele tuginedes luges halduskohus ebausaldusväärseteks E. B. ütlused tema mitteseotusest OÜ-ga PO. 30. Ühtlasi on kriminaalkolleegium seisukohal, et maakohtu otsuse põhistus on loogiliselt struktureerimata, puudulik ega vasta õiguspraktikas ja -teoorias omaksvõetud reeglitele. Nii on maakohtu otsuses on küll viidatud erinevatele tõenditele, kuid jäetud need sisuliselt analüüsimata ja kohtu järeldustega seostamata. Seetõttu ei ole kohtu siseveendumuse kujunemine lugejale piisavalt jälgitav. Kohus jõuab küll järeldusele, et OÜ PO OÜ-le V kütust ei müünud ja et OÜ V maksuarvestuses kasutatud OÜ PO arved olid fiktiivsed, kuid ei selgita, millistele kohtuotsuses refereeritud tõenditele tuginedes ta sellise järelduseni jõudis. Maakohtu otsuse ülesehituse puudulikkus nähtub ilmekalt näiteks tõigast, et järelduse V. V. ja V. G. poolt TuMS § 51 lg 1 rikkumise kohta teeb kohus otsuse selles osas, milles ei käsitleta mitte V. V. ja V. G. süüdistust KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 järgi, vaid V. V. süüdistust KrK § 166 lg 2 järgi. Eeltoodud minetusi ei ole lõplikult kõrvaldanud ka ringkonnakohus. Seejuures on kohtuotsustes jäetud analüüsimata mitmed prokuröri süüdistuskõnes esile toodud argumendid. 31. Riigikohtu kriminaalkolleegium leiab, et jättes tõenditele halduskohtust erineva hinnangu andmise põhistamata ja oma järeldused konkreetsete tõenditega seostamata, rikkusid maakohus ja ringkonnakohus oluliselt kriminaalmenetlusõigust (KrMS § 339 lg 1 p 7). See asjaolu tingib vaidlustatud kohtuotsuste tühistamise ja kriminaalasja saatmise uueks arutamiseks Harju Maakohtule. III 32. Järgnevalt peatub kriminaalkolleegium kassaatorite väidetel, et maakohus ja ringkonnakohus on OÜ V poolt deklareerimata jäetud käibe- ja tulumaksukohustuse kindlaksmääramisel kohaldanud vääralt maksuõigust. 33. V. V. kaitsja leiab, et isegi kui lähtuda eeldusest, et kauba müüja ei olnud OÜ PO, vaid mõni teine isik, ei olnud OÜ V poolt kütuse ostmise näol tegemist majanduslikku sisu mitteomava tehinguga. Asudes seisukohale, et OÜ PO ei olnud kütuse tegelik müüja pidid kohtud kassaatori arvates välja selgitama, kes oli kauba tegelik müüja ja kvalifitseerima selle maksuõiguslikult. Seejuures tugineb kaitsja Riigikohtu halduskolleegiumi 7. detsembri 2006. a otsusele asjas nr 3-1-1-63-06 (RT III 2006, 46, 392). Seoses selle seisukohaga märgib kriminaalkolleegium järgmist. 34. Asjaolu, et OÜ V tõepoolest ostis kütust, ei tähenda veel seda, et osaühingul tekkis õigus teatud osa kütuse eest tasutud summadest sisendkäibemaksuna oma käibemaksukohustusest maha arvata. Süüdistuses kajastatud tegude toimumise ajal kehtinud 1993. a käibemaksuseaduse § 18 lg 1 p 1 lubas käibemaksukohustuslasel maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha arvata teistelt registreeritud maksukohustuslastelt soetatud ning oma ettevõtluses kasutatavate kaupade ja teenuste eest tasumisele kuuluva käibemaksu. Tulenevalt sama paragrahvi 6. lõikest oli selline mahaarvamine lubatud üksnes käibemaksuseaduse §-s 24 sätestatud nõuetele vastava originaalarve alusel. Seega tuleb selleks, et tuvastada OÜ V õigus arvata seoses kõnealuste kütuseostudega maha sisendkäibemaksu tuvastada, et kaup soetati käibemaksukohustuslaselt, kes väljastas nõuetekohase müügiarve. 35. Kolleegium ei nõustu V. V. kaitsja seisukohaga, et olukorras, kus leiab tuvastamist, et OÜ PO ei ole kauba tegelik müüja, lasub süüdistusel kohustus tõendada, kellelt kütus tegelikult osteti ja kas see tegelik müüja oli käibemaksukohustuslane ning ka ta arvestas müügitehingutelt käibemaksu või mitte. Riigikohtu halduskolleegiumi väljakujunenud praktikast tuleneb järeldus, et kui käibemaksukohustuslane ei suuda tõendada tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, kuna sellisel juhul tuleb tegelikuks müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut. Eeldada ei saa, et tundmatu kolmas isik on käibemaksukohustuslane. (Vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi 2. juuni 2003. a otsus asjas nr 3-3-1-40-03 – RT III 2003, 21, 199, p 9.) Käibemaksukohustuse puhul on oluline tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal ka õigust käibemaksu maha arvata (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 3. juuni 2004. a otsus asjas nr 3-3-1-21-04 – RT III 2004, 16, 190, p 15). Sel põhjusel ei saa ka nõustuda V. G. kaitsja seisukohaga, et käesoleval juhul on oluline üksnes see, kas OÜ V ka tegelikult kütust ostis. Tegelikult on oluline ka see, kas kütuse tegelik müüja oli käibemaksukohustuslane ja väljastas müügitehingute kohta nõuetekohased arved. 36. Kassaatorite väiteid ei kinnita ka Riigikohtu otsus asjas nr 3-3-1-63-06. Selles käibemaksuvaidluses oli kõne all juhtum, kus oli tuvastatud, et ostja omandas kauba lõppastmes ehtsa tehinguga teiselt käibemaksukohustuslaselt, ent suurendas seotud isikute kaudu tehtud fiktiivsete vahendustehingute abil mahaarvatava sisendkäibemaksu summat. Sellises olukorras leidis Riigikohus, et ehkki maksumaksjal puudus õigus arvata maha talle seotud isiku poolt esitatud fiktiivsel arvel näidatud sisendkäibemaksu, tekkis tal seotud isiku asemel õigus arvata maha sisendkäibemaks selle arve alusel, mille kauba tegelik müüja oli väljastanud ostjaga seotud isikule. Käesolevas kriminaalasjas ei ole süüdistatavad ega nende kaitsjad aga osutanud võimalusele, et isegi kui tehingud OÜ-ga PO osutuvad näilikuks, oli OÜ-le V tegelikult kütust müünud isikuks käibemaksukohustuslane, kes väljastas müügi kohta nõuetekohased arved. Siinkohal tuleb arvestada, et Riigikohtu otsuses asjas nr 3-3-1-63-06 punktis 13 väljendatud seisukoha kohaselt loob maksukohustuslase pahauskne käitumine talle kõrgendatud tõendamiskoormise maksukohustust vähendavate asjaolude tõendamisel. Kriminaalkolleegiumi hinnangul tuleb seda seisukohta teatud ulatuses arvestada ka maksukuritegude menetlemisel. 37. Nõustuda ei saa ka kassaatorite seiskohaga, et kuna asjas ei ole vaidlust, et OÜ V ka tegelikult soetas kütust, tuleb sellele kulutatud summad lugeda ettevõtlusega seotud kuluks. Tulumaksuseaduse § 51 lg-te 1 ja 2 alusel tuleb residendist äriühingul maksta tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, kusjuures sellisteks kuludeks on ka väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub nõuetele vastav algdokument. Riigikohtu halduskolleegium on selgitanud, et olukorras, kus hiljem selgub, et tulumaksuarvestuses märgitud isik ei ole tegelik müüja, ja kui ostja teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, tuleb sellisele isikule kauba eest tasuna tehtud väljamakse lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi 28. septembri 2006. a otsus asjas nr 3-3-1-47-06 – RT III 2006, 33, 287, p-d 9–10). Seega kui käesoleva kriminaalasja uuel arutamisel jõutakse sarnaselt vaidlustatud kohtuotsustega seisukohale, et OÜ PO ei olnud tegelik kütuse müüja ja et süüdistatavad olid sellest teadlikud, puudus neil õiguslik alus jätta kütuse eest tasutud summad OÜ V tulu- ja sotsiaalmaksudeklaratsioonides ettevõtlusega mitteseotud kuluna deklareerimata. IV 38. Kohtud on tunnistanud V. V. ja V. G. KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 järgi kaastäideviijatena süüdi valeandmete esitamises OÜ V maksudeklaratsioonides. Kriminaalasjas ei ole vaidlust, et kõik süüdistuses nimetatud OÜ V käibe- ja tulu- ning sotsiaalmaksudeklaratsioonid allkirjastas ning esitas maksuhaldurile V. V. või tema poolt juhendatud raamatupidaja. Kohtuotsuste pinnalt jääb ebaselgeks, millises konkreetses käitumises seisnes V. G. teopanus OÜ V maksudeklaratsioonides valeandmete esitamisse. Riigikohus on asunud seisukohale, et kuigi KarS § 21 lg 2 lause 1 näol on tegemist omistamisnormiga, mille alusel üks isik vastutab ka teise poolt faktiliselt tehtu eest nii, nagu oleks ta seda ise teinud, ei tähenda see, et kõigi teos osalejate käsitlemine täideviijana võtaks kohtult kohustuse teha selgeks nende individuaalne teopanus tagajärje saavutamisse. Teovalitsemise teooriast lähtuvalt tuleb isiku käitumise kvalifitseerimisel kas täideviimise või osavõtuna esmajoones tuvastada tema roll toimuvas. (Vt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 14. juuni 2006. a otsus asjas nr 3-1-1-43-06 – RT III 2006, 25, 226, p 9.) Et tunnistada isikut süüdi kaastäideviijana, peab kohus sellist järeldust põhjendama ja ära näitama need faktilised asjaolud, mille tõttu saab väita, et isik on andnud kaastäideviimise kvaliteediga teopanuse ühise teoplaani realiseerimisse (vt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 21. oktoobri 2005. a otsus asjas nr 3-1-1-101-05 – RT III 2005, 36, 348, p 8). Käesolevas kriminaalasjas kohtud osutatud nõuet järginud ei ole. Kui V. V. roll, mis seisnes väidetavalt valeandmeid sisaldanud deklaratsioonide allkirjastamises ja maksuhaldurile esitamises, on kohtuotsuste pinnalt mõistetav, siis V. G. teopanus on jäänud välja toomata. Seega tuleb kriminaalasja uuel arutamisel konkretiseerida V. G. teopanus, s.t tuvastada konkreetne V. G. tegevus või tegevusetus, mida ta OÜ V maksudeklaratsioonides valeandmete esitamiseks ette võttis või ette võtmata jättis. V 39. Tulenevalt KarS § 5 lg-test 1 ja 2 on isiku süüditunnistamine ja karistamine võimalik üksnes juhul, kui tema poolt toime pandud tegu on olnud jätkuvalt karistatav igal ajahetkel arvates teo toimepanemisest kuni kohtuotsuse jõustumiseni. Nii süüdistuses kui ka maa- ja ringkonnakohtu otsustes on leitud, et V. V-le ja V. G-le KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 järgi süüksarvatav tegu on alates kriminaalkoodeksi kehtivuse lõppemisest 1. septembril 2002 kuriteona karistatav KarS § 386 lg 1 järgi. 15. märtsil 2007. a, s.o pärast ringkonnakohtu otsuse tegemist käesolevas kriminaalasjas jõustus karistusseadustiku ja selle muutmisega seonduvate seaduste muutmise seadus (RT I 2007, 13, 69). Selle seaduse § 9 p-ga 72 tunnistati KarS § 386 kehtetuks. Järelikult eeldab V. V. ja V. G. süüditunnistamine vältimatult ka selle kontrollimist, kas süüdistatavate käitumine on kuriteona karistatav ka alates 15. märtsist 2007. 40. Maksuhaldurile valeandmete esitamine, milles V. V. ja V. G. süüdistatakse, vastab nii KarS §-s 3891 kui ka §-s 3892 ette nähtud kuriteokoosseisu objektiivsele koosseisule. Kuid täiendavalt näevad kõnealused paragrahvid ette nõude, et valeandmeid esitatakse maksu- või kinnipidamiskohustuse vähendamise või tagastusnõude suurendamise või tekitamise eesmärgil ja just sel eesmärgil valeandmete esitamise tagajärjel jääb maksudena laekumata, tagastatakse, tasaarvestatakse või hüvitatakse alusetult suurele kahjule vastav summa. Seejuures on seadusandja tahte kohaselt kehtivas õiguses olukord selline, et juhul, kui isik on põhjustanud vähemalt suurele kahjule vastava maksusumma laekumata jäämise teadva valeandmete esitamisega tagastusnõude suurendamise või tekitamise eesmärgil, tuleb tema käitumine selles osas kvalifitseerida maksukelmusena suures ulatuses (KarS § 3892). 41. V. V. ja V. G. teo jätkuva karistatavuse kontrollimiseks tuleb tuvastada süüdistatavate subjektiivne eesmärk valeandmete esitamisel. Kuna vastavalt KrMS § 363 lg-le 5 Riigikohus faktilisi asjaolusid tuvastada ei või, pole nimetatud eesmärgi kindlakstegemine kassatsioonimenetluses võimalik. 42. Riigikohtu istungil tõi V. G. kaitsja esile asjaolu, et süüdistatavatele ei ole süüdistuses ja kohtuotsustes inkrimineeritud KarS §-s 3891 nimetatud eesmärki. Kaitsja leiab, et kuna süüdistuses pole märgitud, millisel eesmärgil süüdistatavad OÜ V maksudeklaratsioonides valeandmeid esitasid, süüdistuse muutmiseks praegusel menetlusetapil aga võimalus puudub, ei saa käesolevas kriminaalasjas enam kontrollida, kas süüdistatavate käitumine on kuriteona karistatav ka alates 15. märtsist 2007 või mitte. Kriminaalkolleegium sellise seisukohaga ei nõustu. 43. Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 24. oktoobri 2005. a otsusest asjas nr 3-1-1-83-05 (RT III 2005, 36, 349) tuleneb seisukoht, et selle kontrollimine, kas isikule esitatud süüdistuses kirjeldatud tegu on karistatav ka pärast teo toimepanemist jõustunud karistusseaduse järgi, ei eelda vältimatult seda, et uus kvalifikatsioon ja kõik sellele vastavad asjaolud peaksid kajastuma isikule esitatud süüdistuses. Osutatud otsuse punktis 9 märkis kriminaalkolleegium muu hulgas järgmist: «Tuleb ka arvestada, et isiku käitumisele karistusõigusliku hinnangu andmise aluseks olevat seadust võidakse alati muuta ka pärast seda kui isiku suhtes toimuvas kriminaalmenetluses on kohtulik uurimine lõppenud ja seega on vastavalt KrMS § 268 lg-le 2 kadunud võimalus süüdistuse muutmiseks. Samas ei oleks millegagi põhjendatav see, kui kriminaalasjas, kus esimese astme kohus on kohtuliku uurimise lõpetanud või mis on jõudnud juba apellatsiooni- või kassatsioonimenetlusse, välistaks seaduse muutmine isiku süüditunnistamise ja karistamise ka juhul, kui teo karistatavus uue seaduse kohaselt säilib. Karistusseadustiku § 5 lg 2 kohaldamisel tuleb kõigi astmete kohtutel lähtuda õiguslikust olukorrast, mis kehtib kohtuotsuse tegemise ajal. Seetõttu ei ole süüdistuses kirjeldatud teo jätkuvale kriminaliseeritusele antavat hinnangut põhimõtteliselt võimalik siduda KrMS § 268 lg-s 2 sätestatud süüdistuse muutmise või täiendamise ajaliste piiridega.» Samas on Riigikohus leidnud, et süüdistataval peab olema tõhus võimalus esitada vastuväiteid nii sellele, et süüdistuses kirjeldatud tegu oli kuriteona karistatav toimepanemise ajal, kui ka sellele, et tegu on olnud jätkuvalt karistatav igal ajahetkel arvates teo toimepanemisest kuni kohtuotsuse tegemiseni (vt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 23. detsembri 2005. a määrus asjas nr 3-1-1-139-05 – RT III 2006, 4, 32, p 25). 44. Käesoleval juhul jõustusid KarS §-d 3891 ja § 3892, millest lähtudes tuleb hinnata V. V. ja V. G. teo jätkuvat karistatavust, ajal, mil ringkonnakohus oli otsuse teinud ja toimus kassatsioonimenetlus. Seega puudus prokuröril võimalus muuta süüdistust selliselt, et see kajastanuks ka neid asjaolusid, millel ei olnud tähtsust V. V. ja V. G. teo hindamisel KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 ning KarS § 386 lg 1 järgi, kuid mille tuvastamiseta ei saa hinnata teo jätkuvat karistatavust KarS § 3891 või § 3892 järgi. Samuti ei olnud riiklikul süüdistajal enam võimalik taotleda Riigikohtult kõnealuste asjaolude tuvastamist, sest vastavalt KrMS § 363 lg-le 5 Riigikohus faktilisi asjaolusid tuvastada ei või. 45. Seadusandja ei ole lahendanud küsimust, kuidas kassatsioonikohus peaks toimima olukorras, kus isiku karistamise aluseks olevat seadust on pärast ringkonnakohtu otsuse tegemist muudetud, millest tulenevalt on isiku teo jätkuva karistatavuse kontrollimiseks vaja tuvastada faktilisi asjaolusid, mis apellatsioonimenetluse ajal kehtinud seaduse redaktsiooni kohaselt õiguslikku tähendust ei omanud ja mille tuvastamata jätmist ei saa seega ka ringkonnakohtule materiaal- või menetlusõiguse rikkumisena ette heita. Seega on tegemist probleemiga, mille tulenevalt KrMS § 2 p-st 4 peab lahendama Riigikohus. Kriminaalkolleegium on seisukohal, et eelkirjeldatud olukorras tuleb kriminaalasi süüdistatavate käitumise jätkuva karistatavuse kontrollimiseks saata uueks arutamiseks kohtule, kelle pädevuses on faktiliste asjaolude tuvastamine. Kuna käesolevas asjas tegi Riigikohus eelnevalt kindlaks ka kriminaalmenetlusõiguse olulise rikkumise, mis sai alguse juba maakohtust, tuleb kriminaalasi saata uueks arutamiseks Harju Maakohtule, kes peab vajadusel tuvastama ka V. V. ja V. G. poolt OÜ V maksudeklaratsioonides valeandmete esitamise eesmärgi. VI 46. Seoses V. V-lt ja V. G-lt maksuhalduri tsiviilhagi katteks 11 045 832 krooni väljamõistmisega märgib Riigikohtu kriminaalkolleegium järgmist. 47. Kohtud on leidnud, et OÜ V maksuvõlg summas 11 045 832 krooni tuleb V. V-lt ja V. G-lt riigi kasuks välja mõista, kuna tegemist on kuriteoga tekitatud kahjuga. Samas ei ole ei maakohtu ega ringkonnakohtu otsuses ära näidatud õigusnormi või -norme, mis moodustavad riigi väidetava kahjunõude materiaalõigusliku aluse. Riigikohtu kriminaalkolleegium on varasemas praktikas märkinud, et tsiviilhagi lahendamisel tuleb kriminaalmenetluses juhinduda tsiviilmenetluse regulatsioonist, kui see ei ole vastuolus kriminaalmenetluse üldiste põhimõtetega (vt nt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 28. oktoobri 2003. a otsus asjas nr 3-1-1-126-03 – RT III 2003, 32, 331, p 10; 27. juuni 2005. a otsus kriminaalasjas nr 3-1-1-34-05 – RT III 2005, 24, 252, p 33). Tsiviilkohtumenetluse seadustiku § 436 lg 1 kohaselt peab kohtuotsus olema seaduslik ja põhjendatud. Sama seadustiku § 438 lg 1 järgi tuleb kohtul muu hulgas otsustada, millist õigusakti tuleb asjas kohaldada. Tsiviilkohtumenetluse seadustiku § 442 lg 8 näeb ette, et kohtuotsuse põhjendavas osas tuleb muu hulgas märkida seadus, mida kohus kohaldas. Nendest sätetest järeldub, et mis tahes nõude rahuldamisel peab kohus otsuses ära näitama õigusnormid, mis moodustavad nõude rahuldamise materiaalõigusliku aluse (vt ka Riigikohtu tsiviilkolleegiumi 13. detsembri 2006. a otsus asjas nr 3-2-1-129-06 – RT III 2006, 47, 396, p 12). 48. Käesolevas asjas ei selgu maakohtu ega ringkonnakohtu otsusest, millise õigusnormi alusel on kohtud maksuhalduri tsiviilhagi põhjendatust hinnanud, st milline on hagi rahuldamise materiaalõiguslik alus. Eeltoodu tähendab, et tsiviilhagi rahuldamist puudutavas osas on kohtuotsused jäetud õiguslikult põhistamata. Tsiviilkohtumenetluse seadustiku § 669 lg 1 p 5 loeb kohtuotsuse olulises osas põhjendamata jätmise menetlusõiguse normi oluliseks rikkumiseks. Vastavalt TsMS § 692 lg 1 p-le 2 on menetlusõiguse normi oluline rikkumine, kui see võis kaasa tuua ebaõige otsuse, kohtuotsuse kassatsiooni korras tühistamise alus. Kuna vastavalt eelmärgitule tuleb kriminaalmenetluses tsiviilhagi lahendamisel juhinduda tsiviilkohtumenetluse regulatsioonist, leiab kriminaalkolleegium, et tsiviilhagi suhtes tehtud otsustuse põhistamatuse korral tuleb ka kriminaalasjas tehtud kohtuotsus tsiviilhagi lahendamist puudutavas osas TsMS § 692 lg 1 p 2 ja § 669 lg 1 p 5 alusel tühistada. 49. Lisaks eeltoodule märgib kriminaalkolleegium, et ekslik on prokuröri kassatsioonivastuses väljendatud seisukoht, nagu looks kriminaalõigus kuriteoga tekitatud kahju osas iseseisva vastutuse aluse ja et «karistusõiguses kuulub kuriteoga tekitatud kahju välja mõistmisele süüdlaselt, kes on kuriteo toime pannud». Karistusseadustik ei sätesta ühtegi kahju hüvitamise alust. Kriminaalmenetluse seadustiku sätted, mis näevad ette võimaluse nõuda kuriteoga tekitatud kahju hüvitamist kriminaalmenetluse raames, loovad kannatanule üksnes menetlusliku võimaluse esitada oma nõue kriminaalmenetluses, ent ei ole käsitatavad kahju hüvitamise materiaalõigusliku alusena, millest lähtudes saaks otsustada kahjunõude põhjendatuse üle. Seoses kuriteoga tekitatud kahju hüvitamisega on Riigikohtu tsiviilkolleegium selgitanud järgmist: «Nn kuriteoga tekitatud kahju hüvitamise hagi ei ole materiaalõiguslikult iseseisev nõue. Isiku mingi teo lugemine kuriteoks on üksnes karistusõiguslik hinnang teole, mitte uus iseseisev tegu, millest tekiks eraldiseisev tsiviilõiguslik nõue. Tsiviilõiguslikult ei mõjuta kriminaalasjas tehtud otsus seega tsiviilkohtumenetluses nõudele antavat kvalifikatsiooni. Tsiviilõiguslik vastutus saab jätkuvalt põhineda esmajoones lepingu rikkumisel või deliktil.» (Vt Riigikohtu tsiviilkolleegiumi 11. mai 2005. a otsus 3-2-1-41-05 – RT III 2005, 17, 181, p 19.) Samad põhimõtted kehtivad mõistetavalt ka tsiviilhagi lahendamisel kriminaalmenetluses. 50. Kui käesoleva kriminaalasja uuel arutamisel jõutakse järeldusele, et V. V. ja V. G. on neile inkrimineeritavas käitumises süüdi, tuleb kohtul tsiviilhagi kohta otsuse tegemisel esmalt kindlaks teha kohtuotsuses põhjendada, kas OÜ V maksuvõlg on käsitatav V. V. ja V. G. poolt kuriteona tekitatud kahjuna ja millised normid moodustavad maksuhalduri poolt V. V. ja V. G. vastu esitatud nõude materiaalõigusliku aluse. Seejuures tuleb silmas pidada, et MKS §-d 41 ja 168 ei ole käesolevas asjas kohaldatavad, kuna need sätted jõustusid alles 1. juulil 2002, s.o pärast V. V-le ja V. G-le süüksarvatavate tegude toimepanemist. Riigikohus on ka selgitanud, et enne 1. juulit 2002 kehtinud maksukorralduse seadus ei sätestanud õigust nõuda osaühingu juhatuse liikmelt äriühingu maksuvõla tasumist (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 31. oktoobri 2005. a otsus asjas nr 3-3-1-41-05 – RT III 2005, 38, 374, p 11) ja et kahju hüvitamisel ja vastutusel võõra maksuvõla eest on põhimõtteliselt erinevad alused (vt viimativiidatud otsuse punkti 12). Samuti tuleb arvestada, et lähtudes KrMS § 37 lg 1 ja § 39 lg 1 mõttest on kriminaalmenetluse raames kohtul võimalik läbi vaadata üksnes selline tsiviilhagi, milles nõutakse vahetult kuriteoga või süüvõimetu isiku õigusvastase teoga tekitatud kahju hüvitamist. VII 51. Kriminaalkolleegium on seisukohal, et tunnistades V. V. süüdi KrK § 166 lg 2 järgi kohaldas ringkonnakohus vääralt materiaalõigust. Süüdistuses märgitud ajal kehtinud KrK § 166 lg 2 sätestas kriminaalvastutuse maksude õigsuse kontrollimiseks vajaliku arve, muu maksedokumendi, deklaratsiooni, bilansi või muu raamatupidamisdokumendi ametialase võltsimise eest eesmärgiga maksta vähem makse või kui selle tagajärjel maksti vähem makse. Ringkonnakohus tunnistas V. V. süüdi vaatamata sellele, et ta soostus maakohtu seisukohaga, mille kohaselt ei ole käesolevas asjas tuvastatud V. V. poolt arvete võltsimise ajendit ega eesmärki. Nimelt leidis ringkonnakohus, et V. V. käitumine OÜ PO arvete võltsimisel vastab vaatamata selle tegevuse eesmärgi tuvastamatusele KrK § 166 lg-s 2 sätestatud kuriteokoosseisule, kuna võltsimise tagajärjel maksis OÜ V vähem makse. Seejuures jättis aga ringkonnakohus tähelepanuta, et V. V-le KrK § 166 lg 2 järgi süüksarvatud tagajärg – OÜ V poolt tasumisele kuuluvate maksude vähemlaekumine – kattub tagajärjega, mis on V. V-le inkrimineeritud KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 järgi. Kriminaalkolleegium on selgitanud, et üks tagajärg ei saa olla paigutatud erinevate süüteokoosseisude alla (vt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 15. septembri 2005. a otsus asjas nr 3-1-1-76-05 – RT III 2005, 27, 283, p 14 ja 8. märtsi 2006. a otsus asjas nr 3-1-1-136-05 – RT III 2006, 9, 82, p 13). Käesolevas asjas on süüdistus ja kohtud käsitanud ühe ja sama maksusumma tasumata jätmist OÜ V poolt lubamatult nii KrK § 166 lg-s 2 kui ka KrK § 1481 lg-tes 2 ja 10 sätestatud kuriteokoosseisu kahjuliku tagajärjena. Kuna maksudeklaratsioonis valeandmete esitamine, mis on V. V-le süüks arvatud KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 järgi, on OÜ V väidetava maksude väärarvutusega vahetumas seoses kui väidetav OÜ PO arvete võltsimine, ei saa kõnealust tagajärge V. V-le KrK § 166 lg 2 järgi omistada. Järelikult puudub V. V. käitumises KrK § 166 lg-s 2 sätestatud kuriteo koosseis. Seetõttu tuleb V. V. süüdistuses KrK § 166 lg 2 järgi õigeks mõista. VIII 52. Eeltoodud põhjustel ja juhindudes KrMS § 361 p-dest 6 ja 7, § 362 p-dest 1 ja 2 ning TsMS § 692 lg 1 p-st 2 tühistab Riigikohtu kriminaalkolleegium Harju Maakohtu 4. septembri 2006. a ja Tallinna Ringkonnakohtu 5. detsembri 2006. a otsused V. V. süüdistunnistamises ja karistamises KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 ning § 166 lg 2 järgi ja V. G. süüdistunnistamises ja karistamises KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 järgi. Samuti tuleb kohtuotsused tühistada osas, millega mõisteti V. V-lt ja V. G-lt solidaarselt välja 11 045 832 krooni Eesti Vabariigi tsiviilhagi katteks, ja kummaltki süüdistatavalt mõisteti välja 4500 krooni sundraha. Osas, millega V. V. on KarS § 345 lg 1 järgi õigeks mõistetud ja OÜ V pangakontod aresti alt vabastatud, tuleb kohtuotsused muutmata jätta. Süüdistuses KrK § 166 lg 2 järgi mõistab Riigikohus V. V. õigeks. Osas, mis puudutab V. V. ja V. G. süüdistust KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 järgi ning Eesti Vabariigi (Maksu- ja Tolliameti kaudu) tsiviilhagi lahendamist, tuleb kriminaalasi saata uueks arutamiseks Harju Maakohtule. Kaitsjate kassatsioonid rahuldab Riigikohus osaliselt. 53. Riigikohus ei rahulda V. G. kaitsja taotlust vabastada V. G. pangakontod aresti alt, kuid märgib, et see ei välista võimalust esitada samasisuline taotlus asja uuel arutamisel maakohtus. Priit PIKAMÄE Eerik KERGANDBERG Ott JÄRVESAAR