Riigikohtu Halduskolleegium — 3-3-1-9-06 Riigikohtu halduskolleegiumi 27. aprilli 2006. a kohtuotsus AS XXXXXXXX kaebuses Maksu- ja Tolliameti Jõgeva maksukeskuse otsuse tühistamiseks ja ettekirjutuse tegemiseks — RT III, 17, 155

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Väljavõte Kohtuasja number 3-3-1-9-06 Otsuse kuupäev 27. aprill 2006 Kohtukoosseis Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann Kohtuasi AS XXXXXXXX kaebus Maksu- ja Tolliameti Jõgeva maksukeskuse otsuse tühistamiseks ja ettekirjutuse tegemiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Ringkonnakohtu 24. novembri 2005. a otsus haldusasjas nr 2-3-279/05 Menetluse alus Riigikohtus AS XXXXXXXX kassatsioonkaebus Asja läbivaatamine 6. aprill 2006 Kohtuistungil osalenud isikud AS XXXXXXXX esindaja vandeadvokaat Helmut Pikmets Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse esindaja Anne Palusoo Resolutsioon 1. Rahuldada kassatsioonkaebus. 2. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 24. novembri 2005. a otsus haldusasjas nr 2-3-279/05 ja Tartu Halduskohtu 10. märtsi 2005. a otsus haldusasjas nr 3-77/04. Saata asi uueks läbivaatamiseks Tartu Halduskohtule. 3. Tagastada kautsjon. Asjaolud ja menetluse käik 1. Maksuameti 10. märtsi 1998. a otsusega nr 29 rahuldati AS XXXXXXXX taotlus Jõgeva Riigimajandi erastamisel ülevõetud maksuvõla, sh intressivõlg, tasumise ajatamiseks ja kinnitati selle maksuvõla tasumise ajakava. Ajakava järgi tuli intressivõlg tasuda igakuiselt perioodil mai 1999 kuni oktoober 2000 erinevate maksude lõikes kindlaksmääratud summades. 18. detsembril 2003 esitas AS XXXXXXXX Jõgeva Maksuametile järgmised taotlused: anda haldusakt, millega maksuhaldur kinnitab, et AS-l XXXXXXXX puudus intressivõlg, mida alusetult kajastab Maksuameti 10. märtsi 1998. a otsus; viia vastavasisulised muudatused sisse maksuhalduri peetavas arvestuses; tagastada ekslikult ja seadusliku aluseta tasutud intressisumma. AS XXXXXXXX leidis, et temale ei saa esitada intressinõuet, sest maksuhaldur pole andnud haldusakti intresside määramiseks. Maksu- ja Tolliameti Jõgeva maksukeskuse 16. jaanuari 2004. a otsusega jäeti AS XXXXXXXX taotlused rahuldamata. Maksuhaldur leidis, et intressi arvestamine ja tasumine on maksukohustuslase kohustus ning see toimub seaduse, mitte ettekirjutuse alusel. 2. AS XXXXXXXX taotles halduskohtule esitatud kaebuses maksukeskuse 16. jaanuari 2004. a otsuse tühistamist ja maksukeskusele ettekirjutuse tegemist ekslikult tasutud intressisumma 2 287 850 krooni tagastamiseks ning maksuhalduri peetavas arvestuses vastavasisuliste muudatuste sisseviimiseks. Kaebuse esitaja leidis, et kuna maksuhaldur ei ole intressisummat vastava haldusaktiga määranud ja seetõttu ei saa esitada ka intressinõuet, siis puudub alus tasutud intressisumma tagastamise taotluse rahuldamata jätmiseks. Maksuhalduri seisukoht, et tema kohustus polegi intressisummat määrata, on ekslik ega tugine seadusele. Maksuhalduri otsus on sisuliselt motiveerimata. Maksuhaldur vaidles kaebusele vastu ja leidis, et Maksuameti 10. märtsi 1998. a otsust saab käsitada intressinõudena. 3. Tartu Halduskohtu 10. märtsi 2005. a otsusega haldusasjas nr 3-77/04 jäeti AS XXXXXXXX kaebus rahuldamata. Kohus leidis, et Maksuameti 10. märtsi 1998. a otsust tuleb käsitada kui intressivõla sissenõudmist. Seda otsust ei ole kaebaja vaidlustanud. Ebaõigeks pidas kohus kaebaja seisukohta, et intressisumma nõuetekohaselt määramata jätmise tõttu puudub maksuhalduril õiguslik alus jätta kaebaja taotlused rahuldamata. 4. AS XXXXXXXX taotles apellatsioonkaebuses, et ringkonnakohus tühistaks Tartu Halduskohtu otsuse ja saadaks asja halduskohtule uueks läbivaatamiseks. Apellant väitis, et kohus pole andnud õiguspäraseid ja sisulisi vastuseid küsimustele, kas maksuhaldur pidi kaebaja väidetava intressikohustuse siduvalt kindlaks tegema ja kuidas peab intressikohustuse siduvalt kindlakstegemine toimuma. Vabariigi Valitsuse 3. juuli 1997. a korraldusega nr 496-k on Jõgeva Riigimajandi maksuvõlg kustutatud. Apellant oli seisukohal, et Maksuameti 10. märtsi 1998. a otsusega ei määratud intressisummat ega esitatud intressinõuet. 5. Tartu Ringkonnakohtu 24. novembri 2005. a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus leidis, et Tartu Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning apellatsioonkaebuses esitatud seisukohad ei anna alust vaidlustatud kohtuotsuse muutmiseks. Ringkonnakohus pidas ebaõigeks apellandi seisukohta, et kuna intressikohustuse kindlaksmääramiseks ei piisa üksnes seadusest, siis tuleb intressisumma määrata ja ka sisse nõuda maksuhalduri poolt. Taotledes intressivõla ajatamist on apellant sellega tunnistanud intressivõlga ja seda Maksuameti otsuse alusel ka tasunud. Neil asjaoludel puudus maksuhalduril vajadus ja kohustus intressisumma määramiseks, samuti intressinõude esitamiseks. Paljasõnaline on kaebuse esitaja väide, et talle ei ole üle läinud Jõgeva Riigimajandi maksuvõlg, sh intressivõlg. Vabariigi Valitsuse 3. juuli 1997. a korraldus nr 496-k ei kustutanud seda osa intressivõlast, mis Jõgeva Riigimajandi erastamisel läks üle AS-le XXXXXXXX. Menetlusosaliste põhjendused Riigikohtus 6. AS XXXXXXXX taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja saadaks asja samale kohtule uueks läbivaatamiseks. Kassaator väidab, et Jõgeva Riigimajandi väidetav intressivõlg ei ole talle üle läinud ja intressivõlg ei saanudki üle minna, sest Vabariigi Valitsus kustutas Jõgeva Riigimajandi maksuvõlad. 7. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus leiab kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele, et ringkonnakohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud. Riigikohtu halduskolleegiumi seisukoht 8. MKS § 33 lg 1 alusel on maksumaksjal, kes on tasunud maksuseaduses ettenähtust suurema maksusumma, õigus kolme aasta jooksul enammakse tekkimise päevast arvates taotleda maksuhaldurilt enammakstud summa tagastamist või tasaarvestamist. Sama paragrahvi lõike 2 punkti 2 järgi laieneb tagastusnõude õigus ka maksukohustuslasele, kes on tasunud seadusega ettenähtust rohkem intresse. MKS § 106 lg 1 kehtestab, et tagastusnõue esitatakse maksuhaldurile kirjalikult, märkides selles ka nõude täitmise viisi (tasumine, tasaarvestus). Riigikohtu halduskolleegium leiab, et AS XXXXXXXX 18. detsembri 2003. a kirjas Jõgeva Maksuametile esitatud taotlused vastavad tagastusnõude tunnustele. 9. Tagastusnõude põhjendatus eeldab, et maksukohustuslane on tasunud seadusega ettenähtust rohkem intresse. Selleks, et selgitada, kas intresse on tasutud seadusega ettenähtust rohkem, peab kontrollima intresside arvestust ja intresside tasumist. 10. Riigikohtu halduskolleegiumi arvates tuleneb maksuhalduri ülesannetest (MKS § 10 lg 2) ja maksukohustuslase tagastusnõude õigusest maksuhalduri kohustus esitada tagastusnõude rahuldamata jätmisel, vaide- või kohtumenetluses andmed intressi arvestuse ja tasumise kohta. Nende andmete alusel peab maksukohustuslasel ja kohtul olema võimalik kontrollida, kas intresse on tasutud õigesti e. tagastusnõude põhjendatust. Jõgeva maksukeskus ei ole 16. jaanuari 2004. a otsuses ega kohtumenetluse käigus esitanud kõiki vajalikke andmeid, mis võimaldaksid kontrollida tagastusnõude põhjendatust. 11. Kaebuse esitaja on väitnud, et Vabariigi Valitsuse 3. juuli 1997. a korraldusega nr 496-k (RT I 1997, 53, 857) kustutati riigiettevõtte Jõgeva Riigimajand maksuvõlg, mistõttu see ei saanud Jõgeva Riigimajandi erastamisel üle minna AS-ile XXXXXXXX. Kaebaja väidetest võib aru saada ka nii, et ka siis, kui Jõgeva Riigimajandil oli erastamisel maksuvõlg, ei läinud see üle AS-ile XXXXXXXX. Teiseks on kaebuse esitaja seisukohal, et kuna maksuhaldur pole määranud intressisummat, siis pole ka võimalik väita, et intresse on tasutud õigesti. 12. Seisukohta, et Vabariigi Valitsuse 3. juuli 1997. a korraldusega nr 496-k ei kustutatud seda osa Jõgeva Riigimajandi maksuvõlgadest, mida kajastab Maksuameti 10. märtsi 1998. a otsus, põhjendab ringkonnakohus eeskätt isikukontoridade andmetega. Käibemaksu intressi ja tulumaksu intressi osas nähtub isikukontoridadelt (toimiku l-d 145 ja 147) tõepoolest, et intressivõlga ei kustutatud nende maksude osas täielikult. Kuid toimikus puuduvad andmed sotsiaalmaksu intressi kohta, mistõttu pole võimalik selles osas sama põhjendust pidada asjakohaseks. 13. Võrreldes Vabariigi Valitsuse 3. juuli 1997. a korraldust ja maksuvõla tasumise ajakava (toimiku leht 21), selgub, et Vabariigi Valitsus ei kustutanud maamaksu intressivõlga. 14. Ringkonnakohus põhjendab p-s 12 nimetatud seisukohta veel apellandi enda käitumisega pärast Jõgeva Riigimajandi erastamist. See ringkonnakohtu põhjendus on Riigikohtu halduskolleegiumi arvates selles asjas vaid abistava tähendusega. Intressivõla ajatamise taotlusest, Maksuameti 10. märtsi 1998. a otsuse mittevaidlustamisest ja kaebuse esitaja 1997. a majandusaasta aruandest ei saa teha järeldust, et intresse on tasutud õigesti ja tagastusnõude rahuldamiseks puudub alus. 15. Veel põhjendab ringkonnakohus oma seisukohta Rahandusministeeriumi seletuskirjaga, millest selgub, et «seisuga 01.03.1997 oli Jõgeva Riigimajandi maksuvõlg 21 051 584, kuid Vabariigi Valitsuse 3. juuli 1997 korraldusega nr 496-k kustutati maksuvõlg 19 864 730 krooni ulatuses, s.o osaliselt, arvestades juba 01.03.1997 olemas olnud võlgnevust». Nimetatud 1. juuli 1997. a seletuskirja järgi (toimiku l-d 142–143) tehakse ettepanek kustutada Jõgeva Riigimajandi maksuvõlad kogusummas 20 869 912 krooni, kusjuures maksuvõlg on 21 051 584 krooni. Seletuskirjas väidetakse, et maksuvõlg 21 051 584 krooni koosneb põhivõlast 12 012 737 krooni ja intressivõlast 8 857 175 krooni. Kuid põhivõla ja intressivõla summa ei ole mitte 21 051 584 krooni, vaid 20 869 912 krooni – summa, mis tulnuks maksuvõlana kustutada. Seega tuleb pidada võimalikuks, et seletuskirjas on vigu või on see mitmetimõistetav. Riigikohtu halduskolleegium leiab, et ringkonnakohtu põhjendused seoses seletuskirjaga pole veenvad. 16. Ringkonnakohtu otsuses märgitakse, et «Nähtuvalt asja materjalidest, erastas AS XXXXXXXX 28.08.1997 sõlmitud ostu-müügilepinguga Jõgeva Riigimajandi vara. AS XXXXXXXX 1997. a majandusaasta aruande kohaselt (halduskohtu toimiku nr 3-77/04 tl 34) koos varadega osteti ka Jõgeva Riigimajandi riigimaksude võlad kokku 3 985 313 krooni, aasta lõpuks jäi maksuvõlgadesse 2 741 166 krooni, mille tasumine oli maksuameti graafikuga ajatatud.» Eeskätt neist asjaoludest teeb ringkonnakohus järelduse, et paljasõnaline on apellandi väide, et talle ei läinud üle Jõgeva Riigimajandi maksuvõlg. Riigikohtu halduskolleegium leiab, et AS XXXXXXXX 1997. a majandusaasta aruanne, samuti tema raamatupidamis- ja maksuarvestus ei ole määrav vaidluses tagastusnõude üle. Tegemist võib olla maksukohustuslase eksimusega, mis tuleneb raamatupidamisarvestuses kehtivast konservatiivsuse nõudest. Raamatupidamise seaduse § 16 kohaselt tuleb aastaaruande koostamisel lähtuda muuhulgas konservatiivsuse printsiibist – raamatupidamise aruannet tuleb koostada ettevaatlikult ja kaalutletult, et vältida varade ja tulude ülehindamist või kohustuste ja kulude alahindamist. Andmed maksuvõla ülemineku kohta peaksid olema riigiettevõtte Jõgeva Riigimajand ostu-müügi lepingus. 17. Maksuhaldur ja kohtud on seisukohal, et intressivõlg on määratud ja intressinõue esitatud Maksuameti 10. märtsi 1998. a otsusega, millega ajatati maksuvõla tasumine ja kinnitati tasumise ajakava. Riigikohtu halduskolleegium selle seisukohaga ei nõustu. Ajatamine ei tähenda maksuvõla siduvalt kindlaksmääramist ega ka maksuvõla tunnustamist võlgniku poolt. Näiteks on võimalik ajatada ka vaidlustatud maksuvõlga. Ajatamisotsus on selline lubava sisuga haldusakt, mis annab aluse tasuda maksuvõlg hiljem. Ainuüksi intressivõla määramata jätmine pole iseenesest tagastusnõude rahuldamise aluseks. Tasutud intressivõla puhul pole tagastusnõude lahendamisel oluline ka see, et maksukohustuslasele pole esitatud intressinõuet. Intressivõla määramisel või intressinõude esitamisel tuleb maksukohustuslasel vaidlustada neid haldusakte, mitte aga loota võimalusele saavutada nimetatud aktide õiguspärasuse hindamine tagastusnõude esitamisega. Tagastusnõuet ja selle seost intressivõla määramisega on Riigikohtu halduskolleegium käsitlenud ka 8. detsembri 2004. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-63-04. 18. Selles asjas võib olla oluline ka tagastusnõude aegumine. Vastavalt MKS § 33 lg-le 1 tuleb tagastusnõue esitada kolme aasta jooksul arvates enammakse tekkimise päevast. Kui tagastusnõue esitati 18. detsembril 2003, siis on see nõue õigeaegne nende enammaksete osas, mis tekkisid pärast 18. detsembrit 2000. Maksuvõla tasumise ajakavast (toimiku leht 21) aga nähtub, et intressivõlga tasuti alates maist 1999. Järelikult tuleb selgitada, millal ja millises ulatuses AS XXXXXXXX tegelikult intressivõlga tasus ning millises osas on tagastusnõue aegunud. 19. Materiaalõiguse väära kohaldamise ja asja lahendamiseks oluliste asjaolude väljaselgitamata jätmise tõttu tühistab Riigikohus nii ringkonnakohtu kui ka Tartu Halduskohtu otsuse ja saadab asja uueks läbivaatamiseks Tartu Halduskohtule. Tõnu ANTON Jüri PÕLD Harri SALMANN