Riigikohtu Halduskolleegium — 3-3-1-8-06 Riigikohtu halduskolleegiumi 6. aprilli 2006. a kohtuotsus OÜ XXXXX XXXXXX kaebuses Maksu- ja Tolliameti Lõuna Maksukeskuse 24. märtsi 2005. a otsuse nr 12-4/463 tühistamiseks — RT III, 12, 120

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Väljavõte Kohtuasja number 3-3-1-8-06 Otsuse kuupäev 6. aprill 2006. a Kohtukoosseis Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Jüri Põld Kohtuasi OÜ XXXXX XXXXXX kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna Maksukeskuse 24. märtsi 2005. a otsuse nr 12-4/463 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Ringkonnakohtu 9. novembri 2005. a otsus haldusasjas nr 2-3-316/2005 Menetluse alus Riigikohtus OÜ XXXXX XXXXXX kassatsioonkaebus Asja läbivaatamine 9. märts 2006. a Kohtuistungil osalenud isikud Maksu- ja Tolliameti esindajad Heili Kaares ja Heli Selezen Resolutsioon 1. Rahuldada kassatsioonkaebus. 2. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 9. novembri 2005. a otsus haldusasjas nr 2-3-316/2005. 3. Jätta jõusse Tartu Halduskohtu 29. juuni 2005. a otsus asjas nr 3-175/05, täiendades seda käesoleva otsuse motiividega. 4. Tagastada kautsjon. Asjaolud ja menetluse käik 1. OÜ XXXXX XXXXXX esitas halduskohtule kaebuse, milles taotles Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksukeskuse 24. märtsi 2005. a otsuse nr 12-4/463 tühistamist, millega Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksukeskus peatas OÜ XXXXX XXXXXX poolt 20. jaanuaril 2005 taotletud enammakstud käibemaksu tagastamise summas 2 650 000 krooni kuni kriminaalasjas tehtud kohtuotsuse jõustumiseni või kriminaalmenetluse lõpetamise määruse tegemiseni. Kaebuse põhjenduste kohaselt: 1) vaidlustatud otsus ei ole põhjendatud, selles puudub akti andmise faktilise aluse kirjeldus, ebapiisavalt on osundatud õiguslikele alustele; 2) OÜ XXXXX XXXXXX käibemaksu tagastusnõude aluseks on 2004. aasta detsembris XXX XXXXXXXXXX OÜ-lt kinnistute ostmisel tasutud käibemaks. Nimetatud kinnistud ostis OÜ XXXXX XXXXXX 18 440 450 krooni eest, millest käibemaks moodustas 2 812 950 krooni. Kinnistute eest tasuti sularahas, kusjuures 14 300 000 krooni laenati juhatuse liikmelt J. N.-lt. Maksu- ja Tolliameti Uurimisosakonna Lõuna talitus on alustanud kriminaalmenetlust (asi nr 05760000001) KarS § 394 lg 2 p 3 tunnustel, et kontrollida, kas J. N. poolt sularahas antud suurlaenude puhul on tegemist rahapesuga. Seega ei toimu kriminaalmenetlus seoses OÜ XXXXX XXXXXX maksuõiguserikkumisega. OÜ XXXXX XXXXXX käivet kinnitab kauba – kinnistud – võõrandamine, mille kohta on esitatud kirjalikud tõendid: müügilepingud, sularahaarved ja kassa väljamineku orderid. Müügilepingutest nähtub, et raha on üle antud notari juuresolekul tehingu sõlmimisel; 3) kinnistute ostmisel tasutud hinna võrdlemine turuhinnaga ei ole asjakohane. Kauba hind on ostja ja müüja vahel kokkulepitud hind. Kui kaebuse esitajale ei tagastata käibemaksu, siis oleks tegemist topeltmaksustamisega. 2. Vastustaja selgitas, et OÜ XXXXX XXXXXX taotluse kohta koostas MTA Lõuna maksukeskus 18. märtsil 2005 Maksu- ja Tolliameti Uurimisosakonna Lõuna talitusele taotluse nr 12-8/6148. Taotluses märgitakse: «Kontrollide raames tuvastatud asjaolude põhjal (tehingu osapoolte ebaselged ütlused, ebatäpsused ja vastuolud esitatud dokumentides, kinnistute turuhinnast oluliselt kõrgem soetushind, müüja poolne käibe mittedeklareerimine ja kinnistute käibemaksuga võõrandamisest mitteteavitamine, samade tehingute põhjal alustatud kriminaalasi KarS § 394 lg 2 p 3 kuriteo tunnustel) on maksuhalduril tekkinud põhjendatud ning täiendavat kontrollimist vajavad kahtlused, et tehingud XXX XXXXXXXXXX OÜ ja XXXXXXX ning XXXXX XXXXXX OÜ-de vahel on näilised ja kantud soovist tekitada ostjatele näiliselt korrektne alus enammakstud käibemaksu tagastusnõueteks. On selge, et käesolevates tehingutes KarS § 394 lg 2 p 3 (sätestab vastutuse rahapesu eest) vastava süüteo tuvastamise korral omab see otsest puutumust ja võib olla tõendiks ka KarS § 386 lg 1 (sätestab vastutuse maksude väärarvutuse eest) järgi kvalifitseeritava süüteo tuvastamisel.» Seega näitas maksuhaldur teatises, millised maksuseaduse rikkumise tunnused on ilmnenud OÜ XXXXX XXXXXX tegevuses. Veel selgitas vastustaja, et 18. märtsil 2005 võttis MTA Uurimisosakonna Lõuna talitus taotlusele lisatud materjalid oma menetlusse ja tagastusnõude taotluse aluseks olnud tehingute osas on alustatud kriminaalmenetlust (kriminaalasja nr 05760000001). Lõuna Ringkonnaprokuratuur on oma 16. veebruari 2005. a kirjas nr LÕRP-10/05/91 märkinud, et menetlust kriminaalasjas nr 05760000001 alustati küll KarS § 394 lg 2 p 3 tunnustel, kuid rahapesu eelkuriteoks võib olla maksualane kuritegu. 3. Tartu Halduskohtu 29. juuni 2005. a otsusega asjas nr 3-175/05 rahuldati kaebus ja tühistati Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksukeskuse 24. märtsi 2005. a otsus nr 12-4/463. Kohtuotsuse põhjenduste kohaselt on käibemaksu tagastusnõude peatamist käsitlenud Riigikohtu halduskolleegium oma otsustes nr 3-3-1-18-03, 3-3-1-19-03, 3-3-1-36-03 ja 3-3-1-39-03. Kuigi nimetatud otsustes on antud seisukoht kuni 1. juulini 2002 kehtinud MKS § 10 lg 4 tõlgendamise ja kohaldamise kohta, tuleb halduskohtu arvates eelviidatud kohtulahendites toodud põhimõttelistest seisukohtadest juhinduda ka kehtiva MKS § 107 lg 1 kohaldamisel. Kohus asus seisukohale, et MKS § 107 lg 1 kohaldamiseks on vajalik, et maksukohustuslase tegevuses on tuvastatud maksukorralduse seaduse või maksuseaduste rikkumise tunnused ning seoses nende rikkumistega on alustatud kriminaalmenetlust. Maksu- ja Tolliameti Uurimisosakonna Lõuna Talitus on alustanud kriminaalmenetlust aga KarS § 394 lg 2 p 3 tunnustel seoses sellega, et J. N. andis äriühingutele sularahas laenu, mille eest ostsid äriühingud ajavahemikul 17.–22. detsember 2004 XXX XXXXXXXXXX OÜ-lt hoonestamata kinnistuid. Maksuhaldur ei ole MKS § 107 lg 1 kohaldamisel lähtunud andmetest maksukohustuslase sellise tegevuse kohta, kus ebaõige tagastamistaotluse esitamise abil nõutakse alusetult käibemaksu tagastamist, vaid ebamäärastest kahtlustest. Seega on õige kaebuse esitaja väide, et MTA Lõuna maksukeskus ei ole tuvastanud maksusumma tagastamise peatamise aluseks olevat faktilist koosseisu ega ka põhjendanud, miks enammakstud maksusumma tagastamise peatamine oli vajalik. 4. MTA Lõuna maksu- ja tollikeskus taotles apellatsioonkaebuses kohtuotsuse tühistamist ning uue otsuse tegemist, millega jätta kaebus rahuldamata. Apellatsioonkaebuse põhjenduste kohaselt on ebaõige halduskohtu järeldus, et maksuhaldur ei ole MKS § 107 lg 1 kohaldamisel lähtunud andmetest maksusumma tagastamist taotlenud maksukohustuslase tegevuse kohta. Maksuhaldur lähtus sellest, et tagastusnõude alusena näidatud tehingu väärtus oli tavapärasest oluliselt kõrgem, ja sellest, et tasumine toimus sularahas (kokku 18 440 450 krooni). Maksu- ja Tolliamet pidas oluliseks ka seda, et OÜ XXXXX XXXXXX juhatuse liige J. N. andis OÜ-le XXXXX XXXXXX sularahas laenu 14 300 000 krooni. Veel väideti apellatsioonkaebuses, et OÜ XXXXX XXXXXX on rikkunud MKS §-de 31 lg 1 p-s 1 ja 105 1g-s 1 sätestatud maksude õige ning õigeaegse tasumise kohustust, samuti KMS §-s 31 sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise korda. MKS § 107 lg 1 ei eelda, et peatamise otsuses oleks maksuseaduse või maksukorralduse seaduse rikkumine tõendatud, piisab põhjendatud kahtlusest ja sellise kahtluse aluseks olevate asjaolude näitamisest ning kriminaalmenetluse alustamisest. Alates 1. juulist 2002 ei saa maksuhaldur seoses uue MKS jõustumisega enam peatada enammakstud maksusumma tagastamist enne kriminaal- või väärteomenetluse alustamist. Kuna peatamise eelduseks on juba alustatud kriminaal- või väärteomenetlus, ei ole vajalik maksuseadustes ja maksukorralduse seadustes sätestatud rikkumiste detailne väljatoomine. 5. Tartu Ringkonnakohus rahuldas 9. novembri 2005. a otsusega apellatsioonkaebuse ja tühistas Tartu Halduskohtu 29. juuni 2005. a otsuse. Ringkonnakohus tegi uue otsuse, millega jättis OÜ XXXXX XXXXXX kaebuse rahuldamata. Ringkonnakohus leidis, et tagastusnõude peatamise otsusest ja asjas kogutud tõenditest nähtub, et MKS § 107 lg 1 kohaldamise eeldused on täidetud. Maksu- ja Tolliameti Uurimisosakonna Lõuna talitusele esitatud taotluses märgitud asjaolude põhjal (tehingu osapoolte ebaselged ütlused, ebatäpsused ja vastuolud esitatud dokumentides, kinnistute turuhinnast oluliselt kõrgem soetushind, müüja poolne käibe mittedeklareerimine ja kinnistute käibemaksuga võõrandamisest mitteteavitamine, samade tehingute põhjal alustatud kriminaalasi KarS § 394 lg 2 p 3 kuriteo tunnustel) tekkisid maksukeskusel põhjendatud ning täiendavat kontrollimist vajavad kahtlused, et tehingud XXX XXXXXXXXXX OÜ ja OÜ XXXXX XXXXXX vahel on näilised ja kantud soovist tekitada näiline alus enammakstud käibemaksu tagastusnõueteks. KarS § 394 lg 2 p-s 3 ettenähtud süüteo tuvastamise korral omab see otsest puutumust ka KarS § 386 lg 1 järgi kvalifitseeritava süüteoga. Veel märgitakse ringkonnakohtu otsuses, et ebaõige on kaebaja väide, et raha üleandmine on tõendatud, kuna müügilepingute kohaselt anti raha müüjale üle notari juuresolekul. Müügilepingute (tl 10–31) punktidest 3.2 nähtub, et kinnistute müügisumma on ostja poolt müüjale täielikult tasutud enne lepingu allakirjutamist. Asja materjalidest nähtub, et kriminaalmenetluse käigus uuritakse OÜ XXX XXXXXXXXXX ja osaühingute XXXXX XXXXXX, XXXXXXX XXXX ja XXXXXXX vahelisi kinnisvaratehinguid ning sellega seonduvalt võimalikku käibemaksupettust. Osaühingud XXXXX XXXXXX, XXXXXXX XXXX ja XXXXXXX said laenu nende äriühingute omanikult ja juhatuse liikmelt J. N.-lt. Seega ei ole kriminaalmenetlust alustatud mitte ainult OÜ XXXXX XXXXXX omaniku ja juhatuse liikme J. N. ja OÜ XXXXX XXXXXX lepingupartneri XXX XXXXXXXXXX suhtes, vaid ka J. N.-le kuuluvate osaühingute suhtes. Menetlusosaliste põhjendused Riigikohtus 6. OÜ XXXXX XXXXXX taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja jätaks jõusse Tartu Halduskohtu otsuse. Kassaator leiab, et ringkonnakohus on kohaldanud vääralt materiaalõiguse norme – eeskätt MKS § 107 lg-t 1. OÜ XXXXX XXXXXX taotlus käibemaksu tagastamiseks põhineb tegelikult asetleidnud majandustehingutel, kusjuures OÜ XXXXX XXXXXX on täitnud kõik tingimused käibemaksu tagastamiseks. Maksu- ja Tolliamet ning ringkonnakohus ei ole aga näidanud, millist asjassepuutuvat seaduse nõuet on kaebuse esitaja rikkunud. Kriminaalmenetlust on alustatud eesmärgiga kontrollida, kas J. N. poolt äriühingutele antud laenude näol on tegemist rahapesuga, mitte aga selleks, et kontrollida, kas OÜ XXXXX XXXXXX poolt esitatud käibemaksu tagastamise taotlus on maksupettus. 7. Maksu- ja Tolliamet leiab vastuses kassatsioonkaebusele, et ta on piisavalt esitanud andmeid, mis viitavad sellise kuriteo tunnustele, kus ebaõige tagastamistaotlusega nõutakse alusetult käibemaksu tagastamist kasu saamiseks. OÜ XXXXX XXXXXX on 2004. a detsembrikuu käibedeklaratsioonis kajastanud seoses kinnistute ostmisega alusetult sisendkäibemaksu, milline tegu vastab KarS § 386 lg-s 1 sätestatud kuriteo tunnustele. Seega on maksuhaldur seisukohal, et OÜ XXXXX XXXXXX on rikkunud MKS § 105 lg-s 1 sätestatud kohustusi ja KMS §-s 31 sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise korda. Seda seisukohta on maksuhaldur kohtumenetluse käigus ka korduvalt väljendanud. MKS § 107 lg 1 kohaldamine ei eelda, et maksuseaduste või maksukorralduse seaduse rikkumised oleksid tõendatud, piisab põhjendatud kahtlusest ja selle aluseks olevate asjaolude näitamisest. Sellisteks asjaoludeks on kinnistute tavapärasest u 100 x kõrgem ostuhind, ostuhinna (kokku 18 440 450 krooni) tasumine sularahas ja kinnistute eest tasumiseks 14 300 000 krooni laenamine sularahas OÜ XXXXX XXXXXX juhatuse liikmelt J. N.-lt. OÜ XXXXX XXXXXX tagastusnõude materjalid on edastatud MTA uurimisosakonnale, kes on teatanud, et need materjalid on liidetud kriminaalasja juurde menetlemiseks. Riigikohtu halduskolleegiumi seisukoht 8. KMS § 16 lg 2 p-s 3 on sätestatud, et käibemaksuga ei maksustata kinnisasja kui kauba käivet. Sama sätte kohaselt ei kohaldata maksuvabastust kinnisasjale, mille oluline osa on ehitis, ja krundile planeerimisseaduse tähenduses. Kinnistute ostu-müügi lepingutest nähtub, et tegemist on hoonestamata kinnistutega, kus pole ostu-müügi objektina märgitud ehitisi. Planeerimisseaduse § 9 lg 3 järgi on krunt ehitamiseks kavandanud maaüksus detailplaneeringu koostamise kohustusega alal. Maksu- ja Tolliamet, samuti kohtud pole tuvastanud, kas vaidlusaluste kinnistute näol on tegemist kruntidega. 9. KMS § 16 lg 3 p 2 alusel võib maksukohustuslane lisada käibemaksu ka võõrandatava kinnistu maksustatavale väärtusele, kuid siis peab ta enne käibe toimumist sellest kirjalikult teavitama maksuhaldurit. Vaidlusaluste kinnistute osas pole müüja maksuhaldurit teavitanud. 10. Kui kinnistute ost-müük oli maksuvaba käive, siis kuulus kohaldamisele KMS § 38 lg 1. Sellest sättest tuleneb, et ka siis, kui käibemaksusumma on märgitud müügidokumendile seaduses sätestatut eirates, kannab selle käibemaksusumma riigile üle müüja. Seega tuleks maksunõue esitada müüjale, kui käibemaksusumma on üle kandmata. Ostja käibemaksu tagastamise taotlus tuleks aga jätta rahuldamata, mitte peatada tagastamist. Ostja ei saa käibemaksu maha arvata või selle tagastamist nõuda, sest hoolimata käibemaksu tasumisest müüjale on ikkagi tegemist maksuvaba käibega. Vastupidine seisukoht viiks maksustatava ja maksuvaba käibe erinevuste eiramisele. Kui ostja taotleb maksuvaba käibe puhul pärast käibe toimumist käibemaksu mahaarvamist või tagastamist erandlikel asjaoludel, siis peab ta esitama maksuhaldurile tõendid selliste asjaolude esinemise kohta ja maksuhalduril on kaalutlusõigus käibemaksu ja maksukorralduse põhimõtetele vastava otsuse tegemiseks. Täielikult tuleb välistada maksuvaba käibe puhul käibemaksu tagastamine siis, kui müüja pole käibemaksusummat riigile üle kandnud. Selles asjas ei kuulu lahendamisele küsimus, kas ostja saaks nõuda müüjalt alusetult tasutud käibemaksusumma tagastamist. 11. Selles asjas ei kuulu lahendamisele ka see küsimuses, kas notar pidi kinnistute ostu-müügi lepingute pooltele selgitama, millal lisandub kinnistute väärtusele käibemaks ja millal mitte, ning kas notar võis tõestada ostu-müügi lepingud, mis nägid ette käibemaksu lisandumist. Samal põhjusel ei võta kohus seisukohta, kas pooltel võib olla nõudeõigus notari vastu, kui selgub, et notar pidi pooltele selgitama käibemaksuga seonduvat ega võinud tõestada lepinguid, mis nägid õigusvastaselt ette käibemaksu lisandumist. 12. MKS § 107 lg 1 sätestab, et maksuhalduril on õigus peatada tagastusnõude täitmine juhul, kui maksukohustuslase tegevuses on tuvastatud maksukorralduse seaduse või maksuseaduste rikkumise tunnuseid ning seoses rikkumisega on alustatud kriminaalmenetlust või väärteomenetlust. Riigikohtu halduskolleegium on seisukohal, et maksuhaldur pole tuvastanud OÜ XXXXX XXXXXX tegevuses või tegevusetuses maksukorralduse seaduse või maksuseaduste rikkumise tunnuseid. 13. Maksualaseks süüteoks, mille menetlust peab vastavalt MKS § 107 lg-le 1 olema alustatud, on enamasti maksude väärarvutus (KarS § 386 ja MKS § 152). Maksude väärarvutus seisneb selles, et eirates maksukorralduse seaduse ja maksuseaduste nõudeid, esitatakse maksuhaldurile sellised andmed, mille tulemusena tasumisele kuuluv maksusumma on väiksem või tagastamisele, hüvitamisele või tasaarvestamisele kuuluv summa on suurem. Seega on maksukorralduse seaduse ja maksuseaduste nõuete eiramine maksude väärarvutuse üheks eelduseks. MKS § 107 lg 1 kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama piisava osa sellise rikkumise tunnustest. Rikkumise tunnuseid tuleb mõista kui maksukohustuslase tegevuse või tegevusetuse, põhjusliku seose ja tagajärje ning tahtluse või ettevaatamatuse, motiivi ja eesmärgi kirjeldust. Kõigi loetletud tunnuste tuvastamine pole vajalik ja tagastusnõude täitmise peatamise ajutise iseloomu tõttu on maksuhalduri tõendamis- ja põhjendamiskoormis väiksem kui tagastusnõude rahuldamata jätmise korral. Rikkumise tunnuseid tuvastades peavad maksuhaldur ja kohus koguma andmeid ja põhjendama, miks on alust arvata, et maksukohustuslane on eiranud maksukorralduse seaduse või maksuseaduste nõudeid ja milles see seisnes. Riigikohtu halduskolleegiumi lahendites nr 3-3-1-17-98 (RT III 1998, 17, 182) ja nr 3-3-1-18-03 (RT III 2003, 11, 112) väljendatud põhimõtted varemkehtinud MKS § 10 lg 4 kohaldamise suhtes kehtivad ka 1. juulil 2002 jõustunud MKS § 107 lg 1 kohaldamisel. 14. Maksuhaldur on kohtumenetluses väitnud, et ta on tuvastanud maksukorralduse seaduse ja käibemaksuseaduse rikkumise tunnuseid. Maksuhaldur on nimetanud järgmisi asjaolusid: – müüja ei ole maksuhaldurit teavitanud käibemaksu lisamisest kinnistute väärtusele; – müüja ei ole maksuhaldurile esitanud käibedeklaratsioone; – kinnistute väärtus on tunduvalt üle hinnatud; – kinnistute eest tasuti sularahas; – kinnistute ostuks saadi sularahas laenu ostja juhatuse liikmelt J. N.-lt, keda kahtlustatakse rahapesus; – kinnistute ostu-müügi lepingute pooled andsid ebaselgeid ütlusi, dokumentides on ebatäpsused ja vastuolud; – materjalid kinnistute ostu-müügi kohta on saadetud kriminaalmenetluse alustamiseks uurimisosakonnale, kes on need liitnud menetluses oleva kriminaalasjaga. Riigikohtu halduskolleegium leiab, et kuigi nimetatud asjaolud võivad tekitada ebamäärast kahtlust maksupettuse osas, ei ole ükski neist asjaoludest käsitatav kui OÜ XXXXX XXXXXX poolt maksukorralduse seaduse või maksuseaduse rikkumise tunnus. Maksuhalduri väide ebatäpsustest ja vastuoludest dokumentides on liialt ebamäärane, et hinnata seda kui maksurikkumise tunnust. 15. Neil põhjustel asub Riigikohtu halduskolleegium seisukohale, et maksuhaldur ja ringkonnakohus on vääralt kohaldanud MKS § 107 lg-t 1. Kolleegium leiab, et maksuhalduri poolt esitatud põhjenduste alusel polnud võimalik tagastusnõude täitmist peatada. Ringkonnakohtu otsus tuleb materiaalõigusnormi väära kohaldamise tõttu tühistada ja jõusse saab jätta Tartu Halduskohtu otsuse, täiendades seda käesoleva otsuse motiividega. Tõnu ANTON Indrek KOOLMEISTER Jüri PÕLD