Riigikohtu Halduskolleegium — 3-3-1-75-06 Riigikohtu halduskolleegiumi 15. novembri 2006. a kohtuotsus XXXXX XXXXXXXXXXX AS kaebuses Maksu- ja Tolliameti 4. juuni 2004. a otsuse nr 148 tühistamiseks osas, millega jäeti rahuldamata kaebaja taotlus intressivõla 729 231 krooni kustutamiseks, vastavate muudatuste sisseviimiseks maksuhalduri intressiarvestuses ning kaebajale 729 231 krooni tagastamiseks — RT III, 42, 361

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number 3-3-1-75-06 Otsuse kuupäev 15. november 2006 Kohtukoosseis Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Harri Salmann Kohtuasi XXXXX XXXXXXXXXXX AS kaebus Maksu- ja Tolliameti 4. juuni 2004. a otsuse nr 148 tühistamiseks osas, millega jäeti rahuldamata kaebaja taotlus intressivõla 729 231 krooni kustutamiseks, vastavate muudatuste sisseviimiseks maksuhalduri intressiarvestuses ning kaebajale 729 231 krooni tagastamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Ringkonnakohtu 3. mai 2006. a otsus haldusasjas nr 3-04-186 Menetluse alus Riigikohtus XXXXX XXXXXXXXXXX AS kassatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Resolutsioon 1. Rahuldada kassatsioonkaebus. 2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 3. mai 2006. a otsus haldusasjas nr 3-04-186 ja Tallinna Halduskohtu 9. jaanuari 2006. a otsus haldusasjas nr 3-1831/2004 ja saata asi uueks läbivaatamiseks Tallinna Halduskohtule. 3. Tagastada kautsjon. Asjaolud ja menetluse käik 1. XXXXX XXXXXXXXXXX AS tegi 11. detsembril 2002 Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuametile taotluse tühistada Maksuameti 11. oktoobril 2001 maksuvõla ajatamise otsus ja kustutada intressivõlg 6 501 771 krooni. Maksu- ja Tolliameti 4. juuni 2004. a otsuse nr 148 punktidega 1–3 tunnistati edasiulatuvalt kehtetuks Maksuameti 11. oktoobri 2001. a otsus osas, mille kohaselt XXXXX XXXXXXXXXXX AS pidi tasuma intressi kokku 6 406 549 krooni; otsustati loobuda intresside sissenõudmisest ning muudeti vastavalt intressiarvestusest kuni 1. juulini 2002 kehtinud maksukorralduse seaduse alusel arvestatud ning senini tasumata intressi osas. 30. märtsil 2004 täiendas XXXXX XXXXXXXXXXX AS oma 11. detsembri 2002. a taotlust ning palus kustutada intressivõlg 1 030 039 krooni ja viia sisse vastavasisulised muudatused intressiarvestuses ning tagastada 1 030 039 krooni, mille kaebaja on tasunud ajavahemikul 1. jaanuarist 1994 kuni 30. juunini 2002. Maksu- ja Tolliameti 4. juuni 2004. a otsusega nr 148 jäeti eelnimetatud taotlus rahuldamata. 2. XXXXX XXXXXXXXXXX AS esitas halduskohtule kaebuse Maksu- ja Tolliameti 4. juuni 2004. a otsuse nr 148 tühistamiseks osas, millega jäeti rahuldamata kaebaja taotlus kustutada intressivõlg 729 231 krooni, muuta vastavalt arvestust ning tagastada kaebajale 729 231 krooni. Samuti palus kaebaja tuvastada, et XXXXX XXXXXXXXXXX AS poolt pärast 31. detsembrit 2000 tasutud käibemaksu intress summas 216 515 krooni ja sotsiaalmaksu intress summas 512 716 krooni tasuti pärast kohustuse lõppemist ja et nimetatud intressisummade näol on tegemist seaduses ettenähtust suurema summa tasumisega ning riigi alusetu rikastumisega avalik-õiguslikus suhtes RvastS § 22 mõttes, kuna aegumistähtaja möödumisel maksukohustus lõppes. 3. Tallinna Halduskohtu 9. jaanuari 2006. a otsusega haldusasjas nr 3-1831/2004 jäeti kaebus rahuldamata. Kohtuotsuses leiti, et enamtasutud maksu ja intresside tagastusnõude tekkimise alused sätestab maksukorralduse seadus, mis on RvastS § 22 suhtes erinormiks. MKS § 163 lõike 2.1 esimesest lausest järeldub seadusandja tahe keelduda õiguslikul alusel tasutud intresside tagastamisest. Riigikohtu 5. novembri 2002. a otsusel ei ole tagasiulatuvat jõudu. Kohus ei nõustunud kaebaja käsitlusega intressinõude aegumisest. Maksuhaldur ei ole pärast aegumistähtaja möödumist asunud intressivõlga sundtäitma. Vaatamata sundtäitmise aegumisele ei anna kaebuse esitaja poolt maksuvõla vabatahtlik tasumine alust tagastusnõudeks. Maksuvõlga tasuti ajatamisgraafiku alusel ka pärast sundtäitmise aegumist. Seega toimus tasumine haldusakti alusel, mille kehtivus ei olnud lõppenud. 4. XXXXX XXXXXXXXXXX AS apellatsioonkaebuses paluti tühistada Tallinna Halduskohtu 9. jaanuari 2006. a otsus ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuses leiti, et maksuõiguse üldiste põhimõtete kohaselt lõpeb aegumisega maksu- ja kõrvalkohustus. Seda väidet toetab ka alates 1. juulit 2002 kehtiva MKS § 98 lg 4. Seega ei ole asjakohane halduskohtu järeldus, et intressid tasuti kehtiva haldusakti alusel. Maksuvõla ajatamine ei saa muuta maksu- ja kõrvalkohustuse lõppemist maksuvõla sissenõudmise aegumise tõttu. 5. Tallinna Ringkonnakohtu 3. mai 2006. a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 9. jaanuari 2006. a otsus muutmata. Ringkonnakohus leidis, et nii intressi määramine, sissenõudmine kui ka suuremas osas tasumine on toimunud enne 1. juulit 2002, mistõttu ei saa aegumise küsimuses tugineda kehtivale MKS-le, ja et osaliselt võis kaebaja tõepoolest tasuda intresse, mille sissenõudmine oli aegunud. Kuni 1. juulini 2002 kehtinud MKS ei sätestanud, milline on sissenõudmise tähtaja möödumise õiguslik tagajärg. Kehtiva MKS § 132 lõike 2 kohaselt lõpevad sundtäitmise aegumisega nii maksukohustus kui sellega seotud kõrvalkohustused. Ringkonnakohus asus seisukohale, et kuna kaebaja tasus maksuvõlga vabatahtlikult ajatamisgraafiku alusel, siis ei anna sundtäitmise aegumine alust nõuda tasutud intressisumma tagastamist. Maksuintresside tasumise aluseks oli haldusakt, mille kehtivus ei olnud lõppenud. Kehtivas MKS § 98 lõikes 4 ei ole sätestatud maksuõiguse üldpõhimõtet, sest aegumine oli varem tervikuna reguleeritud teisiti. Ringkonnakohus nõustus halduskohtu seisukohaga, et RVastS §-le 22 tuginemine on alusetu. Menetlusosaliste põhjendused Riigikohtus 6. XXXXX XXXXXXXXXXX AS esitas kassatsioonkaebuse, milles taotleb, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused täies ulatuses ning saadaks asja uueks läbivaatamiseks halduskohtule. Kassaator ei nõustu ringkonnakohtu seisukohaga, et erinevalt kehtiva MKS § 132 lg-st 3 ei tähendanud kuni 1. juulini 2002 kehtinud MKS § 24 lg 2 alusel maksuvõla sundtäitmise aegumine maksukohustuse ja sellega seotud kõrvalkohustuse lõppemist. MKS § 132 lg-s 3 sätestatu kehtis üldpõhimõttena ka enne 1. juulit 2002. Sellist järeldust kinnitab kehtiva MKS eelnõu seletuskiri, Riigikogu täiskogu istungite stenogrammid ning eelnõu juhtivkomisjoni istungite protokollid. Seletuskirjas § 128 kommentaaride teises lõigus märgiti, et § 128 lg 2 ja 3 sätestavad maksuvõla sundtäitmise eeldused: sundtäitmiseks peab olema kohustuse täitmise tähtpäev saabunud, võlg ei ole ajatatud, aegunud, kustutatud või muul viisil lõppenud, haldusakti täitmine ei ole peatatud, ja et need on printsiibid, mida kehtiv seadus ei sätesta, kuid mida järgitakse ka praegu. Kassaator ei nõustu ka ringkonnakohtu selle seisukohaga, et maksuvõla ajatamise otsus on niisugune haldusakt, millega määratakse kindlaks maksuvõlg ja millest tuleneb kohustus maksuvõla tasumiseks, samuti sellega, et ajatamisotsuse tõttu jääb maksukohustus püsima ka pärast sundtäitmise aegumist. Kassaator viitab seejuures Riigikohtu lahendile asjas nr 3-3-1-9-06. 7. Maksu- ja Tolliamet leiab kirjalikus vastuses, et kassatsioonkaebus on põhjendamatu ja vaidleb sellele vastu. Maksuhaldur toetab ringkonnakohtu seisukohta, mille kohaselt oli maksu tasumise aluseks haldusakt, mille kehtivus ei olnud lõppenud. Seega toimus maksuvõla tasumine pärast sundtäitmise aegumist haldusakti alusel. Maksuhaldur peab õigeks ringkonnakohtu seda järeldust, et kehtiva MKS § 98 lõikes 4 ei ole sätestatud ka varem kehtinud maksuõiguse üldpõhimõtet, sest aegumine oli varem tervikuna reguleeritud teisiti. Kolleegiumi seisukoht 8. Selles asjas asus ringkonnakohus seisukohale, et kuna maksuvõla tasumise aluseks oli maksuhalduri ajatamisotsus, siis ei anna maksuvõla sundtäitmise aegumine alust nõuda sellise aegunud ja tasutud maksuvõla tagastamist, mille tasumise aluseks oli kehtiv haldusakt – ajatamisotsus. Riigikohtu halduskolleegium ringkonnakohtu selle seisukohaga ei nõustu, sest ringkonnakohtu seisukoht tähendab lõppkokkuvõttes seadusega kehtestatud aegumise regulatsiooni muutmist haldusaktiga ja ajatamisotsusele väära sisu andmist. 9. Oluline on see asjaolu, et selles asjas toimus ajatamine varemkehtinud maksukorralduse seaduse alusel. Kehtiv seadus sätestab § 132 lg 4 p-s 2 aegumise katkemise maksuvõla tasumise ajatamise korral. Aegumise katkemise instituut varemkehtinud seaduses aga puudus. Kuna aegumise katkemine on maksukohustuslase suhtes koormava iseloomuga, siis ei saa aegumise katkemist selles asjas kohaldada, sest ajatamisotsus tehti enne kehtiva maksukorralduse seaduse jõustumist 1. juulil 2002. 10. Kehtivas maksukorralduse seaduses reguleerivad maksuvõla tasumise ajatamist §-d 111–113. Neist sätetest nähtub, et ajatamiseks esitab maksukohustuslane põhjendatud taotluse ja maksuvõla tasumise ajakava, mille kohta teeb maksuhaldur taotluse rahuldamise või rahuldamata jätmise otsuse. Varemkehtinud maksukorralduse seaduse §-des 342–44 reguleeriti ajatamist sarnaselt kehtiva õigusega. Seega tuli ja tuleb ajatamist mõista kui maksuhalduri kaalutlusõigusel põhinevat otsustust, millega rahuldatakse maksukohustuslase taotlus. Selline otsustus on maksukohustuslase suhtes tehtud soodustav haldusakt. 27. aprilli 2006. a Riigikohtu otsuses asjas nr 3-3-1-9-06 (p 17) leidis halduskolleegium, et ajatamine ei tähenda maksuvõla siduvalt kindlaksmääramist ega ka maksuvõla tunnustamist võlgniku poolt. 11. Ringkonnakohus tuvastas, et «teatud ulatuses võidi kaebaja poolt tasuda intresse, mille sissenõudmise tähtaeg oli aegunud». Kuid ringkonnakohus ei teinud kindlaks intressisummat, mille osas sissenõudmine oli aegunud, sest ringkonnakohus pidas oluliseks ajatamisotsust, mis olevat võtnud kaebajalt õiguse esitada tagastusnõuet. Kuna ajatamisotsus selles asjas ei muuda aegumist, võtab Riigikohus seisukoha aegumise mõju osas tagastusnõude esitamise õigusele. 12. Riigikohtu halduskolleegium leiab, et õige on kaebaja seisukoht, mille kohaselt sundtäitmise aegumine (vt MKS § 132) tähendab maksukohustuse ja kõrvalkohustuse lõppemist. Kuigi see põhimõte sätestati esmakordselt MKS § 31 lg-tes 1 ja 3, oli see kohaldatav ka enne maksukorralduse seaduse kehtimahakkamist 1. juulil 2002. Asjaolu, et aegumise instituut oli varemkehtinud maksukorralduse seaduses reguleeritud teisiti, ei sea kahtluse alla nimetatud põhimõtte kehtivust ka varem. Varemkehtinud maksukorralduse seadus ei sätestanud nimetatud põhimõttega vastuolus olevat menetlust. Seega lõppes kaebaja maksukohustus ja kõrvalkohustus sundtäitmise aegumisega. Seisukohta, et hoolimata maksukohustuse ja kõrvalkohustuse lõppemisest puudub kaebajal tagastusnõude esitamise õigus, pole kolleegiumi arvates võimalik maksuõiguses mõistlikult põhjendada. 13. MKS § 33 lg 1 alusel on maksumaksjal, kes on tasunud maksuseaduses ettenähtust suurema maksusumma, õigus kolme aasta jooksul enammakse tekkimise päevast arvates taotleda maksuhaldurile enammakstud summa tagastamist või tasaarvestamist. Sama paragrahvi lõike 2 punkti 2 järgi laieneb nimetatud õigus ka maksukohustuslasele, kes on tasunud rohkem intresse. Selles asjas ei ole seni tuvastatud asjaolusid, mis oleksid tagastamisnõude rahuldamata jätmise aluseks selle maksuvõla osas, mille sundtäitmine on aegunud. 14. Ajatamist, tagastamisnõuet ja aegumist on Riigikohtu halduskolleegium selgitanud ka varem – 5. veebruari 2004. a otsuses asjas nr 3-3-1-3-04, 30. novembri 2004. a otsuses asjas nr 3-3-1-64-04, 8. detsembri 2004. a otsuses asjas nr 3-3-1-63-04, 29. märtsi 2006. a otsuses asjas nr 3-3-1-7-06, 27. aprilli 2006. a otsuses nr 3-3-1-9-06, 18. mai 2006. a otsuses asjas nr 3-3-1-11-06. 15. Eeskätt aegumist reguleeriva materiaalõigusnormi väära kohaldamise tõttu tühistab Riigikohus ringkonnakohtu ja Tallinna Halduskohtu otsused ning saadab asja sundtäitmise aegumise tõttu lõppenud maksukohustuse ja kõrvalkohustuse osas uueks läbivaatamiseks Tallinna Halduskohtule. Asja uuel läbivaatamisel peab halduskohus tuvastama iga maksuliigi osas põhivõla tasumise aja ning sellest tulenevalt intressi aegumistähtaja alguse ja lõpu. Vajadusel tuleb selleks nõuda maksuhaldurilt täiendavat teavet ja lisaselgitusi haldusasjas juba esitatud intressiarvestuse dokumentide juurde. Tõnu ANTON Indrek KOOLMEISTER Harri SALMANN