Riigikohtu Halduskolleegium — 3-3-1-37-06 Riigikohtu halduskolleegiumi 8. juuni 2006. a kohtuotsus OÜ XXXXXXX kaebuses Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksukeskuse 24. märtsi 2005. a otsuse nr 12-4/464 tühistamiseks — RT III, 24, 215

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI OTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number 3-3-1-37-06 Otsuse kuupäev 8. juuni 2006 Kohtukoosseis Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Jüri Põld Kohtuasi OÜ XXXXXXX kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksukeskuse 24. märtsi 2005. a otsuse nr 12-4/464 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Ringkonnakohtu 8. veebruari 2006. a otsus haldusasjas nr 3-05-277 Menetluse alus Riigikohtus OÜ XXXXXXX kassatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Resolutsioon 1. Rahuldada kassatsioonkaebus. 2. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 8. veebruari 2006. a otsus haldusasjas nr 3-05-277 ja jätta jõusse Tartu Halduskohtu 29. juuni 2005. a otsus asjas nr 3-174/05. 3. Tagastada kautsjon. Asjaolud ja menetluse käik 1. OÜ XXXXXXX esitas halduskohtule kaebuse, milles taotles Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksukeskuse 24. märtsi 2005. a otsuse tühistamist, millega Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksukeskus peatas OÜ XXXXXXX poolt 20. jaanuaril 2005 taotletud enammakstud käibemaksu tagastamise summas 600 000 krooni kuni kriminaalasjas tehtud kohtuotsuse jõustumiseni või kriminaalmenetluse lõpetamise määruse tegemiseni. Kaebuse põhjenduste kohaselt: 1) vaidlustatud otsus ei ole põhjendatud, selles puudub akti andmise faktilise aluse kirjeldus ja ebapiisavalt on osundatud õiguslikele alustele; 2) OÜ XXXXXXX käibemaksu tagastusnõude aluseks on 2004. aasta detsembris XXX XXXXXXXXXX OÜ-lt kinnistu ostmisel tasutud käibemaks. Nimetatud kinnistu ostis OÜ XXXXXXX 4 625 600 krooni eest, millest käibemaks moodustas 705 600 krooni. Kinnistu eest tasuti sularahas, kusjuures 4 600 000 krooni laenati juhatuse liikmelt J. N.-lt. Maksu- ja Tolliameti uurimisosakonna Lõuna talitus on alustanud kriminaalmenetlust (asi nr 05760000001) KarS § 394 lg 2 p 3 tunnustel, et kontrollida, kas J. N. poolt sularahas antud suurlaenude puhul on tegemist rahapesuga. Seega ei toimu kriminaalmenetlus seoses OÜ XXXXXXX maksurikkumisega. OÜ XXXXXXX käivet kinnitab kauba – kinnistu – võõrandamine, mille kohta on esitatud kirjalikud tõendid: müügileping, sularahaarve ja kassa väljamineku order; 3) kinnistu ostmisel tasutud hinna võrdlemine turuhinnaga ei ole asjakohane. Kauba hind on ostja ja müüja vahel kokkulepitud hind. 2. Vastustaja teatas kohtule, et OÜ XXXXXXX taotluse kohta koostas MTA Lõuna maksukeskus 18. märtsil 2005 Maksu- ja Tolliameti uurimisosakonna Lõuna talitusele taotluse nr 12-8/6148, mille alusel on tagastamisnõude materjalid liidetud kriminaalasja nr 05760000001 juurde. 3. Tartu Halduskohtu 29. juuni 2005. a otsusega asjas nr 3-174/05 kaebus rahuldati. Kohus asus seisukohale, et vastustaja on alusetult kohaldanud MKS § 107 lg-t 1. 4. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksukeskus taotles apellatsioonkaebuses kohtuotsuse tühistamist ning uue otsuse tegemist, millega jätta kaebus rahuldamata. Apellant leidis, et kohus on kohaldanud MKS § 107 lg-t 1 ebaõigesti. 5. Tartu Ringkonnakohus rahuldas 8. veebruari 2006. a otsusega apellatsioonkaebuse, tühistas Tartu Halduskohtu otsuse ja jättis OÜ XXXXXXX kaebuse rahuldamata. Ringkonnakohus leidis, et tagastusnõude täitmise peatamise otsusest ja asjas kogutud tõenditest nähtub, et MKS § 107 lg 1 kohaldamise eeldused on täidetud. Tartu Halduskohus on vääralt hinnanud tõendeid ja kohaldanud vääralt materiaalõigust ning jõudnud ebaõigele järeldusele, et maksuhaldur ei ole tuvastanud maksusumma tagastamise peatamise aluseks olevat faktilist koosseisu ja on lähtunud üksnes ebamäärasest kahtlusest kaebajapoolse õiguserikkumise kohta. Ringkonnakohus pidas oluliseks, et kinnistu omandati tavapärasest suurema hinnaga, tasuti sularahas, OÜ XXXXXXX juhatuse liikme poolt anti OÜ-le XXXXXXX sularahas laenu (4 600 000 krooni), selle laenu andmise ja kinnistu müügi faktides toimub kriminaalasja menetlus KarS § 394 lg 2 p 3 (rahapesualane süütegu – rahapesu) tunnustel, tehingu osapoolte ütlused on ebaselged, ebatäpsused ja vastuolud on ka esitatud dokumentides ning müüja pole käivet deklareerinud ega kinnistu käibemaksuga võõrandamisest maksuhaldurit teavitanud. Neil asjaoludel tekkis maksuhalduril põhjendatud ning täiendavat kontrollimist vajav kahtlus, et tehingud XXX XXXXXXXXXX OÜ ja OÜ XXXXXXX vahel on näilised ja kantud soovist tekitada ostjatele näiliselt korrektne alus enammakstud käibemaksu tagastusnõudeks. Menetlusosaliste põhjendused Riigikohtus 6. OÜ XXXXXXX taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks Tartu Ringkonnakohtu otsuse ja jätaks jõusse Tartu Halduskohtu otsuse, millega rahuldaks kaebuse. Kassaator leiab, et ringkonnakohus on kohaldanud vääralt materiaalõiguse norme – eeskätt MKS § 107 lg-t 1. OÜ XXXXXXX taotlus käibemaksu tagastamiseks põhineb tegelikult toimunud majandustehingul. Maksu- ja Tolliamet ning kohus ei ole näidanud, millist asjassepuutuvat seaduse nõuet on kaebuse esitaja rikkunud. Kriminaalmenetlust on alustatud eesmärgiga kontrollida, kas J. N. poolt äriühingutele antud laenude näol on tegemist rahapesuga, mitte aga selleks, et kontrollida, kas OÜ XXXXXXX esitatud käibemaksu tagastusnõue on alusetu. Maksuhaldur ja kohus ei ole tuvastanud OÜ XXXXXXX tegevuses maksukorralduse seaduse või maksuseaduse rikkumise tunnuseid. 7. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus leiab vastuses kassatsioonkaebusele, et ta on tuvastanud käibemaksuseaduse ja maksukorralduse seaduse rikkumise tunnused, mis viitavad sellisele kuriteole, kus nõutakse alusetult käibemaksu tagastamist kasu saamiseks. OÜ XXXXXXX on kajastanud käibedeklaratsioonis seoses kinnistu ostmisega sisendkäibemaksu alusetult ning see tegu vastab KarS § 386 lg-s 1 sätestatud kuriteo tunnustele. Seega on OÜ XXXXXXX rikkunud MKS § 105 lg-s 1 sätestatud kohustusi ja KMS §-des 24, 29 ja 31 sätestatud sisendkäibemaksu arvestamise, tasumise ja mahaarvamise korda. MKS § 107 lg 1 kohaldamine ei eelda, et maksuseaduse või maksukorralduse seaduse rikkumine oleks tõendatud, piisab põhjendatud kahtlusest ja selle aluseks olevate asjaolude näitamisest. Sellisteks asjaoludeks on kinnistu tavapärasest u 200 korda kõrgem ostuhind, ostuhinna 4 625 000 krooni tasumine sularahas ja kinnistu eest tasumiseks 4 600 000 krooni laenamine sularahas OÜ XXXXXXX juhatuse liikmelt J. N.-lt. OÜ XXXXXXX tagastusnõude materjalid on edastatud MTA uurimisosakonnale, kes on teatanud, et need materjalid on liidetud menetlemiseks kriminaalasja juurde. Riigikohtu halduskolleegiumi seisukoht 8. Selle kohtuasja faktilised ja õiguslikud asjaolud on sarnased kohtuasjaga nr 3-3-1-8-06, milles Riigikohtu halduskolleegium tegi otsuse 6. aprillil 2006. Riigikohtu halduskolleegium ei korda kogu ulatuses asjas nr 3-3-1-8-06 tehtud kohtuotsuse põhjendusi. 9. KMS § 16 lg 2 p-s 3 on sätestatud, et käibemaksuga ei maksustata kinnisasja kui kauba käivet. Sama sätte kohaselt ei kohaldata maksuvabastust kinnisasjale, mille oluline osa on ehitis, ja krundile planeerimisseaduse tähenduses. KMS § 16 lg 3 p 2 alusel võib maksukohustuslane lisada käibemaksu ka võõrandatava kinnistu maksustatavale väärtusele, kuid siis peab ta enne käibe toimumist sellest kirjalikult teavitama maksuhaldurit. Vaidlusaluste kinnistute osas pole müüja maksuhaldurit teavitanud. 10. Kui kinnistute ost-müük oli maksuvaba käive, siis tulnuks käibemaksu tagastamise taotlus jätta rahuldamata, mitte peatada tagastamist. Ostja ei saa käibemaksu maha arvata või selle tagastamist nõuda, sest hoolimata käibemaksu tasumisest müüjale on ikkagi tegemist maksuvaba käibega. Vastupidine seisukoht viiks maksustatava ja maksuvaba käibe erinevuste eiramisele. 11. MKS § 107 lg 1 sätestab, et maksuhalduril on õigus peatada tagastusnõude täitmine juhul, kui maksukohustuslase tegevuses on tuvastatud maksukorralduse seaduse või maksuseaduste rikkumise tunnuseid ning seoses rikkumisega on alustatud kriminaalmenetlust või väärteomenetlust. Riigikohtu halduskolleegium on seisukohal, et maksuhaldur pole tuvastanud OÜ XXXXXXX tegevuses või tegevusetuses maksukorralduse seaduse või maksuseaduste rikkumise tunnuseid. 12. Maksualaseks süüteoks, mille menetlust peab vastavalt MKS § 107 lg-le 1 olema alustatud, on enamasti maksude väärarvutus (KarS § 386 ja MKS § 152). Maksude väärarvutus seisneb selles, et eirates maksukorralduse seaduse ja maksuseaduste nõudeid, esitatakse maksuhaldurile sellised andmed, mille tulemusena tasumisele kuuluv maksusumma on väiksem või tagastamisele, hüvitamisele või tasaarvestamisele kuuluv summa on suurem. Seega on maksukorralduse seaduse ja maksuseaduste nõuete eiramine maksude väärarvutuse üheks eelduseks. MKS § 107 lg 1 kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama piisava osa sellise rikkumise tunnustest. Rikkumise tunnuseid tuleb mõista kui maksukohustuslase tegevuse või tegevusetuse, põhjusliku seose ja tagajärje ning tahtluse või ettevaatamatuse, motiivi ja eesmärgi kirjeldust. Kõigi loetletud tunnuste tuvastamine pole vajalik ja tagastusnõude täitmise peatamise ajutise iseloomu tõttu on maksuhalduri tõendamis- ja põhjendamiskoormis väiksem kui selle nõude rahuldamata jätmise korral. Rikkumise tunnuseid tuvastades peavad maksuhaldur ja kohus koguma andmeid ja põhjendama, miks on alust arvata, et maksukohustuslane on eiranud maksukorralduse seaduse või maksuseaduste nõudeid ja milles see seisnes. Paljasõnalised ja oletuslikud väited, et taotluses näidatud tagastamisele kuuluv summa on suurem maksuseadusega ettenähtust, ei ole nõude täitmise peatamise aluseks ka siis, kui majandustehinguga seonduvad asjaolud on tõepoolest tavapäratud. 13. Maksuhaldur on kohtumenetluses väitnud, et ta on tuvastanud maksukorralduse seaduse ja käibemaksuseaduse rikkumise tunnuseid. Maksuhaldur on nimetanud järgmisi konkreetseid asjaolusid: - kinnistu väärtus on tunduvalt ülehinnatud; - kinnistu eest tasuti sularahas; - kinnistu ostuks saadi sularahas laenu ostja juhatuse liikmelt J. N.-lt, keda kahtlustatakse rahapesus; - materjalid kinnistu ostu-müügi kohta on saadetud kriminaalmenetluse alustamiseks uurimisosakonnale, kes on need liitnud menetluses oleva kriminaalasjaga. Riigikohtu halduskolleegium leiab, et kuigi nimetatud asjaolud võivad tekitada ebamäärast kahtlust maksupettuse osas, ei ole need asjaolud eraldi ega kogumis käsitatavad kui OÜ XXXXXXX poolt maksukorralduse seaduse või maksuseaduse rikkumise tunnused. 14. Neil põhjustel asub Riigikohtu halduskolleegium seisukohale, et maksuhaldur ja ringkonnakohus on vääralt kohaldanud MKS § 107 lg-t 1. Kolleegium leiab, et maksuhalduri esitatud põhjenduste ja kohtumenetluses selgunud asjaolude alusel polnud võimalik tagastusnõude täitmist peatada. Ringkonnakohtu otsus tuleb materiaalõigusnormi väära kohaldamise tõttu tühistada. Jõusse jääb Tartu Halduskohtu otsus. Tõnu ANTON Indrek KOOLMEISTER Jüri PÕLD