Riigikohtu Halduskolleegium — 3-3-1-7-06 Riigikohtu halduskolleegiumi 29. märtsi 2006. a kohtuotsus Kaitseliidu Alutaguse Maleva kaebuses Maksu- ja Tolliameti Ida maksukeskuse 18. märtsi 2005. a korralduse nr 13-2.1/1574 tühistamiseks ja maksuvõla sundtäitmise keelamiseks — RT III, 11, 110

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number 3-3-1-7-06 Otsuse kuupäev 29. märts 2006. a Kohtukoosseis Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Harri Salmann Kohtuasi Kaitseliidu Alutaguse Maleva kaebus Maksu- ja Tolliameti Ida maksukeskuse 18. märtsi 2005. a korralduse nr 13-2.1/1574 tühistamiseks ja maksuvõla sundtäitmise keelamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Ringkonnakohtu 27. oktoobri 2005. a otsus haldusasjas nr 2-3-308/05 Menetluse alus Riigikohtus Kaitseliidu Alutaguse Maleva kassatsioonkaebus Asja läbivaatamine 2. märts 2006. a Kohtuistungil osalenud isikud Kaitseliidu Alutaguse Maleva esindaja vandeadvokaat Helmut Pikmets Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse esindajad Heili Kaares ja Margarita Jõepere Resolutsioon 1. Rahuldada kassatsioonkaebus. 2. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 27. oktoobri 2005. a otsus haldusasjas nr 2-3-308/05. Jätta jõusse Jõhvi Halduskohtu 7. juuni 2005. a otsus asjas nr 3-82/2005, täiendades seda käesoleva otsuse motiividega. 3. Tagastada kautsjon. 4. Mõista Maksu- ja Tolliametilt Kaitseliidu Alutaguse Maleva kasuks välja kantud õigusabikulud 24 868 krooni ja 50 senti. Asjaolud ja menetluse käik 1. Maksu- ja Tolliameti Ida maksukeskuse 18. märtsi 2005. a korraldusega nr 13-2.1/1574 kohustati Kaitseliidu Alutaguse Malevat kümne päeva jooksul korralduse saamisest tasuma Maksu- ja Tolliameti pangakontole maksuvõlg (põhivõlg 4245 krooni ja intressivõlg 882 429 krooni) ning hoiatati, et kohustuse täitmatajätmise korral algatatakse sundtäitmine. Korralduses toodi välja tasumata maksu- ja intressisummad maksuliikide lõikes seisuga 17. märts 2005 ning märgiti, et korralduse aluseks on maksukorralduse seaduse (MKS) §-st 105 lg 1 tuleneva kohustuse mittetäitmine maksukohustuslase poolt. 2. Kaitseliidu Alutaguse Malev esitas Jõhvi Halduskohtule kaebuse Maksu- ja Tolliameti Ida maksukeskuse korralduse tühistamiseks ja maksuvõla sundtäitmise keelamiseks. Kaebuse kohaselt on korraldus motiveerimata ja alusetu, sest enne sundtäitmisele asumist pole esitatud MKS §-le 95 ja § 115 lg-le 3 vastavat intressinõuet. Korraldusest ei selgu intressi arvestus. Nõue tasuda võlg kümne päeva jooksul on põhjendamata ja ebaproportsionaalne. MKS §-de 132 lg 2, 164 lg 1 ja 170 lg 1 kohaselt aegus intressinõue 1. jaanuaril 2004. 3. Maksu- ja Tolliameti Ida maksukeskus vaidles kaebusele vastu. Vastuväidete kohaselt oli vaidlustatud korralduse aluseks Ida-Viru Maksuameti 2. augusti 2000. a ettekirjutus nr 52-12/375/14-509, millega määrati ja nõuti sisse Eesti Kaitseliidu Alutaguse Maleva tasumata maksusummad ja neilt arvestatud intressid. Kuna kaebuse esitaja täitis 2. augusti 2000. a ettekirjutuse vaid osaliselt, tasudes täielikult põhivõla ja vaid osaliselt intressivõla, siis on 18. märtsi 2005. a korraldus suunatud eeskätt 2000. a ettekirjutuse sundtäitmisele intressivõla osas. 4. Jõhvi Halduskohus tühistas 7. juuni 2005. a otsusega asjas nr 3-82/2005 Maksu- ja Tolliameti Ida maksukeskuse korralduse ning keelas Maksu- ja Tolliameti Ida maksukeskusel sundtäita 2. augusti 2000. a ettekirjutust intressinõude osas. Kohus põhjendas otsust järgmiselt. MKS § 132 lg-te 1 ja 2 kohaselt on sundtäitmise aegumistähtaeg maksuvõla puhul seitse aastat ja intressinõude puhul üks aasta, arvates nõude esitamise aastale järgneva aasta 1. jaanuarist. Sama paragrahvi kolmanda ja seitsmenda lõike alusel lõpeb aegumisega maksukohustus ja sellega seotud kõrvalkohustused ning maksuvõla sundtäitmine ei ole enam lubatud. MKS § 164 lg 1 sätestas, et enne selle seaduse jõustumist (1. juulil 2002) tekkinud maksuvõla sissenõudmisele kohaldatakse kehtiva seadusega sätestatud korda. Seega on Ida-Viru Maksuameti 2. augusti 2000. a ettekirjutusega esitatud intressinõude sundtäitmine aegunud. 5. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus esitas apellatsioonkaebuse, milles palus tühistada Jõhvi Halduskohtu otsus osas, millega keelati Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskusel sundtäita 2. augusti 2000. a ettekirjutuses kajastatud intressivõlga, samuti osas, millega tühistati Maksu- ja Tolliameti Ida maksukeskuse 18. märtsi 2005. a korraldus. Apellatsioonkaebuse kohaselt ei ole arvestatud asjaolu, et 2000. a ettekirjutuses kajastatud maksuvõla sundtäitmise tähtaeg on seitse aastat. Nimetatud väitega mittenõustumist pole kohus põhjendanud. Kuna ettekirjutuses kajastatud intressivõlg on esitatud koos põhivõla tasumise nõudega, tuleb ka intressivõla suhtes rakendada seitsmeaastast aegumistähtaega. 6. Tartu Ringkonnakohtu 27. oktoobri 2005. a otsusega rahuldati apellatsioonkaebus osaliselt. Ringkonnakohus tühistas Jõhvi Halduskohtu otsuse osas, millega keelati Ida maksukesksel sundtäita 2. augusti 2000. a ettekirjutusega esitatud intressinõuet. Selles osas tegi ringkonnakohus uue otsuse, millega jättis sundtäitmise keelamise taotluse rahuldamata. Ringkonnakohus leidis, et halduskohus kohaldas ebaõigesti intressinõude sundtäitmise aegumist. Kuna 2000. a ettekirjutusega on määratud tasumisele kuuluv maksusumma koos intressiga, siis tuleb intressinõude osas rakendada seitsmeaastast aegumistähtaega vastavalt MKS § 132 lg-le 1, mitte sama paragrahvi lõikes 2 sätestatud lühendatud aegumistähtaega. Ringkonnakohus rõhutas, et seadusandja on MKS §-de 115 lg-tes 3 ja 4 ning 132 lg-tes 1 ja 2 toodud regulatsiooniga väljendanud oma tahet kehtestada intressinõude sundtäitmise erineva kestusega aegumistähtajad sõltuvalt sellest, kas intressinõue esitatakse koos tasumata põhivõla sissenõudmise otsusega (MKS §-d 115 lg 4 ja 132 lg 1) või eraldi pärast põhivõla tasumist (MKS §-d 115 lg 3 ja 132 lg 2). Menetlusosaliste põhjendused Riigikohtus 7. Kaitseliidu Alutaguse Malev taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse osas, millega jäeti intressinõude sundtäitmise keelamise taotlus rahuldamata, ja saadaks asja selles osas uueks läbivaatamiseks ringkonnakohtule. Kassaator leiab, et intressi sissenõudmisel on oluline, kas maksukohustus on täidetud, mitte aga see, millises haldusaktis on intressinõue esitatud. Intressinõude sundtäitmise aegumist, kui maksukohustus on täidetud, reguleerib MKS § 132 lg 2, mis sätestab, et intressinõude sundtäitmise aegumistähtaeg on üks aasta, arvates nõude esitamise aastale järgneva aasta 1. jaanuarist. Kui maksukohustus on täitmata, siis kuulub kohaldamisele MKS § 132 lg 1, mis tähendab seitsmeaastast aegumistähtaega. Veel väidab kassaator, et kui ringkonnakohus leidis, et intressinõude sundtäitmine pole aegunud, siis pidanuks kohus võtma seisukoha ja seda ka põhjendama Kaitseliidu Alutaguse Maleva teiste motiivide osas. 8. Maksu- ja Tolliamet leiab kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele, et selle rahuldamiseks puudub esitatud motiivide põhjal alus. Maksu- ja Tolliamet selgitab, et 2. augusti 2000. a ettekirjutus on tehtud maksuvõla sissenõudmiseks, mille moodustavad tähtaegselt tasumata jäetud maksusumma (põhivõlg) 1 931 158 krooni ja intressivõlg e põhivõlalt arvestatud intress 897 440 krooni. Kuna tegemist on enne kehtiva maksukorralduse seaduse jõustumist tekkinud maksuvõlaga, siis tuleb kohaldada MKS § 115 lg-t 4 ja § 132 lg-t 1, sest intressinõue esitati koos tasumata jäetud põhivõla sissenõudmisega, mis tähendab seitsmeaastast aegumistähtaega. Kui intressinõue esitatakse eraldi pärast põhivõla tasumist, siis tuleb kohaldada MKS § 115 lg-t 3 ja § 132 lg-t 2, s.o üheaastast aegumistähtaega. Riigikohtu halduskolleegiumi seisukoht 9. Alates 1. juulist 2002 kehtivas MKS-s on aegumine sätestatud varemkehtinud MKS-ga võrreldes osaliselt teisiti, regulatsiooni tihedus on suurem ning lisandunud on aegumise peatumise ja katkemise reeglid. Seepärast on vaja arvestada ka MKS üleminekusätteid. MKS § 164 lg 1 alusel nõutakse enne 1. juulit 2002 tekkinud maksuvõlg sisse kehtivas maksukorralduse seaduses sätestatud korras, kusjuures ka enne 1. juulit 2002 alustatud sissenõudmist võib jätkata kehtivas MKS-s sätestatud korras. Selles asjas on maksuvõlg kas täielikult või osaliselt (täielikult põhiosas ja osaliselt intressivõla osas) tekkinud enne 1. juulit 2002. Sellist maksuvõlga tuleb MKS § 164 lg 1 alusel sisse nõuda kehtiva MKS alusel. 10. Kehtiv MKS sätestab erinevat liiki aegumisi: maksusumma määramise aegumise (MKS § 98), intresside määramise aegumise (MKS § 118) ning maksukohustuse ja kõrvalkohustuste sundtäitmise aegumise (MKS § 132). Kõrvalkohustused hõlmavad intressi tasumise kohustuse (MKS § 31 lg 1 p 5). MKS §-s 118 kasutatud mõiste «intressi arvestamise aegumine» tähendab ka intresside määramise aegumist. Selline järeldus tuleneb MKS § 115 lg-st 1, mis sätestab maksukohustuslase kohustuse arvestada ja tasuda intressi. Kui intressi ei pea enam arvestama (intressi arvestamise aegumine), siis lõpeb ka intressi tasumise kohustus, mis tähendab, et intressi ei saa enam aegumise tõttu määrata. 11. Maksusumma on määratud Ida-Viru Maksuameti 2. augusti 2000. a ettekirjutusega ning vaidlust pole selle üle, et maksusumma on määratud õigeaegselt ja ettekirjutuse alusel ka tasutud. Vaidlus käib intressivõla ja selle sissenõudmise võimaluste üle. 12. Intressi määramise aegumist reguleerib MKS § 118. Selle paragrahvi lõike 1 alusel saab intressi määrata ühe aasta jooksul, arvates maksusumma tasumise või tasaarvestamise päevast. Kui maksusumma on tasutud, siis peavad intressid olema lõplikult arvutatud ja seepärast on intressinõude esitamise aegumise üheaastane tähtaeg piisav. Seega on selles ja analoogilistes asjades oluline, kas ja millal maksusumma, st põhivõlg, tasuti. Selles asjas pole tuvastatud, millal põhivõlg tasuti. Ringkonnakohtu istungi protokollist (tl 105) nähtub, et põhivõla viimane osa tasuti 2002. aasta teisel poolel. Seega aegus MKS § 118 lg 1 alusel lõpliku intressisumma määramine hiljemalt 2003. a lõpuks. Tasumata või tasaarvestamata maksusumma alusel intressisumma määramise aegumisele kohaldatakse MKS § 118 lg 2 alusel sama seaduse §-des 98 ja 99 sätestatut, s.o maksusumma määramise aegumise regulatsiooni. MKS § 98 lg 1 järgi algab nimetatud aegumistähtaeg selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Järelikult tuleb intressisumma MKS § 118 lg 2 alusel määramise aegumise kindlakstegemiseks arvestada samamoodi kui põhivõla puhul intressisumma kujunemist kõigi asjassepuutuvate maksudeklaratsioonide esitamise tähtaegade järgi. Sellel alusel intresside määramine aegub koos maksusumma määramise aegumisega. Selles asjas pole tuvastatud, millised olid asjassepuutuvate maksudeklaratsioonide esitamise tähtajad. Lähtudes MKS § 98 lg-s 1 märgitud aegumistähtaegadest, polnud intresside määramine 2000. aasta ettekirjutusega tõenäoliselt aegunud. Pidades 2000. a ettekirjutusega maksusumma määramist õigeaegseks (vt otsuse p 11), tuleb ka vastavate intresside määramist sama ettekirjutusega pidada õigeaegseks. 13. 2000. a ettekirjutusega intresside määramine ei lõpetanud intressisumma suurenemist, sest ettekirjutuse tegemise ajal oli põhivõlg tasumata. Kas ja kuidas jätkati intresside arvestamist kuni põhivõla tasumiseni pärast ettekirjutuse tegemist, on ebaselge. Selles osas pole intresside määramisena käsitatav 2005. a korraldus. Järelikult on selles osas alusetult lõpetatud intresside arvestus ja jäetud õigeaegselt intressid määramata, sest MKS § 118 lg 1 alusel saab intressi määrata ühe aasta jooksul, arvates maksusumma tasumise või tasaarvestamise päevast. 14. Maksu- ja Tolliameti Ida maksukeskuse 2005. a korraldust tuleb mõista kui MKS § 129 lg-tele 1 ja 3 vastavat sundtäitmise hoiatust. MKS § 128 lg 2 p 2 alusel on maksuvõla sundtäitmine lubatud pärast maksu- ja intressinõuet sisaldava haldusakti maksukohustuslasele seadusega ettenähtud korras teatavaks tegemist. Järelikult saab sundtäitmise hoiatust anda vaid pärast sissenõutava maksu- ja intressisumma määramist. 2005. a korraldusele eelnes intressisumma määramine ja sissenõudmine 2000. a ettekirjutusega. 15. Kuna 2000. a ettekirjutusega intressisumma määramine polnud tõenäoliselt aegunud, siis tuleb selles osas kontrollida, kas seda intressivõlga saanuks 2005. aastal sundtäita. Vastavalt MKS § 132 lg-le 2 on intressivõla sundtäitmise aegumistähtaeg üks aasta, arvates selle nõude esitamise aastale järgneva aasta 1. jaanuarist. Selles sättes peetakse silmas tavapärast olukorda, kus lõpliku intressivõla sundtäitmine toimub pärast põhivõla tasumist. 2000. a ettekirjutuse tegemisel see säte veel ei kehtinud ja ettekirjutusega ei esitatud ka lõplikku intressinõuet, sest põhivõlg polnud veel tasutud. Selles asjas on MKS § 132 lg 2 kohaldamisel 2000. a ettekirjutusega esitatud intressinõuet võimalik lugeda lõplikuks ja hakata selle nõude sundtäitmise tähtaega lugema alates kehtiva MKS jõustumisele järgneva aasta 1. jaanuarist, s.o 1. jaanuarist 2003, sest põhivõlg tasuti 2002. aastal. Siis aegunuks sundtäitmine 31. detsembril 2003, s.o enne 2005. a korraldust. Järelikult on 2005. a korraldus õigusvastane seetõttu, et sundtäitmise hoiatus on antud seoses sellise intressivõlaga, mille sundtäitmine on aegunud. 16. Otsuses esitatud põhjenduste ja järelduste alusel tuleb ringkonnakohtu otsus tühistada materiaalõiguse väära kohaldamise tõttu. Jõusse on võimalik jätta Jõhvi Halduskohtu otsus, millega tühistati Maksu- ja Tolliameti Ida maksukeskuse 2005. a korraldus ning keelati sundtäita 2000. a ettekirjutust intressinõude osas. Jõhvi Halduskohtu otsust tuleb täiendada käesoleva otsuse motiividega. Kuigi kassaator taotles asja saatmist uueks läbivaatamiseks ringkonnakohtule, on kassatsioonkaebuse ja Jõhvi Halduskohtule esitatud kaebuse sisu arvestades kassatsioonkaebus rahuldatud ka sellega, et jõusse jäetakse Jõhvi Halduskohtu otsus. 17. Kautsjon tuleb tagastada. Maksu- ja Tolliametilt kuulub Kaitseliidu Alutaguse Maleva kasuks väljamõistmisele kaebaja õigusabikulud ringkonnakohtus 14 160 krooni ja õigusabikulud Riigikohtus. Kaebaja kassatsioonimenetluses kantud õigusabikulude väljamõistmine Maksu- ja Tolliametilt kogu ulatuses pole Riigikohtu halduskolleegiumi arvates põhjendatud. Arvestades kaebaja kasuks välja mõistetud õigusabikulusid I ja II astmes, peab kolleegium õigeks vähendada kassatsioonimenetluses väljamõistetavaid õigusabikulusid (21 417 krooni) poole võrra. Seega kuulub Maksu- ja Tolliametilt kaebaja kasuks väljamõistmisele kantud õigusabikulud summas 24 868 krooni ja 50 senti. Tõnu ANTON Indrek KOOLMEISTER Harri SALMANN