Riigikohtu Halduskolleegium — 3-3-1-47-06 Riigikohtu halduskolleegiumi 28. septembri 2006. a kohtuotsus OÜ XXXXX XXXXX kaebuses Ida Maksukeskuse 15. juuni 2005. a maksuotsuse nr 12-5/69 tühistamiseks — RT III, 33, 287

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number 3-3-1-47-06 Otsuse kuupäev 28. september 2006 Kohtukoosseis Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Harri Salmann Kohtuasi OÜ XXXXX XXXXX kaebus Ida Maksukeskuse 15. juuni 2005. a maksuotsuse nr 12-5/69 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Ringkonnakohtu 22. veebruari 2006. a otsus haldusasjas nr 3-05-585 Menetluse alus Riigikohtus OÜ XXXXX XXXXX kassatsioonkaebus Asja läbivaatamine 31. august 2006 Kohtuistungil osalenud isikud OÜ XXXXX XXXXX esindaja vandeadvokaadi vanemabi Vahur Kivistik Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse esindaja Aivar Haava Resolutsioon 1. Jätta kassatsioonkaebus rahuldamata. 2. Jätta Tartu Ringkonnakohtu 22. veebruari 2006. a otsus haldusasjas nr 3-05-585 muutmata. 3. Jätta OÜ XXXXX XXXXX kohtukulude jagamise taotlus rahuldamata. 4. Arvata kautsjon riigituludesse. Asjaolud ja menetluse käik 1. OÜ XXXXX XXXXX esitas Jõhvi Halduskohtule kaebuse, milles taotles Maksu- ja Tolliameti Ida maksukeskuse 15. juuni 2005. a maksuotsuse nr 12-5/69 tühistamist. Selle maksuotsusega määrati maksukorralduse seaduse §-de 92 lg 1 p 2, 115 lg 1 ja 117 lg 1 alusel OÜ-le XXXXX XXXXX tasumiseks 453 578 krooni käibemaksu ja 1 044 729 krooni tulumaksu, nõuti selle maksuvõla tasumist ning märgiti, et kuni maksuotsuse täitmiseni tuleb arvestada ja tasuda intressi. Maksuotsuse kohaselt on OÜ XXXXX XXXXX kajastanud maksuarvestuses OÜ-le XXXXXXXXX 1 942 512.67 krooni, OÜ-le XXXXXX 422 634.70 krooni, OÜ-le XXXXXX XXXXX 141 755.29 krooni ja OÜ-le XXXXXXXX 466 551.94 krooni tasumist alusetult, sest tõendatud ei ole tehingute reaalne toimumine. OÜ XXXXX XXXXX väitis, et kõik maksud on tasutud õigesti ja maksuotsuses märgitud tehingud on tegelikult toimunud. Tulumaksu osas ei ole maksuotsus põhjendatud ka seetõttu, et tulumaksu kohta kehtivad oluliselt lihtsamad tõendamisnõuded kui käibemaksu puhul. 2. Maksu- ja Tolliameti Ida maksukeskus vaidles kaebusele vastu ja väitis, et kaebaja pole üles näidanud äris nõutavat tavapärast hoolsust müüja isikusamasuse tuvastamisel ja on tekitanud kahtluse oma osalemise kohta maksupettuses. 3. Jõhvi Halduskohus rahuldas 8. novembri 2005. a otsusega kaebuse osaliselt ning tühistas maksuotsuse osas, millega määrati seonduvalt OÜ XXXXXXXX ja OÜ XXXXXX XXXXX arvetega 92 792.63 krooni käibemaksu ja 213 729.55 krooni tulumaksu. Kohtuotsuse kohaselt ei nähtu maksuotsuse põhjendustest ning kohtule esitatud kirjalikest ja suulistest seletustest, et maksuhaldur on seadnud kahtluse alla, et kaebuse esitaja on OÜ XXXXXX XXXXX ja OÜ XXXXXXXX arve-saatelehtedel märgitud kaubad kätte saanud ja neid oma ettevõtluses kasutanud. OÜ XXXXXXXXX ja OÜ XXXXXX osas on aga maksuotsuses viidatud Maksu- ja Tolliameti Uurimisosakonna Ida talituse kriminaalasja nr 01934000068 materjalidele ja välja toodud asjaolud, et OÜ XXXXXXXXX pitsatid leiti läbiotsimise käigus kaebuse esitaja töötaja O. Z. juurest, et OÜ XXXXXX dokumendid, pangakaardid, kasutajatunnused ja pangaparoolid leiti OÜ XXXXXX XXXXX asukohast ning et nimetatud osaühingu juhatuse liikmeteks on alates 27. märtsist 2002 O. Z. ja G. D., kes on ühtlasi ka kaebaja juhatuse ainus liige. OÜ XXXXXXXXX ja OÜ XXXXXX pangakontode väljavõtete kohaselt pole nimetatud osaühingud teinud mingeid kulutusi kaupade soetamiseks. OÜ-lt XXXXX XXXXX laekunud raha on koheselt pangaarvetelt sularahas välja võetud. Kõik need asjaolud koos viitavad sellele, et arve-saatelehtedel märgitud kaupu pole tegelikult müüdud ega ostetud ning et kaebaja pole nende osaühingutega suheldes olnud heauskne ja võib temaga seotud isikute tegevuse läbi olla maksupettuse osaliseks. Kuna OÜ XXXXX XXXXX ei ole ei maksu- ega ka kohtumenetluses kõrvaldanud neid kahtlusi, puudus tal OÜ XXXXXXXXX ja OÜ XXXXXX poolt esitatud arve-saatelehtedes kajastatud käibemaksu mahaarvamise õigus. Tulumaksuseaduse § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 kohaselt kuuluvad tulumaksuga maksustavate ettevõtlusega mitteseotud kulude hulka väljamaksed, mille kohta puudub nõuetele vastav algdokument. Nõuetele vastava kuludokumendi puudumiseks tuleb lugeda ka seda, kui pangaülekandega tasutud summade puhul ei ole võimalik tuvastada, kellele ja mille eest tegelikult maksti. 4. Apellatsioonkaebuses taotles OÜ XXXXX XXXXX Jõhvi Halduskohtu 8. novembri 2005. a otsuse osalist tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega kaebus rahuldataks täies ulatuses. Apellatsioonkaebust põhjendati järgmiselt: 1) tehingute toimumine apellandi ning OÜ XXXXXXXXX ja OÜ XXXXXX vahel on tõendatud lisaks apellandi enda selgitusele veel kauba ettevõtluses kasutamist kinnitava dokumentatsiooniga. Samuti kinnitavad tehingute toimumist OÜ XXXXXXXXX poolt maksuhaldurile esitatud käibedeklaratsioonid, kus vähemalt mõnede maksustamisperioodide suhtes mahuvad apellandiga tehtud tehingud OÜ XXXXXXXXX poolt maksuhaldurile deklareeritud käivete hulka (Maksu- ja Tolliameti Uurimisosakonna 3. septembri 2004. a saatekiri nr 11.2-1.2 /7-13 Ida maksukeskusele); 2) OÜ XXXXX XXXXX ei olnud kaupade ostmisel pahauskne. Ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene küll juhtumile, kus on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses, kuid esmalt tuleb välja selgitada, kas üldse on toimunud käibemaksuarvestuse nõuete rikkumine. Puuduvad tõendid, mis kinnitaksid maksuhalduri väidet, nagu oleks kaup ostetud kelleltki tundmatult kolmandalt isikult. Kui maksuarvestuse nõudeid on siiski rikutud, tuleb otsustada, kas käibemaksu mahaarvamine on sellest hoolimata lubatud (ostja on heauskne) või mitte (ostja on kas pahauskne, sh osalenud pettuses või jämedalt rikkunud hoolsusnõudeid); 3) käibemaksunõude esitamine ei saa olla automaatselt tulumaksunõude esitamise aluseks, sest tulumaksuarvestuses kehtivad oluliselt lihtsamad tõendamisnõuded kui käibemaksuarvestuses. Tulumaksunõude põhjendus ei ole kooskõlas TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 mõttega. TuMS § 51 eesmärgiks on välistada äriühingust põhjendamatute kulutuste tegemise kaudu raha väljaviimine. Seega on tulumaksuarvestuses oluline ja kuulub tõendamisele asjaolu, et kaup või teenus on soetatud ning et see on otseselt seotud äriühingu ettevõtlusega. Kui on tõendatud kauba või teenuse soetamine ja puudub vaidlus selle seotuse üle ettevõtlusega, ei saa ainuüksi kahtlused, et võib-olla on kauba müüjaks keegi teine, olla aluseks täiendava tulumaksu määramisele. 5. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus vaidles apellatsioonkaebusele vastu ja leidis: 1) revisjoni käigus on maksuhaldur tuvastanud, et arvetel märgitud majandustehingud ei ole teostatud arvel märgitud maksukohustuslaste poolt. Kuna OÜ XXXXX XXXXX on arvanud käibemaksu maha tehingult, mida pole toimunud, siis on sisendkäibemaksu mahaarvamine välistatud KMS § 20 lg 3 p 1 alusel, sest kaupa ei ole soetatud väidetavatelt tehingupartneritelt; 2) OÜ XXXXXXXXX käibedeklaratsioonide aluseks olevaid dokumente ei ole kontrollitud ning ainult arvuliste näitajate alusel ei saa teha järeldusi vaidlustatavate tehingute kohta. OÜ XXXXXXXXX pangakonto väljavõttest nähtub, et osaühing ei ole teinud kulutusi kaupade soetamiseks ning OÜ-lt XXXXX XXXXX laekunud raha on koheselt pangakontolt sularahas välja võetud; 3) asjasse mittepuutuv on apellandi väide, et puuduvad tõendid, mis kinnitaksid maksuhalduri väidet, nagu oleks kaup ostetud kelleltki tundmatult isikult. Maksuhalduri kohustuseks ei ole tuvastada neid isikuid, kellelt kaup tegelikult osteti; 4) ebaõige on apellandi väide, et esmalt tuleb välja selgitada, kas on toimunud käibemaksuarvestuse nõuete rikkumine, ja alles seejärel tuvastada, kas esineb alus käibemaksu mahaarvamiseks. Selles asjas seisneb käibemaksuarvestuse nõuete rikkumine sisendkäibemaksu alusetus mahaarvamises; 5) ebaõige on ka apellandi see väide, et asjas puuduvad tõendid maksupettuse toimepanemise kohta ning esmalt tuleb tuvastada maksupettus ning siis sellest osavõtt. Maksuhaldur ei ole isikute omavahelisi seoseid lugenud tehingute mittetoimumise tõendiks, vaid tuginenud maksuotsuse tegemisel sellele, et on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. O. Z. on OÜ XXXXX XXXXX töötaja ning G. D. on OÜ XXXXX XXXXX juhatuse liige. Samas on nad mõlemad OÜ XXXXXX XXXXX juhatuse liikmed. O. Z.-i autost võeti läbiotsimise käigus ära OÜ-le XXXXXXXXX ja OÜ-le XXXXXX kuuluvad pitsatid, OÜ XXXXXX XXXXX asukohast leiti OÜ XXXXXX dokumendid, pangakaardid, kasutajatunnused ja PIN-paroolid, sh ka OÜ-le XXXXX XXXXX väljastatud arve. Kaupa väidetavalt müünud OÜ XXXXXXXXX ja OÜ XXXXXX pangakontodelt nähtub, et kaupade soetamise eest ei ole tasutud ning OÜ-lt XXXXX XXXXX laekunud raha on koheselt sularahas välja võetud. Sellise põhjendatud kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud osaühingutega siiski toimunud. OÜ XXXXX XXXXX ei ole esitanud maksuhaldurile ega kohtule tehingute reaalse toimumise kohta täiendavaid tõendeid; 6) väljapoole maksuõigust jääv seadus pani ostjale täiendavaid kohustusi tehingupartneri kontrollimiseks. Väidetavalt OÜ-lt XXXXXXXXX ja OÜ-lt XXXXXX ostetud kaupade eest on tasutud pangaülekandega vastavalt 1 942 512.67 krooni ning 422 623.70 krooni. OÜ XXXXX XXXXX ei tuvastanud väidetava tehingu teinud isiku õigust esindada eelpool nimetatud äriühinguid, ei nõudnud isikusamasuse tuvastamiseks isikut tõendavat dokumenti ega teinud sellest koopiat. OÜ XXXXX XXXXX ei täitnud rahapesu tõkestamise seaduse § 10 lg 1 nõuet ning vastavalt sama seaduse § 10 lg-le 2 ei oleks ta tohtinud tehingut sooritada; 7) ebaõige on apellandi seisukoht tulumaksu määramise osas. Selles osas on maksuotsuse aluseks asjaolu, et väljamakseid on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust. Kui väljamakse on tehtud dokumendi alusel, mis ei vasta tehingu tegelikule sisule, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Apellant on tõlgendanud ebaõigesti MKS § 94, mis sätestab maksusumma määramise hindamise teel. 6. Tartu Ringkonnakohus jättis apellatsioonkaebuse rahuldamata ning Jõhvi Halduskohtu otsuse muutmata. Vastuseks apellatsioonkaebusele märkis ringkonnakohus, et ükski selle põhjendus ei ole aluseks halduskohtu vaidlustatud otsuse tühistamisele. Halduskohus on õigesti hinnanud asjas olevaid tõendeid ja õigesti kohaldanud seadust. Ringkonnakohus märkis, et maksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on sealjuures näidanud üles äris nõutavat või tavapärast hoolsust müüja isikusamasuse tuvastamisel. Ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kui maksuametil on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Võimalikku osavõttu maksupettusest kinnitavad andmed ostja ja müüja pettusele viitava seose kohta. Ringkonnakohus leidis, et asjas on tuvastatud, et G. D. ja O. Z. on alates 27. märtsist 2002 OÜ XXXXXX XXXXX juhatuse liikmed. G. D. on OÜ XXXXX XXXXX ainus juhatuse liige ja osanik. Alates 2003. aasta märtsist töötab O. Z. OÜ-s XXXXX XXXXX tehnilise direktorina. 2003. aastal kriminaalasjas nr 01934000068 läbiviidud läbiotsimise käigus leiti OÜ XXXXXX XXXXX asukohast O. Z. juurest OÜ XXXXXX dokumendid, pangakaardid, kasutajatunnused ja pangaparoolid ning O. Z. sõiduautost OÜ XXXXXXXXX pitsatid. OÜ XXXXXXXXX ja OÜ XXXXXX pangakontode väljavõtted kinnitavad, et kõik OÜ XXXXX XXXXX poolt laekunud summad on koheselt pangaarvetelt sularahas välja võetud. Samas ei nähtu pangakontode väljavõtetelt, et osaühingud oleksid teinud kulutusi kaupade soetamiseks. OÜ XXXXXX juhatuse liige L. L. on kinnitanud, et OÜ XXXXXX on varifirma ning kõik osaühingu asutamis- ja pangadokumendid andis ta tundmatule isikule. Neid asjaolusid arvestades on halduskohus õigesti leidnud, et OÜ XXXXXX ja OÜ XXXXXXXXX majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad apellandi kui käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikme teadmisel ja kontrolli all. Ostja poolt müüjale makstud raha on läinud temaga seotud isikute kätte. Nimetatud asjaolud kogumis viitavad apellandi kui ostja seotusele maksupettusega. Sellise kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud osaühingutega siiski toimunud. OÜ XXXXX XXXXX ei ole maksuhaldurile ning kohtutele täiendavaid tõendeid esitanud ega maksupettusele viitavaid kahtlusi ümber lükanud. Kui arvel näidatud müüja pole tegelikult kaupa müünud ja on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus. Ringkonnakohus pidas iseenesest õigeks apellandi seisukohta, et tulumaksuarvestuses kehtivad lihtsamad tõendamisnõuded kui käibemaksuarvestuses ning et tulumaksuarvestuses on eelkõige oluline, et tegemist on ettevõtlusega seotud kulutusega. Samas on aga apellant jätnud tähelepanuta, et tulumaksuarvestuse põhinõue on see, et kuludokument peab võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel. TuMS § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48–50. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulu ka sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Apellant on kinnitanud, et ainsateks algdokumentideks, mis tõendavad tehinguid OÜ-ga XXXXXXXXX ja OÜ-ga XXXXXX, on arve-saatelehed. Kuid nimetatud arve-saatelehti ei saa seoses maksupettuse kahtlusega käsitada nõuetekohaste algdokumentidena. Asjaosaliste põhjendused Riigikohtus 7. Kassatsioonkaebuses taotleb OÜ XXXXX XXXXX, et Riigikohus tühistaks tulumaksu juurdemääramise osas Jõhvi Halduskohtu ja Tartu Ringkonnakohtu otsused ning teeks uue otsuse, millega rahuldatakse tema kaebus ka nimetatud osas. Kassaator leiab, et kohtud on ebaõigesti kohaldanud TuMS § 51 ja jätnud alusetult kohaldamata MKS §-d 11 ja 94 nende koosmõjus ning olulises osas on kohtulahendid põhjendamata. Kassaator on seisukohal, et kui kaup on soetatud ja ettevõtluses kasutatud, siis ei saa maksuhaldur ainuüksi kahtluse alusel, et kaup on soetatud mitte arvel märgitud isikult, vaid hoopiski kelleltki kolmandalt, väita, et kauba soetamiseks tehtud kulutus ei ole seotud ettevõtlusega. Sellise kahtluse korral on maksuhaldur kohustatud MKS § 11 lg-st 3 tulenevalt määrama maksukohustuse hindamise teel MKS § 94 alusel. 8. Kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leiab Maksu- ja Tolliamet, et kassaator pole võtnud aluseks asjaolu, et maksuhalduril on põhjendatud kahtlus tema osalemise kohta maksupettuses. Maksuhaldurile esitatud dokumendid ei kajasta tegelikult toimunud majandustehinguid, vaid varjavad ettevõtlusega mitteseotud kulutuste tegemist. Asjakohane ei ole kassaatori seisukoht, et maksuhaldur peab maksukohustuse määrama hindamise teel MKS § 94 alusel, sest maksuotsuse sisuks on ettevõtlusega mitteseotud kulutuste maksustamine TuMS § 51 alusel. Riigikohtu halduskolleegiumi seisukoht 9. Kassatsioonkaebuse lahendamiseks tuleb kohaldada 1. jaanuaril 2000 jõustunud ja kehtiva tulumaksuseaduse § 51 lg-t 1 ja lg 2 p-i 3. TuMS § 51 lg-te 1 ja 2 alusel tuleb residendist äriühingul maksta tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, kusjuures sellisteks kuludeks on ka väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub nõuetele vastav algdokument. Vaidlus kassatsiooniastmes käibki selle üle, kas olukorras, kus hiljem selgub, et tulumaksuarvestuses märgitud isik ei ole tegelik müüja, tuleb sellisele isikule väidetavalt kauba eest tasuna tehtud väljamakse lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks, mis kuulub tulumaksuga maksustamisele. 10. Riigikohtu halduskolleegium on ka varem selgitanud tulumaksukohustust juhtumil, kui hiljem selgub, et tulumaksuarvestuses näidatud isik ei ole tegelik müüja. 5. juuni 2006. a otsuses asjas nr 3-3-1-34-06 (p 14) selgitab kolleegium, et kui ostja teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, siis on maksuhalduri tulumaksu määramise otsus õige. Tingimus «pidi teadma» tähendab, et ostjal oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist polnud tegeliku müüjaga. Kui ostja aga põhjendatult eeldas, et tegemist on tegeliku müüjaga, siis on maksuhalduri tulumaksu määramise otsus alusetu. 11. Selles asjas on maksupettuses osalemise kahtluse aluseks asjaolud, millest kolleegium järeldab, et OÜ XXXXX XXXXX pidi teadma, et OÜ XXXXXXXXX ja OÜ XXXXXX pole tegelikud kauba müüjad. Seepärast kuuluvad kohaldamisele TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3. Kolleegium on seisukohal, et nimetatud osas puudub maksuotsuse ja ringkonnakohtu otsuse muutmiseks alus. 12. Kassaatori seisukoht MKS § 94 kohaldamise võimalikkusest selles asjas on väär. MKS § 94 reguleerib maksusumma määramist hindamise teel. MKS § 94 lg 1 2. lause alusel on hindamine küll lubatud ka siis, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on mitteusaldusväärsed, kuid eriti maksupettuses osalemise põhjendatud kahtluse korral eeldab hindamisel maksukohustuslase kaasaaitamisekohustuse ulatuslikku täitmist. Selles asjas toimunud maksu- ja kohtumenetlusest ei nähtu OÜ XXXXX XXXXX sellist tegevust. Seepärast on maksuhaldur jätnud OÜ XXXXX XXXXX maksukohustuse maksusumma hindamise teel välja selgitamata põhjendatult. Kolleegium on maksusumma hindamise teel määramise seost maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse ja tõendamiskoormuse jaotumisega selgitanud ka varem – 2. detsembri 2004. a otsuses asjas nr 3-3-1-50-04 (vt p-d 12–14). Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlus, mida maksukohustuslane pole kõrvaldanud, tähendab, et ta pole järginud kaasaaitamiskohustust ega arvestanud talle langeva tõendamiskoormusega. 13. Riigikohtu halduskolleegiumi arvates ei ole neil põhjustel kassatsioonkaebuse rahuldamiseks alust. Kassaatori taotlus kassatsioonimenetluses kantud kohtukulude väljamõistmiseks jääb HKMS § 92 lg 1 alusel rahuldamata. HKMS § 90 lg 2 alusel tuleb kautsjon arvata riigituludesse. Tõnu ANTON Indrek KOOLMEISTER Harri SALMANN