Vejledning om moms af tilskud

Vejledning om moms af tilskud

1. Indledning

Afgiftsgrundlaget ved levering af varer og ydelser er prisen (vederlaget) for leverancen (uden moms). Normalt giver det sig selv, hvad prisen er. I visse tilfælde udgør den aftalte pris imidlertid ikke hele betalingen for leverancen.

Den pris, der skal beregnes moms af, er således den samlede modværdi, der modtages for leverancen. Det er uden betydning, hvem der betaler. Der skal derfor også beregnes moms af beløb, der modtages af en anden end den, der aftager leverancen. Det afgørende er, om betalingen er en del af prisen for den pågældende leverance.

Det betyder, at der også skal beregnes moms af tilskud, når tilskuddet udgør hel eller delvis betaling for leverancen.

2. Lovgrundlaget

Efter momslovens § 27, stk. 1, er afgiftsgrundlaget ved levering af varer og ydelser vederlaget (uden moms). Vederlaget er ikke nærmere defineret, heller ikke i bemærkningerne til loven.

Momslovens bestemmelse modsvares af 6. momsdirektivs artikel 11 A, stk. 1, litra a, hvorefter beskatningsgrundlaget er den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftagern eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.

3. Den momsmæssige behandling af tilskud

Ved vurderingen af, om et tilskud skal medregnes i afgiftsgrundlaget, er det afgørende, om tilskuddet kan anses som en del af prisen for en bestemt leverance.

Som eksempel kan nævnes følgende afgørelse

I TfS 1995, 866, fandt Momsnævnet, at et naturgasselskabs tilskud til fjernvarmeværker i forbindelse med tilslutning af nye fjernvarmekunder måtte anses som momspligtigt. Nævnet begrundede afgørelsen med, at tilskuddet udbetales og tilkommer værkerne efter de indgåede kontrakter mellem selskabet og værkerne. Tilskuddet måtte endvidere anses som betaling for en modydelse, der består i den forventede mertilslutning af nye kunder som følge af værkernes tilbud om gratis tilslutning.

Der lægges således vægt på, om tilskuddet ydes til virksomheden (tilskudsmodtageren) i dennes interesse, eller om tilskuddet ydes i forbrugerens, herunder også tilskudsgiverens interesse.

Tilskud, der har karakter af en gave, er ikke momspligtige. En gave er et ensidigt løfte, hvorved der sker en vederlagsfri overdragelse af et formuegode som udslag af gavmildhed. Gaver stiller altså pr. definition ikke noget krav om modydelse, og tilskud der har gavekarakter, skal derfor ikke medregnes i afgiftsgrundlaget.

Sammenhængen mellem pris og tilskud kan illustreres ved følgende afgørelse

I TfS 1995, 214, fandt Momsnævnet, at en kommunes tilskud til et forsamlingshus via en boldklub til ombygning af et omklædningsrum skulle medregnes i afgiftsgrundlaget. Nævnets begrundelse var, at der var leveret en modydelse til kommunen (den reelle tilskudsgiver) og til boldklubben (den formelle tilskudsgiver).

Modydelsen fra forsamlingshuset til kommunen var, at huslejen i forsamlingshuset ikke blev forhøjet. Hvis der ikke var blevet givet tilskud, skulle lejen forhøjes, og der skulle betales moms af et højere beløb.

Modydelsen til boldklubben var, at forsamlingshuset ville stå for ombygning af omklædningsrummene. Tilskuddet kunne derfor ikke betragtes som en gave, men derimod som en betaling for det ombyggede omklædningsrum, som ellers skulle have været finansieret over lejen.

3.1 Momsfri tilskud

Når tilskuddet ydes i virksomhedens (tilskudsmodtagerens) interesse, anses tilskuddet ikke for at være en del af betalingen for en leverance, idet tilskuddet ikke er direkte forbundet med leverancens pris.

Det gælder f.eks. tilskud til foreninger med ideelle eller kulturelle formål, hvor tilskuddet ikke er knyttet til foreningens enkelte aktiviteter (arrangementer), men gives som støtte til foreningens formål. Tilskuddene ydes i disse tilfælde for at sikre et vist kulturelt eller tilsvarende almennyttigt udbud, jf. i øvrigt nedenfor.

Som eksempler på afgørelser, hvor der ikke er statueret momspligt, kan nævnes

Tilskud til forskning blev anset for momsfri med den begrundelse, at der ikke præsteres en konkret modydelse fra det tilskudsmodtagende institut. Hvis instituttet derimod udførte et projekt iværksat af en tilskudsgiver, fandt nævnet, at tilskudsgiveren ville opnå en konkret modydelse, hvorfor tilskuddet i dette tilfælde ville være momspligtigt (Mn 962/87).

Tilskud fra to ministerier til fremme af henholdsvis byggeeksporten og forskning inden for energisektoren blev anset for momsfri, idet ministerierne ikke modtog nogen konkret modydelse for de ydede tilskud (Mn 905/85).

Et privat el-selskab modtog et amtskommunalt tilskud til nedlæggelse af et søkabel til elforsyningen af et øsamfund. Nævnet fandt, at tilskuddet til el-selskabet ikke skulle medregnes i afgiftsgrundlaget, idet tilskuddet ikke kunne anses for direkte eller indirekte at være betaling for en momspligtig ydelse (Mn. 680/80).

Musikforeninger, der foruden indtægter fra kontingenter og billetsalg modtager tilskud fra det offentlige, fra halv-offentlige institutioner eller fra private, skal ikke medregne sådanne tilskud i afgiftsgrundlaget (Mn. 278/69).

Tilskud til ideelle eller kulturelle formål er ofte begrundet i at etablere et økonomisk fundament for en given aktivitet. Tilskuddet er således begrundet i, at tilskudsgiveren ønsker at støtte et bestemt formål, og har derfor karakter af en gave.

Praksis belyses bedst ved følgende afgørelser

Momsnævnets afgørelse i TfS 1996, 229, vedrørte en fond, »Åben By 96«, som udførte opgaver, som ellers ville henhøre under »Kulturby 96«. Af vedtægterne til fonden fremgik det, at fondens formål er at gennemføre programområdet »Åben By« under »Kulturby 96« i samarbejde med »Kulturby 96«. Fonden fik til at gennemføre sine aktiviteter tilskud fra »Kulturby 96«. Nævnet bestemte, at tilskuddet ikke skulle medregnes i afgiftsgrundlaget, idet der efter praksis ikke skal betales moms af tilskud, der ydes til gennemførelsen af generelle opgaver, hvor der ikke præsteres en konkret modydelse til tilskudsgiveren, og hvor ydelsen kommer en ubestemt personkreds til gode.

Tilskud til en TV-kanal blev i TfS 1996, 432, anset for at være momsfri. Formålet med TV-kanalen var at udsende kristne TV-programmer i lokalområdet. Tilskuddene blev anvendt til at opfylde foreningens formål. De kirkesamfund, der støttede foreningen, var interesseret i udbredelse af det kristne budskab, men de enkelte kirkesamfund modtog ingen konkret og direkte modydelse for tilskuddene. Momsnævnet anså tilskuddene for at være en gave.

3.2 Momspligtige tilskud

Hvis tilskuddet ydes i forbrugerens, herunder også tilskudsgiverens, interesse, anses det som en del af prisen for leverancen, og tilskuddet er dermed momspligtigt.

Det kan f.eks. være tilfældet, hvor køberen, der har ydet tilskud til en leverance, får den pågældende leverance til en lavere pris end andre købere. Som eksempel herpå kan nævnes et tilskud til et konkret projekt, hvor der leveres »gratis« ydelser fra projektet til tilskudsgiveren. I denne situation vil tilskuddet være momspligtigt.

Som eksempel kan nævnes følgende afgørelse

Et bogtrykkeri fremstiller en lokal vejviser, der udleveres vederlagsfrit til samtlige husstande i kommunen. Efter aftale med kommunen bliver vejviseren udvidet med vej- og gaderegister. Kommunen får endvidere stillet plads i vejeviseren til rådighed, samt leveret et antal eksemplarer. Nævnet fandt, at de tilskud, som bogtrykkeriet modtager fra kommunen, måtte betragtes som vederlag for de varer og ydelser, kommunen modtager. Bogtrykkeriet skulle derfor medregne tilskuddet i afgiftsgrundlaget (Mn. 551/78).

Den direkte forbindelse mellem tilskud og pris vil som udgangspunkt foreligge, når tilskuddet ydes af den samme kreds af personer, som får leveret de pågældende varer eller ydelser. Som nævnt ovenfor, kan dette f.eks. vise sig ved, at den køber, der har ydet tilskud, får leverancen til en lavere pris end andre købere. Sker der ikke tilsvarende afsætning til andre købere, så der ikke findes en sammenlignelig normalpris, vil det imidlertid også være udgangspunktet, at tilskuddet skal medregnes i afgiftsgrundlaget.

Den direkte forbindelse mellem tilskud og pris kan også forekomme, selv om den, der yder tilskuddet, ikke selv køber de pågældende varer eller ydelser.

Som eksempel herpå kan nævnes, at der skal betales moms af tilskud fra staten til privat hjemmeservice, fordi tilskuddet udgør en direkte andel af betalingen for hjemmeservicevirksomhedens ydelser.

Som eksempler på afgørelser, hvor tilsvarende forhold gør sig gældende, kan nævnes

Et kirkesamfund, der ejer og driver en forlagsvirksomhed, yder både på nationalt og på fællesnordisk plan driftstilskud til forlagsvirksomheden. Nævnet fandt, at der skulle beregnes moms af driftstilskuddene, idet kirkesamfundet opnåde en modydelse i form af en lavere pris for varerne (Mn. 1015/87).

EU-tilskud til nedsættelse af betalingen for visse mejeriprodukter, der leveres til børn i skoler og andre institutioner, blev anset for momspligtige. Tilskuddene, der ydes efter Landbrugsministeriets nærmere bestemmelser, udbetales direkte til leverandøren, som skal levere produkterne til en pris, der svarer til den sædvanlige udsalgspris nedsat med EU-støttebeløbet (Mn 908/85).

4. Offentlige tilskud i øvrigt

Der kan forekomme tilfælde, hvor et kommunalt tilskud er ydet til fordel for kommunens egne borgere, idet tilskuddet medfører, at kommunens borgere opnår en lavere pris for en given leverance.

Da kommunens borgere finansierer tilskuddet gennem skatterne, vil tilskuddet som udgangspunkt blive anset for at være direkte forbundet med leverancens pris og dermed momspligtigt.

Dette gælder således for tilskud, som en kommune yder til dækning af anlægs- eller driftsudgifter i kommunale eller private forsyningsvirksomheder som f.eks. fjernvarme- og vandværker og renovationsordninger, der betjener kommunens indbyggere. Tilskuddene vil her igennem skatterne blive betalt af den samme kreds af borgere, nemlig borgere med bopæl i kommunen, som nyder godt af leverancerne.

Som eksempler på afgørelser inden for dette område, hvor der er statueret momspligt, kan nævnes

For at ville påtage sig at levere fjernvarme til et udstykningsområde betingede et fjernvarmeselskab sig, at kommunen ved afsætning af parceller i området skulle opkræve et beløb pr. parcel, uanset hvilken opvarmningsform parcelkøberne valgte. Beløbet tilfaldt selskabet til finansiering af nødvendige fjernvarmeforsyningsledninger m.v. til området. Nævnet fandt, at fjernvarmeselskabet skulle betale moms af beløbet (Mn. 397/75).

Et fjernvarmeværk modtog fra en kommune et beløb til dækning af entreprenørudgifter ved etablering af et ledningsnet i en kommunal udstykning. Momsnævnet fandt, at der var en så direkte forbindelse mellem kommunens betaling og etableringen af ledningsnettet i de kommunen tilhørende byggegrunde, at betalingen måtte anses for et vederlag, hvoraf der skulle betales moms (Mn. 796/82).

En kommune gav tilskud til dækning af underskud ved drift af kommunens fyldpladser. Nævnet fandt, at kommunens tilskud til underskudsdækning ved drift af fyldpladser er momspligtige, idet de må anses for at være givet af samme kreds af personer, som modtager den momspligtige ydelse (Mn 1118/90).

Et kommunalt tilskud til de i kommunen beliggende private vandværker blev ydet til etablering af et ringledningssystem for at sikre kommunens indbyggere en ligelig og stabil vandforsyning fra vandværkerne. Nævnet fandt, at tilskuddet var momspligtigt, fordi tilskuddet må betragtes som en del af betalingen for vandleverancen, og fordi tilskuddet indirekte via skatterne betales af den samme kreds af personer, som nyder godt af leverancerne (Mn. 681/80).

Et leasingselskab fik af kommunen et tilskud til indkøb af to lavtgulvsbusser. Busserne udlejes til den virksomhed, der som entreprenør varetager kommunens busdrift. Leasingselskabet ejes af entreprenøren. Nævnet fandt, at tilskuddet reelt udgør en del af kommunens vederlag for busdriften, da der er en direkte sammenhæng mellem tilskuddet, leasingydelsens størrelse og kommunens betaling for busdriften. Tilskuddet skulle derfor medregnes i afgiftsgrundlaget (TfS 1994, 747).

En handelstandsforening modtog fra kommunen et tilskud, som anvendtes til juleudsmykning. Tilskuddet blev anset for momspligtigt, fordi kommunens borgere gennem skatterne betaler tilskuddet, og de får en modydelse i form af udsmykningen (Mn. 976/87).

En handelsstandsforening etablerede på nationale flagdage en flagallee og fik af kommunen tilskud til dækning af en del af foreningens udgifter til flagalleen. Momsnævnet fandt, at der skulle betales moms af tilskuddet, fordi kommunen havde ydet tilskuddet under forudsætning af, at foreningen drev en flagallee (Mn. 983/87).

Modsat vil et tilskud ikke være momspligtigt, hvis det ikke har nogen indflydelse på leverancens pris, dvs. hvis tilskuddet er ydet uden nogen form for betingelse knyttet til prisen, og alle borgere uanset tilknytning til kommunen vil nyde godt af tilskuddet.

Dette kan illustreres ved følgende afgørelse

I TfS 1996, 559, blev kommunale og amtskommunale tilskud til opførelse og drift af et musikhus, hvor tilskuddene blev ydet som en forudsætning for etablering og drift af musikhuset, anset for momsfri. Musikhuset kunne ikke som alternativ til tilskuddene forhøje sine priser tilsvarende. Endelig var der kun delvis sammenfald mellem tilskudsgiverne og den kreds af borgere, der vil få glæde af musikhuset.

Offentlige tilskud til opførelse og drift af idrætsanlæg vil tilsvarende kunne holdes uden for afgiftsgrundlaget, når den offentlige tilskudsgiver ikke som følge af tilskuddet opnår en lavere leje end andre brugere af anlægget skal betale, og anlægget ikke er forbeholdt tilskudsgiverens eget brug.

Tidsskriftet for skatter og afgifter

Told- og Skattestyrelsen har udarbejdet en vejledning om den momsmæssige behandling af tilskud. Nedenfor gengives vejledningen i sin helhed. Vejledningen vil blive indarbejdet i den kommende udgave af momsvejledningen.