Riigikohtu Halduskolleegium — 3-3-1-66-05 Riigikohtu halduskolleegiumi 10. mai 2006. a kohtuotsus OÜ XXXX XXXX kaebuses Maksu- ja Tolliameti Tartu Tolliinspektuuri 23. augusti 2004. a maksuotsuse nr 800 J 1 tühistamiseks OÜ XXXX XXXX suhtes — RT III, 19, 180

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Väljavõte Kohtuasja number 3-3-1-66-05 Otsuse kuupäev 10. mai 2006 Kohtukoosseis Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Julia Laffranque Kohtuasi OÜ XXXX XXXX kaebus Maksu- ja Tolliameti Tartu Tolliinspektuuri 23. augusti 2004. a maksuotsuse nr 800 J 1 tühistamiseks OÜ XXXX XXXX suhtes Vaidlustatud kohtulahend Tartu Ringkonnakohtu 9. juuni 2005. a otsus haldusasjas nr 2-3-206/05 Menetluse alus Riigikohtus OÜ XXXX XXXX ja AS-i XXXX kassatsioonkaebused Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Resolutsioon 1. Jätta OÜ XXXX XXXX ja AS-i XXXX kassatsioonkaebused rahuldamata. 2. Jätta jõusse Tartu Ringkonnakohtu 9. juuni 2005. a otsus haldusasjas nr 2-3-206/05, täiendades selle põhjendusi käesoleva otsuse põhjendustega. 3. Arvata kautsjonid riigituludesse. Asjaolud ja menetluse käik 1. AS XXXX ostis Poola Vabariigist külmutatud kanakintsud ja külmutatud kalkunifileed ilma kontideta. Kaup laaditi transpordivahendile Poolas 29. ja 30. aprillil 2004 ja jõudis Eesti Vabariiki pärast 1. maid 2004 (s.o pärast Eesti ühinemist Euroopa Liiduga). OÜ XXXX XXXX esitas deklarandina enda nimel AS-i XXXX eest kauba kohta Maksu- ja Tolliameti (MTA) Tartu Tolliinspektuurile tollideklaratsiooni, mille kohaselt rakendati vabasse ringlusse lubamise tolliprotseduuri kaupadele külmutatud kanakintsud (kaubakood 0207146000, netokaal 10 050 kg, statistiline väärtus 316 711 krooni) ja külmutatud kalkunifilee ilma kontideta (kood 020727100, kaal 11 000 kg, väärtus 497 910 krooni). Tolliametnik tegi deklaratsioonile tollivormistused 4. mail 2004, tehes muudatused protseduuri ja soodustuse osas, ülejäänud osas tolliinspektuur paranduste tegemiseks alust ei näinud ja aktsepteeris deklaratsiooni. Impordimaksud tasus OÜ XXXX XXXX 13. mail 2004 koondteatisega nr 2004/1 kokku summas 146 632 krooni. Maksu- ja Tolliameti 31. mai 2004. a kirjaga nr 16.-3-1/2130 teavitati nii OÜ-d XXXX XXXX kui ka AS-i XXXX, et juba vormistatud deklaratsiooni osas kohaldatakse kolmanda riigi tollimaksumäära ja sellepärast tuleb deklaratsiooni muuta, ühtlasi paluti kontrollida ja viia seadusandlusega vastavusse deklaratsioonis olevad andmed ja teavitada muudatustest tolli kirjalikult hiljemalt 7. juunil 2004. 23. augustil 2004 koostas Tartu Tolliinspektuur maksuotsuse nr 800 J 1 tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks, millega kohustati OÜ-d XXXX XXXX tasuma Maksu- ja Tolliameti arveldusarvele AS-i XXXX maksuvõla summas 275 565 krooni, mis koosnes tollimaksust 218 948 krooni, käibemaksust 39 410 krooni ja intressist 17 207 krooni. Tasuda tuli 10 päeva jooksul arvates tollimaksu summa teatamisest. Samal päeval tegi Tartu Tolliinspektuur samasisulise maksuotsuse nr 800 J 2, mis oli suunatud AS-ile XXXX. OÜ XXXX XXXX esitas maksuotsuse peale 7. septembril 2004 vaide, mille Maksu- ja Tolliamet jättis 8. oktoobri 2004. a otsusega nr 250-1 rahuldamata. 2. OÜ XXXX XXXX esitas Tartu Halduskohtule kaebuse Tartu Tolliinspektuuri 23. augusti 2004. aasta maksuotsuse nr 800 J 1 tühistamiseks. Kaebaja OÜ XXXX XXXX leidis, et maksuotsus on esitatud ebaõige subjekti vastu, mille tõttu ühte ja sama maksu nõutakse kahelt erinevalt maksusubjektilt. OÜ XXXX XXXX leidis samuti, et maksuotsus on ebaseaduslik, sest: – selle tegemisel on eksitud üldpõhimõtte vastu, mille kohaselt maksumaksjal peab toimingult võetav maks ja täielik maksusumma olema teada enne toimingu tegemist; – tolliametnik ei teadnud vaidlusalusest maksust; – EÜ tolliseadustiku (ÜTS) art 201 lg 1 alusel tekib tollivõlg tollideklaratsiooni aktsepteerimise hetkel; – tollimaks määratakse tollideklaratsiooni arvestuskandega; – vaidlustatud otsusega määrati täiesti uus maks, mida varem ei olnud. Kuna deklaratsioonis vead puudusid, siis polnud selle muutmiseks ja maksu sissenõudmiseks alust. MTA Tartu Tolliinspektuur vaidles kaebusele vastu, leides, et 1. mail 2004. aastal jõustunud tolliseaduse (TS) § 1 määratleb selle seaduse reguleerimisala, mille kohaselt kohaldatakse Eesti Vabariigi ja väljaspool EL-i tolliterritooriumi asuvate riikide ja territooriumide vahelisele kaubandusele, sellega tegeleva isiku ja tolli õigustele, kohustustele ja vastutusele ühenduse tolliseadustikku ja seda rakendavaid teisi ühenduse õigusakte, seega ka Euroopa Komisjoni 10. novembri 2003. a määrust nr 1972/2003 Tšehhi Vabariigi, Eesti, Küprose, Läti, Leedu, Ungari, Malta, Poola, Sloveenia ja Slovakkia ühinemisel põllumajandustoodetega kauplemise suhtes võetavate üleminekumeetmete kohta (Euroopa Komisjoni määrus nr 1972/2003). Eesti tolliseadust kohaldatakse üksnes ühenduse tolliseadustikuga reguleerimata osas. Liiatigi on Euroopa Komisjoni määruse nr 1972/2003 rakendussätetes kirjas, et määrus on tervikuna siduv ja vahetult kohaldatav kõikides liikmesriikides. Seega ei ole maksunõue esitatud ka vale subjekti suhtes. Menetlusse oli kaasatud kolmanda isikuna AS XXXX, kes toetas kaebaja seisukohti ja oli ka ise eraldi menetluses vaidlustanud Tartu Tolliinspektuuri 23. augusti 2004. a maksuotsuse nr 800 J 2. 3. Tartu Halduskohus rahuldas kaebuse ja tühistas 21. märtsi 2005. a otsusega haldusasjas nr 3-633/04 Tartu Tolliinspektuuri maksuotsuse nr 800 J 1. Halduskohtu otsuse põhjendustes toetuti Riigikohtu halduskolleegiumi 15. märtsi 2004. a otsusele haldusasjas nr 3-3-1-7-04, mille kohaselt ei ole juhul, kui deklarant tegi kõik tema kasutuses olevad andmed maksu koheseks õigeks määramiseks tollile kättesaadavaks ning toll määras nende andmete alusel maksusumma, kuid muudab hiljem oma seisukohta, tegemist uue asjaoluga, mis võimaldaks maksusummat korrigeerida. Korrigeerimisel peab toll põhjendama, mil viisil uus asjaolu talle teatavaks sai ning miks see ei olnud teada esialgse maksusumma määramise ajal. Tartu Halduskohtu arvates on nimetatud otsuses toodud põhimõte asjas kohaldatav ega sõltu Eesti astumisest Euroopa Liitu. OÜ XXXX XXXX ja AS-i XXXX kohustus vaidlusalust deklaratsiooni muuta pidi MTA kirja kohaselt tulenema TS §-st 49 ja selle alusel välja antud rahandusministri 23. aprilli 2004. a määrusest nr 95, mis reguleerivad tollideklaratsioonide muutmist pärast kauba vabastamist. Eelnimetatud määruse § 1 lg 2 kohaselt muudetakse deklaratsioone juhul, kui muutub kaupade algne või muudatustest tulenev kogus või väärtus või maksusumma. ÜTS art 218 kohaselt tehakse tollivõla tekkimisel kauba tollideklaratsiooni aktsepteerimisel tollivõlast tuleneva maksusumma arvestuskanne niipea, kui see summa on arvutatud ja hiljemalt teisel kauba vabastamisele järgneval päeval. Praegusel juhul tehti muudatused 31. mail 2004 ja uus maksuotsus 23. augustil 2004, samal ajal kui deklaratsioon oli aktsepteeritud 4. mail 2004 ja seal märgitud summa oli tasutud 13. mail 2004. Uue maksuotsuse tegemiseks puudus ka seadusest tulenev alus (uus asjaolu), milleks ei saanud olla Eesti astumine Euroopa Liitu. Uut asjaolu ei ole tolliinspektuur oma maksuotsuses ka näidanud. Deklaratsiooni aktsepteerimisel olid tolliinspektuuril olemas kõik andmed otsuse tegemiseks, seega arvestas tasumisele kuuluva maksusumma valesti tolliametnik, kes märkis summa enne aktsepteerimist deklaratsioonile. Kuigi seadusest tulenevalt lasub vastutus deklaratsioonis deklareeritud andmete täielikkuse ja õigsuse eest deklarandil, ei saa jätta arvestamata asjaolu, et tolliametnik ei arvestanud kõiki võimalikke maksusumma muutmisega seotud vigu ega teinud kõiki parandusi juba enne kauba vabastamist, mistõttu vabaneb deklarant vastutusest. 4. MTA Tartu Tolliinspektuur esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles palus otsus tühistada ja OÜ XXXX XXXX kaebus jätta rahuldamata. Apellatsioonkaebust põhjendati järgmiselt: – halduskohtu otsuses on jäetud märkimata tõendid ja seadused, millest tuleneb, et maksuotsuse tegemiseks puudus uus asjaolu; – tähelepanuta on jäetud asjaolu, et tolliseadus kaotas kehtivuse Eesti ühinemisel Euroopa Liiduga ja et väljaspool Euroopa Liidu territooriumi asuvate riikide ning territooriumide ja Eesti vahel toimuvale kaubandusele ja sellega seotud õigustele ning kohustustele kohaldatakse ühenduse tolliseadustikku. Seega ei ole võimalik ka lähtuda Riigikohtu lahendist, mis tõlgendas tolliseadust; – maksuvabastuse eelduseks saab olla üksnes asjaolu, et juriidiliste faktide kogum vastab teokoosseisu tunnustele. Sellisele teokoosseisu sätestusele ei ole kohtuotsuses viidatud; – ei ole õige, et apellandile olid kõik andmed maksuotsuse tegemiseks deklaratsiooni aktsepteerimisel teada; – kohus on ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse normi, samastades arvestuskande tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks tehtava haldusaktiga; – väär on järeldus, et tolliametnik märkis tasutava summa enne deklaratsiooni aktsepteerimist. See kohustus oli deklarandil koos isikuga, kelle eest deklaratsioon esitati. Deklarant jättis EL-i määruse alusel tasumisele kuuluva summa märkimata, tema esitatud valeandmete tõttu oli maksusumma tegelikult ettenähtust väiksem; – nii ÜTS art 78 lg 1 kui ka TS § 49 lg 1 kohaselt võib tolli või deklarandi algatusel teha deklaratsioonis pärast kauba vabastamist muudatusi, järelarvestuskande tegemata jätmise eelduseks saab olla vaid ühenduse tolliseadustikus sätestatud teokoosseisu esinemine. 5. Tartu Ringkonnakohus rahuldas oma 9. juuni 2005. a otsusega haldusasjas nr 2-3-206/05 MTA Tartu Tolliinspektuuri apellatsioonkaebuse, tühistas halduskohtu otsuse ja jättis kohtukulud OÜ XXXX XXXX kanda. Ringkonnakohus leidis, et OÜ XXXX XXXX oli õigesti märgitud maksukohustuslaseks, seda ei ole ka apellatsioonkaebuses vaidlustatud. ÜTS art 201 lg 3 kohaselt on kaudse esindamise korral võlgnikeks nii deklarant kui ka isik, kelle eest deklaratsioon esitati. Vastavalt ÜTS art-le 213, kui ühest tollivõlast tuleneva maksusumma tasumise eest vastutavad mitu isikut, teevad nad seda solidaarselt. Seega on nii OÜ XXXX XXXX, kui ka AS XXXX solidaarvõlgnikud. Ringkonnakohus leidis veel, et asjas ei ole kohaldatav Riigikohtu halduskolleegiumi 15. märtsi 2004. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-7-04, sest Eesti astumisega Euroopa Liitu on muutunud tollialased õigusaktid. Samuti peeti Riigikohtu lahendis silmas faktiliste asjaolude muutumist, kuid siin on maksusummat korrigeeritud sellepärast, et deklaratsiooni vormistamisel ei arvestatud kehtinud õigusliku olukorraga. Vastavalt rahandusministri 23. aprilli 2004. a määruse nr 95 § 7 lg-le 1 teavitab toll kirjalikult deklaranti või kaudse esindamise korral isikut, kelle eest deklaratsioon esitati, maksusumma muutumisega seotud vigadest deklaratsioonis ja deklaratsiooni muutmise vajadustest. Juhul kui deklarant ei esita taotlust teatises nimetatud tähtaja jooksul, teeb toll muudatused deklaratsioonis ja maksusumma nõutakse sisse maksukorralduse seaduses (MKS) sätestatud korras. Käesolevas asjas ongi Tartu Tolliinspektuur vastavalt toiminud, deklarant või selle esindatu ei esitanud tollile teatises nimetatud tähtaja jooksul taotlust muudatuste tegemiseks ja tollil oli õigus ise muudatused teha ning maksusumma sisse nõuda. Imporditollimaks erga omnes (kõigi suhtes) kehtis tolliprotseduuri tegemise ajal Euroopa Komisjoni määruse nr 1972/2003 kohaselt. Asjaolu, et tolliinspektor aktsepteeris deklaratsiooni ja lubas kauba vabasse ringlusse, ei välista tolli õigust vajadusel teha deklaratsioonis muudatusi ning nõuda maksusumma sisse maksuotsusega. Vastavalt TS §-le 38 vastutavad deklarant ja kaudse esindamise korral ka isik, kelle eest deklaratsioon esitati, andmete täielikkuse ja õigsuse eest deklaratsioonis. Praegusel juhul jättis deklarant Euroopa Koimisjoni määruse nr 1972/2003 alusel tasumisele kuuluva summa märkimata ja tasus kehtivates õigusaktides ettenähtust väiksema maksusumma. Tolli poolt deklaratsioonis sisalduvate andmete aktsepteerimine andmetöötlussüsteemis ei välista deklarandi vastutust. Vastavalt ÜTS art 78 lg-le 1 võib toll omal algatusel või deklarandi taotlusel teha pärast kauba vabastamist muudatusi. ÜTS art 220 lg 1 sätestab tähtaja järelarvestuskande tegemiseks, mida Tartu Tolliinspektuur on küll rikkunud, kuid see ei anna talle ÜTS art 220 lg 2 alusel õigust järelarvestuskanne üldse tegemata jätta. Tähtaja rikkumine ei vabasta deklaranti maksuotsuse täitmisest. Ebaõige on OÜ XXXX XXXX seisukoht, et järelkontrolliga on kehtestatud varem tehtud toimingule uus maks. Menetlusosaliste põhjendused Riigikohtus 6. OÜ XXXX XXXX kassatsioonkaebuses Tartu Ringkonnakohtu 9. juuni 2005. a otsusele haldusasjas nr 2-3-206/05 palutakse ringkonnakohtu otsus tühistada, halduskohtu otsus jõusse jätta ja kohtukulud jätta vastustaja kanda. Kassatsioonkaebuses leitakse järgmist: – arusaamatu on ringkonnakohtu väide, et Tartu Tolliinspektuur on küll rikkunud järelarvestuskande tegemise tähtaega, kuid see ei anna talle ÜTS art 220 lg 2 alusel õigust jätta järelarvestuskanne tegemata. Ringkonnakohus leiab ebaõigesti, et tähtaja rikkumisel puuduvad õiguslikud tagajärjed, tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 134 sätestab, et õiguslikud tagajärjed on toimingul ainult siis, kui see on tehtud kindlaksmääratud ajavahemikul (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 33 lg 1 alusel kohaldatakse siin tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS) sätteid); – kohus ei ole põhjendanud oma seisukohta, miks tema arvates ei ole järelkontrolliga muudetud maksuotsusega kehtestatud uut maksu. Kohus on asja lahendamise seisukohalt olulised järeldused teinud olematute seadusesätete alusel. Arusaamatu on ka, miks ei saa arvestuskande tegemise tähtaega seostada maksuotsusega; – kohtuotsuses räägitakse pidevalt järelarvestuskandest. Kassaatori arvates ei ole tegemist järelarvestuskandega, sest deklarant on deklaratsioonis deklareerinud õigeid andmeid; – kohtuotsuses ei ole välja toodud, millised deklarandi esitatud andmed olid ebaõiged. Deklarant ei pea esitama kaubadeklaratsioonis tollile andmeid EL-is kehtestatud maksude kohta. Deklaratsioon esitati kirjalikult olemasolevate näidiste alusel. Tolli arvutisüsteemis ei olnud tollivormistuse hetkel märgitud täiendavat tollimaksu. ÜTS art 62 lg 1 alusel peavad esitatud deklaratsioonid aga sisaldama kõiki vajalikke andmeid tolliprotseduuri reguleerivate sätete rakendamiseks, millele kaup on deklareeritud. Deklarant peab seega esitama andmeid kauba, mitte maksude kohta; – tollimaksu ei määra ega arvuta deklarant. Kui toll arvutas saadud andmete alusel vale maksu, siis vastutab toll, mitte deklarant ega importija. Tolliinspektori tegi tollideklaratsioonile selle aktsepteerimise käigus paranduse ja see kinnitab kassaatori väidet, et toll käsitas nimetatud juhtumit soodustusena. Deklarant vormistas deklaratsiooni küll arvutisüsteemi abil, kuid esitas deklaratsiooni paberkandjal, kõik andmed olid esitatud, toll nõustus nendega ega nõudnud täiendavaid lisaandmeid; – pole selgunud uut asjaolu, mis tingis uue maksuotsuse tegemise. Kohus ei ole põhjendanud, mis on Eesti seadustes seoses Euroopa Liitu astumisega muutunud, et varem antud Riigikohtu tõlgendused «uuele asjaolule» enam ei kehti; – kassaator ei ole nõus ÜTS art 78 kohaldamisega kohtuasjas, sest see käsitleb muudatusi deklaratsioonis pärast kauba vabastamist esitatud andmete õigsuse tõttu. MTA ei viidanud deklarandi esitatud valeandmetele ega nõudnud lisateavet. Samas asjas on kassatsioonkaebuse esitanud ka kolmas isik AS XXXX, kes samuti ei nõustu ringkonnakohtu lahendiga ja leiab järgmist: – asjas on kohaldatavad Riigikohtu halduskolleegiumi 15. märtsi 2004. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-7-04 toodud seisukohad, need on kohaldatavad maksuotsuse aluseks olnud ÜTS art-s 78 sätestatud mõiste «uus teave» sisustamisel, seega ka pärast Eesti astumist Euroopa Liitu; – kassaatorile jääb arusaamatuks kohtu väide, et Riigikohtu vastavas lahendis peeti silmas faktiliste asjaolude muutumist, vaidlusaluses asjas aga korrigeeriti summat, sest ei olnud arvestatud, et muutus õiguslik olukord. Selgusetuks jääb, kes ei olnud arvestanud õigusliku olukorra muutumisega (kas deklarant või tolliametnik). Riigikohus on öelnud, et uue asjaoluna ei saa vaadelda praktika või õigusakti tõlgenduse muutumist. Kassaator leiab, et juhul, kui deklarant tegi kõik tema käsutuses olevad andmed maksu kohta teatavaks ja kättesaadavaks ja toll määras maksusumma, kuid muudab hiljem seisukohta, siis ei ole tegemist uue asjaoluga, mis lubaks summat korrigeerida. Deklaratsioonis esitatud andmed olid õiged ja täielikud, seetõttu ei ole kohaldatavad vastavad seadusesätted, rahandusministri 23. aprilli 2004. a määrus nr 95 ega vastutus valeandmete eest; – tolliametnik aktsepteeris deklaratsiooni, tegi ülevaatamise käigus paranduse, kuid ei määranud tasumisele kuuluvat summat õigesti, tegemist on tolli veaga; – ÜTS art 4 lg-st 9, art 62 lg-st 1, art-st 68, art-st 78, art 201 lg-st 1, art 217 lg-st 1 ja art-st 221 tuleneb, et tollimaksu määrab toll, mitte deklarant. Praegusel juhul tegi toll järelarvestuskande mitu kuud pärast deklaratsiooni aktsepteerimist ja seega ÜTS art-s 220 sätestatud tähtaegu eirates, seetõttu oli järelarvestuskande tegemine õigusvastane. Kohtu järeldused sellest, et järelarvestuskannet võis teha ka tähtaja möödumisel, on meelevaldsed ja põhjendamatud, tollil oli kohustus kinni pidada ÜTS art 220 lg-s 1 sätestatud tähtajast; – ei ÜTS art 78 ega TS § 49 anna tollile piiramatut õigust deklaratsioonis muudatuste tegemiseks. Vaidlustatud maksuotsuse tegemiseks puudus seega igasugune seaduslik alus. 7. Vastustajaks on Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus, kuna 1. juulil 2005 ühendati MTA senised neli piirkondlikku maksukeskust ja viis tolliinspektuuri neljaks maksu- ja tollikeskuseks, mille tulemusena moodustus Tartu ja Kagu tolliinspektuurist ja Lõuna maksukeskusest MTA Lõuna maksu- ja tollikeskus (LÕMTK). LÕMTK esitab kirjalikus vastuses järgmised seisukohad: – Riigikohtu halduskolleegiumi poolt 15. märtsi 2004. a otsuses kohtuasjas nr 3-3-1-7-04 toodud seisukohtadest juhindumise välistavad Eesti liitumisel Euroopa Liiduga toimunud põhimõttelised muudatused riigi õiguskorras; – järelarvestuskande tegemise tähtaja rikkumine toob liikmesriigile kaasa küll negatiivse tagajärje intressikohustuse tekkimise näol, kuid ei ole aluseks, mis vabastaks AS-i XXXX maksukohustusest või välistaks maksuotsuse tegemise. Tähtaegade ületamine ei takista võlgnikult tollivõlga sisse nõuda (vt Euroopa Kohtu 14. novembri 2002. a otsus kohtuasjas C-112/01: SPKR); – vastustaja möönab, et teatud juhtudel ei tehta tasumisele kuuluva maksusumma kohta järelarvestuskannet (vt ÜTS art 220 lg 2), kuid see on võimalik vaid juhul, kui konkreetne juriidiliste faktide kogum vastab ÜTS-is sätestatud teokoosseisu tunnustele. ÜTS art 220 lg 2 p b ja Euroopa Kohtu praktika näevad järelarvestuskande tegemata jätmise ühe alusena ette kolm kumuleerivat tingimust: et arvestuskannet ei ole tehtud tolli vea tõttu, et seda viga ei oleks olnud võimalik avastada tasumise eest vastutaval isikul, kes toimis heauskselt, ja et vastutav isik järgis kõiki kehtivaid sätteid tollideklaratsiooni kohta. Vea avastatavust tuleb hinnata vea olemust, majandusettevõtja ametialast kogemust ning tema poolt ülesnäidatud hoolsust arvestades. Vea olemust tuleb aga hinnata asjaomaste õigusnormide keerukust või lihtsust kaaludes ning arvestades ajavahemikku, mil ametiasutuste ebaõige käitumine jätkus. Isegi kui käsitada arvestuskande tegemata jätmist tolli veana, ei olnud viga selline, mida ei oleks kassaatoril olnud võimalik mõistlikult avastada. Isik peab omaalgatuslikult tundma õppima tema tegevust reguleerivaid norme ja vajadusel pöörduma asjatundjate poole. Kõik vaidlustatud otsuses viidatud eeskirjad ja õigusaktid olid enne kauba importimist avaldatud vastavalt kehtivale korrale kas Eesti Vabariigi või Euroopa Liidu ametlikes väljaannetes. Lisaks oli kaebajal võimalik tutvuda MTA veebilehele paigutatud infomaterjalidega; – deklarant ei toiminud heauskselt ega jälginud andmete märkimisel kõiki kehtivaid sätteid, millest annab tunnistust ka viga, mis parandati tolliformaalsuste käigus. Euroopa Komisjoni määruse nr 2454/93 (ühenduse tolliseadustiku rakendussätted) art 199 lg 1 kohaselt vastutavad andmete õigsuse, dokumentide ehtsuse ja kohustuste täitmise eest deklarant ja esindatav; – vastustaja viitab ka rahandusministri 27. aprilli 2004. a määrusele nr 99 «Täiendavad juhised kirjaliku tollideklaratsiooni täitmiseks, esitamiseks, aktsepteerimiseks ning lihtsustatud deklaratsiooni esitamiseks»; – tänapäeva kaubavahetuse intensiivsuse ja tolliformaalsusteks kuluva aja tõttu ei ole reaalne kõigi deklaratsioonide põhjalik kontrollimine enne deklaratsiooni aktsepteerimist, on ilmne, et tollil peab olema võimalus teha järelkontrolli, tegemaks kindlaks deklaratsiooni andmete õigsust; – toll võib nii omal algatusel kui ka deklarandi taotlusel teha deklaratsioonis pärast kauba vabastamist muudatusi (ÜTS art 78 lg 1, TS § 49 lg 1). Riigikohtu halduskolleegiumi seisukoht 8. OÜ XXXX XXXX kui isik, kes esitas deklaratsiooni enda nimel AS-i XXXX eest, ja AS XXXX kui isik, kelle eest deklaratsioon esitati, on solidaarvõlgnikud (ÜTS art 201 lg 3; art 213). MKS § 95 lg 3 annab maksuhaldurile õiguse teha neile ühine maksuotsus. Maksuhaldur otsustas kahe erineva maksuotsuse kasuks, neid mõlemaid on halduskohtus eraldi vaidlustatud ja halduskohtu otsused on edasi kaevatud. Nii OÜ XXXX XXXX kui AS XXXX esitasid kumbki ka kassatsioonkaebused. Kohtud ei ole siiani käsitlenud eelnimetatud kohtuasjade, mis sisuliselt puudutavad ühest tollivõlast tuleneva maksusumma tasumist, liitmist. OÜ XXXX XXXX taotles halduskohtus asjade liitmist, kuid kohus seda ei teinud. Menetluse kassatsiooni staadiumis ei tee seda ka Riigikohus, kuigi möönab, et otstarbekas oleks olnud need asjad liita. 9. Riigikohtu halduskolleegium lähtub käesoleva asja lahendamisel sellest, et Eesti aktsepteeris Euroopa Liitu astudes ühinemislepingust tulenevaid õigusi ja kohustusi. Ühinemislepinguga võeti Eesti õiguskorda üle kogu Euroopa Liidus kehtiv õigustik (acquis communautaire), sealhulgas ühenduse tolliseadustik. Vastavalt Eesti Vabariigi põhiseaduse täiendamise seadusele kohaldatakse Eesti kuulumisel Euroopa Liitu Eesti põhiseadust ja teisi õigustloovaid akte, arvestades liitumislepingust tulenevaid õigusi ja kohustusi. See põhimõte puudutab ka põhiseaduse § 113 kohaldamist Euroopa Liidu õiguse kontekstis. 1. maist 2004. a kehtiva tolliseaduse § 1 sätestab, et Eesti Vabariigi ja väljaspool Euroopa Ühenduse tolliterritooriumi asuvate riikide ja territooriumide vahelisele kaubandusele, sellega tegeleva isiku ja tolli õigustele, kohustustele ning vastutusele kohaldatakse ühenduse tolliseadustikku ja sellele Euroopa Komisjoni määrusega nr 2454/93 kehtestatud rakendussätteid (ÜTSRS). Ühenduse tolliseadustiku kohaldamist käsitleb ulatuslik Euroopa Kohtu praktika, millega samuti tuleb arvestada. Tolliseadust kohaldatakse üksnes EL-i õigusaktidega reguleerimata osas. Ühenduse tolliseadustiku preambula kohaselt tuleb tagada, et tasakaalus oleksid ühelt poolt tollipoolsed tollialaste õigusaktide korrektse kohaldamisega seotud vajadused ja teiselt poolt kaubandusringkondade õigus õiglasele kohtlemisele. Selleks tuleb tollile anda ulatuslikud kontrollivolitused ja kaubandusringkondadele kaebuse esitamise õigus. ÜTS art 245 kohaselt kehtestavad liikmesriigid tolli otsustele kaebuste esitamise korra rakendussätted. Eestis tuleb selles osas kohaldada haldusmenetluse seadust (HMS), maksukorralduse seadust ja halduskohtumenetluse seadustikku. Käesolevas kohtuasjas on asjassepuutuv Euroopa Liiduga Ühinemislepingule lisatud Ühinemisakti IV lisa ja Euroopa Komisjoni määrus nr 1972/2003 Tšehhi Vabariigi, Eesti, Küprose, Läti, Leedu, Ungari, Malta, Poola, Sloveenia ja Slovakkia ühinemisel põllumajandustoodetega kauplemise suhtes võetavate üleminekumeetmete kohta, eelkõige selle määruse art 3, mida kohaldatakse kui erandit Ühinemisakti IV lisa peatükist 5 ja ÜTS art-st 20 ja art 214 lg-st 8. Euroopa Komisjoni määruse nr 1972/2003 art 3 lg 2 kohaselt maksustatakse vabasse ringlusse lubamise päeval kohaldatava erga omnes imporditollimaksuga sama määruse artikli 4 lõikes 5 loetletud tooteid, mis on enne 1. maid 2004 olnud viieteistkümnes liikmesriigis või uues liikmesriigis vabas ringluses ja mis on 1. mail 2004 laienenud ühenduses ajutiselt ladustatud või hõlmatud määruse (EMÜ) nr 2913/92 artikli 4 lõike 15 punktis b ja lõike 16 punktides b kuni g nimetatud tollirežiimi või -protseduuriga või mida transporditakse laiendatud ühenduses pärast nendega seotud tolliformaalsuste täitmist. Määruse nr 1972/2003 art 4 lg-s 5 on märgitud ka käesolevas asjas olulised tooted vastavalt koodidega 027071460 ja 02072710 (kanakintsud ja kalkunifilee). Tegemist on enne ühinemist alustatud tolliprotseduuriga seoses kaubaga praegusest uuest liikmesriigist Poola Vabariigist. Kuigi Poola Vabariik on vaidlustanud Euroopa Komisjoni määruse nr 1972/2003 ja mh selle artikli 3 Euroopa Ühenduste esimese astme kohtus (kohtuasi T-257/04, teade avaldatud Euroopa Liidu Teataja C 251, 09.10.2004, lk 20), ei käsitle Riigikohtu halduskolleegium käesolevas asjas nimetatud määruse sätte kehtivuse küsimust ega pea ka vajalikuks ainuüksi seepärast menetlust selles osas peatada kuni Euroopa Ühenduste esimese astme kohtu otsuse jõustumiseni. Käesolevas asjas ei ole menetlusosalised nimetatud määruse kehtivust kahtluse alla seadnud. OÜ XXXX XXXX ja AS XXXX ei ole vaidlustanud seda, et nende poolt deklareeritavatele toodetele kohaldatakse Komisjoni määruse nr 1972/2003 art 3 lg-t 2. Lisaks eeltoodule tuleb asjas kohaldada ühenduse tolliseadustikku rakendavaid ja täpsustavaid Eesti rahandusministri määrusi: 27. aprilli 2004. a määrus nr 99 («Täiendavad juhised kirjaliku tollideklaratsiooni täitmiseks, esitamiseks ja aktsepteerimiseks ning lihtsustatud tollideklaratsioonide esitamiseks»), 23. aprilli 2004. a määrus nr 95 («Pärast kauba vabastamist tollideklaratsioonis muudatuste tegemise ja tollideklaratsiooni kehtetuks tunnistamise täiendavad juhised») ja 26. aprilli 2004. a määrus nr 98 («Deklareeritud kauba impordi- ja eksporditollimaksude summa arvestusse kandmise, teatamise ja tasumise kord»). 10. Käesolevas asjas käib vaidlus selle üle, kas OÜ XXXX XXXX oleks pidanud märkima maksud õigesti või siis avastama, et maksud olid arvestatud aluseks võetud tollimaksukoodi silmas pidades valesti, või võis ta eeldada, et kuna toll deklaratsiooni aktsepteeris, siis olid kõik maksud arvestatud õigesti ja toll ei saa tagantjärele enam deklaratsiooni parandada. OÜ XXXX XXXX märkis nimelt tollideklaratsiooni lahtrisse 36 («soodustus») koodi 300, kuid rahandusministri 27. aprilli 2004. a määruse nr 99 kohaselt, mis jõustus 1. mail 2004, märgitakse kood «300» sooduslepingust tuleneva soodustollimaksumäära rakendamiseks. Koodi «100» kasutatakse juhul, kui kolmandatele riikidele kohaldatavate tollimaksumäärade osas soodusmäära ei taotleta või seda pole kehtestatud (nagu praegusel juhul, sest Poola oli enne 1. maid 2004 veel kolmas riik). Tolliametnik tegi tollivormistuse käigus paranduse ja märkis koodiks «100.» Lisaks tollimaksusoodustuse koodi parandamisele tulnuks aga parandada ka deklaratsioonil maksude arvestust (lahter 47: «maksude arvestus»), kuid ei OÜ XXXX XXXX ega tolliametnik seda enne tolli poolt deklaratsiooni aktsepteerimist ei teinud. Seoses eelnevaga on MTA seisukohal, et OÜ XXXX XXXX esitas deklaratsioonis valeandmeid. OÜ XXXX XXXX seevastu väidab, et ta ei esitanud valeandmeid. OÜ XXXX XXXX ja AS XXXX mõistavad küll, et tooted tuleb erga omnes imporditollimaksuga maksustada, kuid leiavad, et nemad seda ei teadnud ega oleks pidanudki teadma, sest EL-i õigusakte oli raske kätte saada ning Eesti vastavad määrused anti n-ö viimasel minutil. 11. OÜ XXXX XXXX vormistas tollideklaratsiooni kaubadeklaratsioonide automatiseeritud vormistamise süsteemi DEKLARANT kaudu, kuid esitas deklaratsiooni paberkandjal. ÜTS art 62 (automaatse andmetöötlussüsteemi abil esitatud deklaratsiooni korral koostoimes art-ga 77) kohaselt peavad tollideklaratsioonid olema allkirjastatud ja sisaldama kõiki vajalikke andmeid ja dokumente seda tolliprotseduuri reguleerivate sätete rakendamiseks, millele kaup on deklareeritud. Kuigi ÜTS rõhutab, et vajalikud andmed on seotud kaubaga, mille kohta deklaratsioon esitatakse, ei saa nõustuda OÜ XXXX XXXX seisukohtadega, nagu peaks deklarant esitama deklaratsiooni vaid kauba kohta ega peaks märkima kaubale kohaldatavate maksude arvestust. Tolliprotseduuri reguleerivate sätete rakendamiseks on vaja arvestada ka maksud. Euroopa Komisjoni määruse nr 2454/93 (ÜTSRS) art 216 kohaselt on sama määruse lisas nr 37 esitatud loetelu lahtritest, mida tuleb täita kauba tolliprotseduurile suunamise deklaratsioonides ühtset haldusdokumenti kasutades. ÜTSRS lisa nr 37 kohaselt täidetakse vabasse ringlusse lubamise deklaratsioonis järgmised lahtrid: 1 (esimene osa), 3, 5, 8, 15, 15a, 16, 19, 21, 25, 26, 31, 32, 33, 34, 37, 38, 41, 44, 46, 47 ja 54. Ettevõtjad täidavad ainult nummerdatud lahtrid. Lisa nr 37 kohaselt on lahter 47 maksude arvestuse jaoks ja märkida tuleb maksu alus (väärtus, kaal või muu). Liikmesriigid võivad nõuda, et märgitaks maksuliik, kohaldatavate tolli- ja muude maksude määr ning tasumise viis ja teadmiseks ka kõik tasutavad maksusummad ning kõnealuse kaubanimetuse kohta asjaomase isiku arvutatud maksude kogusumma. Vastavalt nõudmisele tuleb märkida ühenduse koodide abil igale reale järgmised andmed: maksuliik (nt imporditollimaks, käibemaks), maksu alus, kohaldatav maksumäär, tasumisele kuuluv maksusumma, valitud makseviis (MV). Eesti rahandusministri 27. aprilli 2004. a määruse nr 99 §-s 3 on välja toodud tollideklaratsiooni lahtrid, millised täidab deklarant, nende hulgas on vastaval lisalehel ka lahter 47. Sama määruse § 4 kohaselt täidetakse kirjalik importimise tollideklaratsioon ÜTSRS-i lisade nr 37 ja 38 alusel, arvestades riiklikke erisusi. Lahtrisse 47 tuleb märkida maksuliigi või riigilõivu kood, maksu alus, määr, summa, makseviis ja riigilõiv järelevalvetoimingute eest. Viimasele reale märgitakse tasumisele kuuluv impordimaksude ja järelevalvetoimingute riigilõivu summa kokku. Seega on Eesti valinud tee, mille kohaselt tuleb deklarandil endal täita kogu lahter 47, st et deklarant arvutab ka tasumisele kuuluva maksu suuruse ja kannab selle deklaratsiooni. Deklarant jättis lahtrit 47 täites sinna märkimata Euroopa Komisjoni määruse nr 1972/2003 alusel tasumisele kuuluva maksusumma. ÜTSRS art 199 kohaselt kohustub deklarant või tema esindaja allkirjastatud deklaratsiooni esitamisel deklaratsioonis esitama õigeid andmeid, tagama lisatud dokumentide ehtsuse ja kõikide kohustuste täitmise, mis on seotud kõnesolevale kaubale asjassepuutuva tolliprotseduuri kohaldamisega. 12. Riigikohtu halduskolleegium leiab, et õigusaktide mittetundmine ei vabasta deklaranti kohustusest esitada õiged andmed. Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium on oma 3. mai 2001. a otsuses kohtuasjas nr 3-4-1-6-01 põhiseaduse § 3 lg-st 2 tulenevat seaduse avaldamise nõuet Euroopa Inimõiguste Kohtu praktika alusel tõlgendades leidnud, et seadus peab olema piisavalt kättesaadav: kodanikul peab olema võimalus saada küllaldasi viiteid asja suhtes kohaldatavate õigusnormide kohta. Nimetatud asjas rahuldus kohtukolleegium teadmisega, et isikule oli olnud vastav seadus kättesaadav, hoolimata sellest, et kolleegiumil puudusid andmed, kuivõrd kättesaadav nimetatud õigusakt üldiselt võis olla. Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium on täiendavalt seisukohal, et (Eesti) õigusaktide avaldamine Riigi Teatajas, mis on igaühele kättesaadav nii paberkandjal kui ka elektrooniliselt, tagab õigusaktide kättesaadavuse (vt 12. septembri 2003. a määrus kohtuasjas nr 3-4-1-10-03 ja 2. oktoobri 2003. a otsus kohtuasjas nr 3-4-1-13-03). Muutused õigusaktides ja nende kohaldamise praktika puudumine ei õigusta andmete ebaõiget esitamist. Seda enam, et kaupade importija AS-i XXXX eest täitis deklaratsiooni OÜ XXXX XXXX, kes peab omama kutsealaseid teadmisi ja kogemusi selles valdkonnas. Eesti ühinemine Euroopa Liiduga oli pikki aastaid kestev protsess. Kõik asjakohased õigusaktid olid avaldatud kas Euroopa Liidu Teatajas ja või Eesti Riigi Teatajas. Rahandusministri 27. aprilli 2004. a määrus nr 99 avaldati küll esialgu (28. aprillil 2004) ainult elektroonilises Riigi Teatajas, kuid Riigi Teataja seaduse § 11 lg 2 kohaselt on paberkandjal väljaantavas ja elektroonilises Riigi Teatajas avaldatud õigusaktidel, teadaannetel ja muudel dokumentidel võrdne õiguslik jõud. Euroopa Liiduga ühinemislepingule lisatud akt Tšehhi Vabariigi, Eesti Vabariigi, Küprose Vabariigi, Läti Vabariigi, Leedu Vabariigi, Ungari Vabariigi, Malta Vabariigi, Poola Vabariigi, Sloveenia Vabariigi ja Slovakkia Vabariigi ühinemistingimuste ja Euroopa Liidu aluslepingutesse tehtavate muudatuste kohta (avaldatud 12. märtsil 2004, RT II 2004, 3, 8) art 2 sätestab, et alates ühinemiskuupäevast on asutamislepingute sätted ning institutsioonide ja Euroopa Keskpanga poolt enne ühinemist vastuvõetud aktid uutele liikmesriikidele siduvad ja neid kohaldatakse nendes riikides vastavalt kõnealustes lepingutes ja käesolevas aktis sätestatud tingimustele. Lisaks oli OÜ-l XXXX XXXX võimalik tutvuda MTA veebilehele 29. märtsil 2004 paigutatud informatsiooniga, mis puudutas üleminekumeetmeid (Euroopa Komisjoni koostatud «Tollikoodeksi komitee infodokument üleminekumeetmetest»). Euroopa Kohus on öelnud, et ühenduse õigusaktid muutuvad nende Euroopa Liidu Teatajas avaldamise päevast positiivseks õiguseks selles valdkonnas, mida kõigil tuleb teada ja millega kõigil tuleb arvestada. Alates avaldamise päevast ei saa keegi toetuda asjaolule, et ta ei teadnud näiteks vastava maksu olemasolust (vt Euroopa Kohtu 12. juuli 1989. a otsus asjas 161/88: Binder, EKL 1989, lk 2415, otsuse punkt 19; Euroopa Kohtu 26. novembri 1998. a otsus asjas C-370/96: Covita vs. Kreeka, EKL 1998, lk I-711, p 26; Euroopa Kohtu 11. oktoobri 2001. a määrus asjas C-30/00: William Hinton, EKL 2001, lk I-7511). Lisaks on Euroopa Kohus leidnud, et kui riik ühineb Euroopa ühendustega, siis on selle riigi ettevõtjad vastavalt liitumislepingule kohe ühenduse õiguse subjektid ja peavad ühenduse õigusega arvestama (Euroopa Kohtu 15. mai 1986. a otsus asjas C-160/84: Kavallas, EKL 1986, lk 1633, p 13). See, kas tolliformaalsuste teostamise ajaks olid vajalikud Euroopa õigusaktid eesti keeles kättesaadavad, ei oma käesoleval juhul tähtsust, sest AS XXXX tegutses läbi professionaalse tollimaakleri. Täiendavalt tuleb märkida, et ÜTS art 11 lg 1 kohaselt võib iga isik taotleda tollilt teavet tollialaste õigusaktide kohaldamise kohta. Sellise taotluse võib tagasi lükata vaid siis, kui see ei ole seotud tegelikult kavandatud impordi- või eksporditoiminguga. ÜTS art 11 lg 2 järgi antakse taotlejale teavet tasuta. 13. Riigikohtu halduskolleegium märgib, et tolli käitumises esines siiski eksimusi hea halduse põhimõtte suhtes. ÜTS art 62 kohaselt esitatakse kirjalikud tollideklaratsioonid vormis, mis vastab selleks ettenähtud ametlikule näidisele. ÜTSRS art 212 järgi peab ühtne haldusdokument olema täidetud vastavalt ÜTSRS lisas nr 37 esitatud selgitavale juhendile ja täiendavatele eeskirjadele, mis on kehtestatud teiste ühenduse õigusaktidega. ÜTSRS art 212 lg 2 kohaselt tagab toll, et selgitav juhend on hõlpsasti kättesaadav. Liikmesriik võib vajadusel juhendit täiendada. Vaadeldaval juhul tolli andmetöötluses vajaminevad andmed puudusid, blanketid ei olnud viidud muutunud õigusliku olustikuga vastavusse. Halduskohtus on OÜ XXXX XXXX esindaja eeltoodud väidete kohta täiendavalt märkinud, et tollivormistus tehti elektroonilise automatiseeritud tollivormistuse süsteemi kaudu, mis tollivormistamise ajal ei näidanud täiendavat erga omnes tollimaksu ega sisaldanud vastavaid maksumäärasid ega nimetatud maksu arvutamise metoodikat (halduskohtu toimiku lk 71). AS-i XXXX kassatsioonkaebuses märgitakse veel, et deklaratsiooni läbi vaadanud tolliametnik oli lisaks kauba soodustuskoodile teinud paranduse ka deklaratsiooni lahtris 37 («protseduur»), märkides lahtrisse F05, mis ühenduse tolliseadustikust ja selle rakendussätetest tulenevate lisakoodide kohaselt tähendab ühenduse staatusega kaupade tollimaksuvabastust (Euroopa Liiduga Ühinemislepingu Ühinemisakti IV lisas sätestatud juhtudel). Samal ajal on teada, et käesolevas asjas tuli kohaldada Euroopa Komisjoni määrusest nr 1972/2003 tulenevat tollimaksu kui erandit Ühinemislepingu Ühinemisakti lisast IV. Riigikohtu halduskolleegium möönab, et tolliametniku selline parandus võis deklarandis tekitada segadust. 14. OÜ XXXX XXXX on seisukohal, et kui tolliametnik enne deklaratsiooni aktsepteerimist koodi parandas, siis pidi ta tegema kohe ka teised parandused. Selle vea eest ei vastuta deklarant. Hilisem maksu määramine on õigusvastane. Riigikohtu halduskolleegium leiab, et deklaratsiooni aktsepteerimine ei ole veel iseenesest maksuotsus. Selle alusel ei saa deklarandil tekkida usalduse kaitset ega õiguspärast ootust, et toll ei tohiks aktsepteeritud deklaratsiooni kontrollida, täpsustusi nõuda või deklaratsiooni muuta (vt ka analoogilist Euroopa Kohtu praktikat, mille kohaselt ei saa deklarandil tekkida õiguspärast ootust, et juhul, kui liikmesriigi pädev asutus (toll) esialgu aktsepteerib kauba päritolusertifikaati, siis ei tohiks toll seda hiljem üle kontrollida – Euroopa Kohtu 14. mai 1996. a otsus liidetud kohtuasjades C-153/94 ja C-204/94: Faroe Seafood, EKL 1996, lk I-2465 p 93; ka Euroopa Kohtu 13. novembri 1984. a otsused liidetud asjades 98/83 ja 230/83: Van Gend & Loos ja Expeditiebedrijf Wim Bosman vs. Komisjon, EKL 1984, lk 3763, p 20; Euroopa Kohtu 9. märtsi 2006. a otsus kohtuasjas C-293/04: Beemsterboer Coldstore Services, kohtulahendite kogumikus ei ole veel avaldatud, p 33). Euroopa Kohus on täiendavalt märkinud, et proportsionaalsuse põhimõte ja ettevõtja õigus omandile ei saa takistada pädevat asutust (tolli) teha järelkontrolli. Järelkontroll ei riku proportsionaalsuse põhimõtet isegi siis, kui makse, mida nõutakse, ei ole importijal enam võimalik toodete müümisel arvestada. Tegemist on professionaalse ettevõtja riskiga, millega tal tuleb arvestada (vt Euroopa Kohtu otsus liidetud kohtuasjades C-153/94 ja C-204/94: Faroe Seafood, p 114). Vastutav isik, bona fide (heas usus) importija ei saa toetuda ka õiguspärase ootuse põhimõtte rikkumisele, sest temal kui ettevõtjal on kohustus võtta kõik vajalikud meetmed, et vähendada oma lepingulistes suhetes riske, mis on seotud võimaliku tollipoolse järelkontrolliga (Euroopa Kohtu 9. detsembri 1999. a määrus asjas C-299/98: CPL Imperial, EKL 1999, lk I-8683). ÜTS art 68 kohaselt võib toll selleks, et juba aktsepteeritud tollideklaratsioone kontrollida, vaadata läbi tollideklaratsiooni ja selle lisaks olevad dokumendid. Ta võib nõuda, et deklarant esitaks tollideklaratsiooni andmete õigsuse kontrolliks muid dokumente. Rahandusministri 27. aprilli 2004. a määruse nr 99 § 9 lg 3 sätestab, et toll kinnitab aktsepteeritud tollideklaratsiooni pärast selle kontrollimist või kontrollimisest loobumist, kui tollivõlast tulenev maksusumma on tasutud või tagatud. ÜTS art 78 alusel võib toll omal algatusel või deklarandi taotlusel teha deklaratsioonis pärast kauba vabastamist muudatusi. Kui tollideklaratsiooni kontrollimine või tollivormistusjärgne läbivaatamine näitab, et asjaomaseid tolliprotseduure reguleerivaid sätteid on kohaldatud ebaõige või mittetäieliku teabe alusel, võtab toll olukorra lahendamiseks vajalikud meetmed, arvestades tema käsutuses olevat teavet. Praegusel juhul mingit uut teavet polnud. Avastati, et kaubalt, millele soodustus ei laienenud, oli maks valesti arvestatud. OÜ XXXX XXXX ja AS XXXX ei esitanud valeandmeid, kuid nad ei olnud täitnud deklaratsiooni õigesti, sest arvasid alusetult, et nende kaubale laieneb soodustus. Toll parandas koodi, kuid jättis parandamata varem märgitud koodi alusel tehtud maksuarvestuse. Rahandusministri 23. aprilli 2004. a määruse nr 95 § 7 kohaselt teavitab toll deklaranti või isikut, kelle eest deklaratsioon esitati, kirjalikult maksusumma muutustega seotud vigadest deklareeritud andmetes ja sellest tulenevalt tollimaksu muutmise vajadusest ning annab tähtaja paranduste tegemiseks. Kui selle aja jooksul ei ole deklaratsioon vastavusse viidud, muudab toll deklaratsiooni tema käsutuses olevate andmete alusel ise ja nõuab maksusumma sisse. Asjaolu, et toll enne deklaratsiooni aktsepteerimist vea osaliselt parandas, ei võta tollilt õigust teha (järel)kontrolli deklaratsiooni üle. 15. Rahandusministri 27. aprilli 2004. a määruse nr 99 § 10 lg-st 1 tulenevalt kontrollitakse aktsepteeritud tollideklaratsiooni vastavalt ÜTS art-le 68 üldjuhul kolme tööpäeva jooksul tollideklaratsiooni aktsepteerimise päevast arvates. Põhjendatud juhtudel võib toll nimetatud tähtaega pikendada. Deklarandi soovil peab toll tähtaja pikendamist kirjalikult põhjendama. Praegusel juhul aktsepteeris toll deklaratsiooni 4. mail 2004. a, deklaranti teavitati vigadest alles 31. mail 2004. a, maksuotsus tehti ligi neli kuud hiljem. Kui võlg tekib deklaratsiooni aktsepteerimisel, tehakse vastavalt ÜTS art-le 218 tollivõlast tuleneva maksusumma arvestuskanne niipea, kui see summa on arvestatud ja hiljemalt teisel kauba vabastamisele järgneval päeval. Kui võlg tekib muudel tingimustel, siis kahe päeva jooksul alates päevast, kui tollil oli võimalik arvutada tollimaksu summa ja määrata võlgnik, kusjuures võimalik on selle tähtaja pikendamine kuni 14 päeva (ÜTS art 219). Kui tollivõlast tuleneva maksusumma kohta ei ole arvestuskannet tehtud kooskõlas ÜTS artiklitega 218 ja 219 või kanne on tehtud tollivõla tekkimisel seaduse alusel tasumisele kuuluva tollimaksu summast väiksema summa kohta, tehakse tasumisele kuuluva või tasuda jääva tollimaksu summa kohta arvestuskanne kahe päeva jooksul alates kuupäevast, kui toll olukorrast teada saab ning kui tollil on võimalik tollivõla tekkimisel tasumisele kuuluv maksusumma välja arvutada ja võlgnik määrata (järelarvestuskanne, vt ÜTS art 220 lg 1). Tähtaega võib kooskõlas ÜTS artikliga 219 pikendada. Seega tegutses toll liiga aeglaselt. Toll on oma eksimust varasemas menetluse käigus ja kassatsioonkaebuse vastustajana kirjalikes seisukohtades tunnistanud. Sellest hoolimata on ringkonnakohtul õigus, et tollipoolne õigusvastane venitamine ei vabasta deklaranti maksuotsuse täitmisest. Maksunõude ja maksukohustuse tekkimise aluseks on juriidiliste faktide kogum. Ka Euroopa Kohtu praktikast võib järeldada, et EL-i õigusaktides sätestatud tähtaegade ületamine iseenesest ei takista võlgnikult tollivõlga sisse nõuda (vt Euroopa Kohtu 14. novembri 2002. a otsus kohtuasjas C-112/01: SPKR, EKL 2002, lk I-10655). Tollipoolne õigusvastane venitamine võib küll viia maksunõude esitamise aegumiseni, kuid selles asjas pole aegumisega tegemist. ÜTS art 221 lg 3 kohaselt ei määrata võlgnikule tollimaksu summat, kui tollivõla tekkimise kuupäevast on möödunud kolm aastat. Seega on aegumistähtaeg kolm aastat. ÜTS-i alusel võib tollimaksu määrata pärast kolmeaastase tähtaja möödumist juhul, kui tollil ei ole võimalik määrata tollivõla tekkimisel tasumisele kuuluvate tollimaksude täpset summat sellise toimingu tagajärjel, mille alusel võib algatada kriminaalmenetluse ja kui kehtivad seadused seda lubavad. 16. ÜTS art 220 lg 2 sätestab ammendava loetelu juhtudest, mil tasumisele kuuluva maksusumma kohta järelarvestuskannet ei tehta. Käesolevas asjas on tähtis selles loetelus ÜTS art 220 lg 2 p-i b all märgitud alus, mille kohaselt järelarvestuskannet ei tehta siis, kui: «tasumisele kuuluva tollimaksu summa kohta ei ole tehtud arvestuskannet tolli vea (eksimuse) tõttu, mida ei oleks olnud võimalik avastada tasumise eest vastutaval isikul, kes toimis heauskselt ja järgis kõiki kehtivaid sätteid tollideklaratsiooni kohta.» Arvestades Euroopa Kohtu praktikat, tuleb sellistel juhtudel kaaluda, kas täidetud on kolm kumuleeruvat tingimust: toll tegi vea; arvestades võlgniku kutsealaseid kogemusi ja kohusetundlikkust, ei olnud võimalik seda viga avastada; võlgnik järgis kõiki kehtivaid õigusakte (vt nt Euroopa Kohtu otsus asjas 161/88: Binder; 16. juuli 1992. a otsus asjas C-187/91: Belovo, EKL 1992, lk I-04937; otsus liidetud asjades C-153/94 ja C-204/94: Faroe Seafood; 14. novembri 2002. a otsus asjas C-251/00: Ilumitrónica, EKL 2002, lk I-10433; 3. märtsi 2005. a otsus, asjas C-499/03P: Biegi Nahrungsmittel, kohtulahendite kogumikus ei ole veel avaldatud). Seda, kas nimetatud tingimused on täidetud, otsustab Euroopa Kohtu praktika alusel siseriiklik kohus (vt Euroopa Kohtu 12. detsembri 1996. a otsus asjas C-38/95: Ministero delle Finanze vs. Foods Import Srl, EKL 1996, lk I-06543, p 32). Halduskohus ja ringkonnakohus ei ole käesolevas asjas eelnimetatud hindamist teostanud. Seetõttu vaatab Riigikohtu halduskolleegium järgnevalt, kas ÜTS art 220 lg 2 p-s b esitatud tingimused, millal toll ei saa teha tasumisele kuuluva maksusumma kohta järelarvestuskannet, on selles asjas täidetud. 17. Kõigepealt tuleb selgitada, kas tollimaksu summa kohta ei ole tehtud arvestuskannet tolli vea tõttu, kusjuures on oluline vea olemus, arvestades ka asjaomaste õigusnormide keerukust või lihtsust ja ajavahemikku, mille jooksul tolli ebaõige käitumine jätkus (vt Euroopa Kohtu otsus asjas C-187/91: Belovo, eeskätt p 18). Vea olemuse selgitamisel tuleb vaadata ka Euroopa Liidu õigusakti terminoloogiat, kas see võinuks kaasa tuua segadust või oli norm selge, samuti kui kaua läks muutunud olustikuga tutvumisel aega ametiasutustel (Euroopa Kohtu otsus asjas C-38/95: Ministero delle Finanze vs. Foods Import Srl). Vaidlust ei ole selles, et toll eksis ühenduse tolliseadustiku vastu, tehes järelarvestuskande ettenähtust hiljem. Kuigi toll venitas õigusvastaselt, ei vabasta see eelpool käsitletud põhjustel (vt käesoleva otsuse p 15) veel võlgnikku maksu tasumisest. 18. Teiseks peab hindama, kas heausksel võlgnikul oleks olnud võimalik vigu avastada, võttes arvesse vea iseloomu, võlgniku kutsealaseid kogemusi ja tema poolt ülesnäidatud kohusetundlikkust. Euroopa Kohtu praktika kohaselt tuleb siseriiklikul kohtul hindamisel toetuda asjaoludele, mis iseloomustavad võlgniku professionaalseid teadmisi ja kogemusi, kui kaua oli võlgnik vastaval alal tegutsenud ja kas ta oli varem teinud samalaadseid tehinguid, mis puudutasid samasuguseid makse (Euroopa Kohtu otsus asjas C-187/91: Belovo, p 19; Euroopa Kohtu 26. juuni 1990. a otsus asjas C-64/89: Deutsche Fernsprecher EKL 1990, lk I-2535, p 21). Vea avastamise tõenäosuse hindamisel tuleb arvestada ka võlgniku hoolsust. Heas usus tegutsemine tähendab seda, et ettevõtjal tulnuks endal küsida tollilt abi ja infot (vt Euroopa Kohtu otsus liidetud asjades C-153/94 ja C-204/94: Faroe Seafood, p 100). Vaidlusaluses asjas ei ole vea olemuse kohta, arvestades asjaolu, et Eesti oli alles hiljuti EL-iga ühinenud, ja vastavate õigusaktide kättesaadavust, võimalik öelda, et kohalduvad õigusnormid oleksid olnud üldtuntud (vt Euroopa Kohtu 15. mai 1986. a otsus asjas C-160/84: Kavallas, EKL 1986, lk 1633, kus kohus leidis tõendeid kogumis hinnates, et eriliste asjaolude tulemusel vabanes võlgnik täiendava maksu tasumisest. Nendeks erilisteks asjaoludeks olid: ühenduse õigusaktid ei olnud hiljuti liitunud riigi ametlikus keeles saadaval; siseriiklik vastutav asutus töötas esialgsete ja sisemiseks kasutamiseks mõeldud tõlgete ning võõrkeelsete tekstidega; puudusid siseriiklikud juhised, kuidas ametnikud peaksid ühenduse õigust rakendama; ametnikud ei osanud deklarandile maksude erinevust selgitada, tegemist oli väikeettevõtjaga, kellel ei olnud kogemusi). Praeguses asjas ei saa tollimaakleri asjatundmatust vabandada (vt lähemalt käesoleva otsuse p 12). Samuti pidi MTA olema EL-iga ühinemisest tulenevate muudatustega kursis ja nendeks valmis. Liiatigi ei olnud õigusaktid oma olemuselt sellise keerukuse astmega, mis ei oleks võimaldanud hoolsal importijal, veel enam tollimaakleril viga avastada. Tolliametnik parandas ära kauba soodustuskoodi, ja kui mitte varem, siis hiljemalt pärast seda, oleks OÜ XXXX XXXX pidanud deklaratsioonis esitatud viga märkama ja aru saama, et tollimaksusoodustust ei kohaldata ning seega tuleks ka maksu teisiti arvestada. Mis puudutab vea kestvust, siis on selles küsimuses Euroopa Kohtu praktika väga erinev (vt nt Euroopa Kohtu määrus asjas C-30/00: William Hinton ja otsus asjas C-499/03P: Biegi Nahrungsmittel). Käesolevas asjas tehti tollivormistused 4. mail 2004. Esialgse arvestuskande alusel tasuti impordimaksud 13. mail 2004. Toll avastas vea hiljemalt 31. mail 2004, kui saatis kirja OÜ-le XXXX XXXX ja palus parandada ja täiendada deklaratsiooni. Seega avastas toll vea vähem kui kuu aja jooksul, samuti ei olnud viga jätkuv ega korduv. Isegi kui võtta vea kestvuse arvestamisel aluseks maksuotsuse tegemise aeg (23. august 2004), tuleb arvestada asjaoluga, et AS XXXX esitas 9. juunil 2004 avalduse, milles palus deklaratsiooni korrigeerimise tähtaega pikendada kuni Poolast täiendavate dokumentide saabumise tõttu 25. juunini 2004. Kuni maksuotsuse tegemiseni 23. augustil 2004 AS XXXX aga täiendavaid dokumente ei esitanud. Samuti ei esitanud maksuotsuse tegemiseni vastuväiteid OÜ XXXX XXXX (vt Maksu- ja Tolliameti Tartu tolliinspektuuri 23. augusti 2004. a maksuotsus nr 800 J 1, halduskohtu toimiku lk 13). Täiendavalt tuleb märkida, et OÜ XXXX XXXX ei näidanud ise üles hoolsust, et tollilt deklaratsiooni õigeks täitmiseks nõu küsida (vt ka käesoleva otsuse p 12). Seega ei ole ÜTS art 220 lg 2 p-s b sätestatud maksusummast vabanemise teine tingimus täidetud. Euroopa Kohus on öelnud, et maksuarvestuse viga on selline, mida tähelepanelik ja hoolas ettevõtja saab avastada, kui ta loeb Euroopa Liidu Teatajat, kus vastavat maksu sätestav õigusakt on avaldatud (vt Euroopa Kohtu otsus asjas 161/88: Binder, p 21). 19. Kuigi teine tingimus ei ole täidetud, peab Riigikohtu halduskolleegium vajalikuks analüüsida täiendavalt ka vastavust kolmandale tingimusele. Kolmas tingimus on täidetud siis, kui võlgnik järgib kõiki kehtivaid sätteid tollideklaratsiooni kohta. Euroopa Kohtu praktika kohaselt vastab võlgnik nimetatud tingimusele siis, kui ta on täitnud kõiki tollideklaratsiooni puudutavaid EL-i õiguse reegleid ja ka kõiki EL-i õigust rakendavaid ja ülevõtvaid siseriikliku õiguse reegleid. Seda isegi siis, kui ta on heas usus andnud tollile vale või ebatäpset informatsiooni, kuid kui see oli ainuke informatsioon, mida võlgnik omas või võis saada (vt Euroopa Kohtu otsus liidetud asjades C-153/94 ja C-204/94: Faroe Seafood). Võlgnik pidi tollile andma kogu vajalikke tollitoiminguid puudutava info täpselt nii, nagu EL-i õigus ja seda rakendav siseriiklik õigus seda ette näevad (vt Euroopa Kohtu otsus asjas C-251/00: Ilumitrónica). Vastavalt käesoleva otsuse punktis 12 toodud põhjendustele ei vabasta õigusaktide mittetundmine OÜ-d XXXX XXXX kohustusest esitada õiged andmed. Kuivõrd OÜ XXXX XXXX oleks pidanud viima end toimunud õigusalaste muudatustega ja EL-i õigusest tulenevate kohustustega kurssi ning esitama andmed kooskõlas kehtinud õigusest tulenevate nõuetega, siis ei saa väita, et tasumise eest vastutav isik toimis heauskselt ja järgis kõiki kehtivaid sätteid. Kehtivate sätete järgmise korral oleks OÜ-l XXXX XXXX olnud võimalik arvestada makstav summa õigesti ja ka tolli viga avastada. Seetõttu ei ole ÜTS art 220 lg 2 p b käesolevas asjas kohaldatav. 20. Lähtudes eeltoodust, jäävad OÜ XXXX XXXX ja AS-i XXXX kassatsioonkaebused rahuldamata. Tartu Ringkonnakohtu 9. juuni 2005. a otsus jääb jõusse. Otsuse motiive täiendatakse käesoleva otsuse põhjendustega. Kassaatorite OÜ XXXX XXXX ja AS-i XXXX kautsjonid tuleb arvata riigituludesse. 21. Ringkonnakohus on kohtukulude kohta leidnud, et kuivõrd Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus rahuldatakse, siis jäävad vastavalt HKMS § 92 lg-le 1 vastustaja poolt apellatsiooniastmes kantud kohtukulud tema enda kanda. Apellant kohtukulu dokumente ei ole esitanud. Halduskohtu vaidlustatud otsuse tühistamise ning uue otsuse tegemise tõttu ringkonnakohtus, millega jäeti OÜ XXXX XXXX kaebus rahuldamata, jäävad HKMS § 92 lg 1 alusel OÜ XXXX XXXX poolt halduskohtus kantud kohtukulud tema enda kanda. Kassatsiooniastmes on nii OÜ XXXX XXXX kui ka AS XXXX kassatsioonkaebuse rahuldamise korral palunud kohtukulud jätta vastustaja Maksu- ja Tolliameti kanda. Kuivõrd kassatsioonkaebused jäävad rahuldamata ja Maksu- ja Tolliamet ei ole esitanud taotlust kohtukulude väljamõistmiseks, siis jäävad OÜ XXXX XXXX ja AS-i XXXX kassatsiooniastmes kantud kulud samuti nende endi kanda. Tõnu ANTON Indrek KOOLMEISTER Julia LAFFRANQUE