Landsskatteretsafgørelse

Landsskatteretsafgørelse

Overdragelse af personligt drevet gartneri til ApS

-værdi af goodwill

- bindende forhåndsbesked

A's klage til Landsskatteretten drejede sig om Ligningsrådets afgørelse af 23. juni 1998, TfS 1998.630, i henhold til skattestyrelseslovens kapitel 2 om bindende forhåndsbesked. Ved denne afgørelse havde Ligningsrådet fundet, at der ved overdragelse af driften af et gartneri fra klagerens personligt drevne virksomhed til et af ham ejet anpartsselskab skulle opgøres værdi af goodwill.

Spørgsmålet fra klagerens repræsentant til Ligningsrådet var følgende

"Skal der opgøres en værdi af goodwill ved overdragelse af driften i gartneriet til et af klageren ejet anpartsselskab den 1. januar 1998?

Ligningsrådet havde besvaret det stillede spørgsmål således

Ja."

Det var oplyst, at klageren drev gartneri som selvstændig virksomhed. Gartneriet, der producerede potteplanter af sorterne nerium, eustoma og julestjerne, påtænktes overdraget til et anpartsselskab, når der forelå klarhed omkring den skattemæssige behandling af overdragelsen. På årsbasis havde gartneriet 4-5 ansatte.

Klageren havde forklaret, at gartneriets salg af potteplanter kunne deles op i 3 hovedkategorier: 1) Salg via B A/S' system og C, 2) Telefonsalg v.h.a. B A/S' system og 3) Salg til 2 supermarkedskæder.

B A/S' system

B A/S havde oplyst, at B-systemet var et edb-system, hvor potteplanteproducenter kunne udbyde deres varer til salg over for opkøbere. Han havde oplyst, at gartnerier, der var tilkoblet B-systemet

fik udleveret et edb-program og et modem. Ca. 480 af landets i alt 600 potteplantegartnerier var tilkoblet systemet. På systemet var endvidere tilkoblet 21 opkøbere. På opkøbernes edb-skærme fremgik på hver tekstlinie et vareparti, som et gartneri havde udbudt til salg. For hvert parti fandtes oplysninger om plantesort, mængde, pris samt gartneriets registreringsnummer. Gartneriernes navne og adresser fremgik ikke af systemet, men opkøberne kunne ud fra registreringsnummeret slå gartneriernes navne og adresser op i deres egne databaser.

1) Salg via B A/S' system og C.

Klageren, der var medlem af C A.m.b.a., havde oplyst, at salg gennem C foregik ved, at en grossist, der ville købe potteplanter, kontaktede C og spurgte om mulighederne for køb af en bestemtsort, mængde og kvalitet. C så i B-systemet, hvad gartnerierne udbød på det pågældende tidspunkt. På C's edb-skærm stod gartnerierne opført i prisrækkefølge, således at det parti, der solgtes til den laveste stykpris, stod anført øverst på skærmen. Klageren havde oplyst, at det normalt ville være dette parti, grossisten var interesseret i at købe. Grossisten meddelte C, at han ønskede at købe partiet. C sendte herefter ordren via B-systemet til gartneriet. På gartneriets skærm fremgik køberens identitet i form af et kundenummer. Klageren havde forklaret, at køberens identitet var uinteressant for gartneriet.

Klageren havde oplyst, at hvis et gartneri efter at have udbudt et vareparti på B-systemet ikke fik solgt noget, ville det sænke prisen, stadig uvidende om, hvad de øvrige gartnerier solgte lignende produkter for. Derfor var det tilfældigt, hvem der stod øverst på C's skærm og derfor typisk fik ordren. På grund af reklamationsregler kunne købere altid være sikre på at få planter, der svarede til den på systemet angivne kvalitet. Konkurrencen mellem gartnerierne gik derfor ikke på kvalitet, men pris. Køberne benyttede sig ikke af en fast leverandør, men skiftede alt efter hvem der var billigst.

C A.m.b.a. havde i skrivelse af 30. april 1998 til Told- og Skattestyrelsen bl.a. oplyst følgende

"C A.m.b.a. har i dag kontakt til ca. 1000 danske blomsterleverandører - væsentligst potteplanteproducenter. Af disse 1000 leverandører er ca. 300 medlemmer af C som andelshavere.

En stor del af potteplanteproducenterne udbyder deres produktion til salg via elektronisk opkobling til B, og prisfastsættelsen sker fra leverandørens side fra dag til dag og reguleres af de kendte markedsmekanismer. Salgsselskaberne trækker/køber varerne fra dette udbud efter optaget ordre fra kunder i ind- og udland.

En stadig mere begrænset andel af produktionen (3-4%) sælges på auktionen på C (hollandsk ur). Den største afsætning på uret finder sted omkring højtiderne og i udplantningssæsonen.

Medlemmerne hos C A.m.b.a. har ingen leveringspligt. Til orientering vedlægges vore vedtægter.

Den afgørende faktor med hensyn til gartneriernes kvalitet er spørgsmålet om, hvorvidt de kan levere de produkter, vore kunder efterspørger og til den rette pris. Et moderne produktionsanlæg i gartneriet og en effektiv drift, er i dag en væsentlig forudsætning for at kunne konkurrere på markedet. For at blive optaget som medlem af C skal udfyldes en optagelsesbegæring, ud fra hvilken samt et besøg i gartneriet - der tages stilling til evt. medlemskab."

Klageren havde anslået, at salget gennem C og til diverse grossister kunne henføres til denne salgskategori, bortset fra den del af C's salg der skete gennem auktionsformen "hollandsk ur". Klageren havde anslået, at salget til kategorien i 1994-1997 udgjorde henholdsvis 75 %, 72 %, 57 % og 54 % af gartneriets samlede salg.

2) Telefonsalg v.h.a. B A/S' system

Klageren havde forklaret, at en række grossister kunne læse udbuddet på B-systemet, men ikke var i stand til at sende ordrer via systemet til gartnerierne. Disse grossister kunne på skærmen se de samme oplysninger, som fremgik af C's skærm. Grossisten ville ligesom C udvælge et produktparti på skærmen - normalt ud fra prisen. Da grossisten ikke kunne sende ordren over B-systemet,

fandt han leverandørens navn og telefonnummer på en oversigt over gartnerier ud fra leverandørnummeret på skærmen. Han ringede herefter til gartneriet og tilbød at købe en vis mængde. Han ville stort set altid tilbyde en lavere pris end den, der fremgik af B-systemet. Der ville herefter blive handlet om prisen. Ville gartneriet ikke tilbyde en tilstrækkelig lav pris, ville grossisten vælge at ringe til en anden leverandør fra B-systemet.

Klageren havde anslået, at samtlige købere, der ikke kunne henføres til salgskategori 1) tilhørte denne kategori, undtagen de 2 supermarkedskæder, og at salget til kategorien i 1994-1997 udgjorde henholdsvis 25 %, 26 %, 29 % og 32 % af gartneriets samlede salg.

3) Salg til de to supermarkedská áder

Klageren havde forklaret, at salg til disse normalt angik periodevise leveranceaftaler og ikke blot køb af enkelte produktpartier. I disse tilfælde var det almindeligt, at køberen besigtigede gartneriet. Kontakten knyttedes ved, at gartneriet sendte en fax om, hvad gartneriet kunne tilbyde på det pågældende tidspunkt. Der sendtes typisk en fax-meddelelse om ugen - til tider op til to eller tre, hvis der skete prisændringer. Klageren havde forklaret, at meddelelsen havde karakter af en prismeddelelse over for køberne. Denne fax-metode anvendtes af stort set alle gartnerier. Klageren havde indtil nu ikke solgt til kæderne gennem B-systemet. Fax-systemet anvendtes, fordi køberne ikke på forhånd efterspurgte en bestemt sort. Med faxen gjorde man opmærksom på, at planten blev udbudt samt den aktuelle pris.

Klageren havde anslået, at salget til supermarkeder i 1994-1997 udgjorde henholdsvis 0 %, 2 %, 14 % og 14 % af gartneriets samlede salg.

Emballering

Klageren havde forklaret, at emballeringen af potteplanterne i mere end 75 % af tilfældene var pålagt af kunden, idet køberne oftest havde særlige ønsker med hensyn til emballeringsform. I disse tilfælde kunne gartneriet kun spores p.g.a. et "plantepas", der af hensyn til plantetilsynsmyndighederne skulle påklæbes den flamingobakke, planterne blev transporteret i. Klageren havde

anslået, at gartneriets navn fandtes på selve emballagen på omtrent 10 % af samtlige leverancer. I så fald stod navnet på papiromsvøbet til de kasser, planterne transporteredes i. Gartneriets navn fandtes aldrig på emballagen for den enkelte plante.

Levering

Klageren havde forklaret, at levering til ká ábere skete gennem en vognmand, der var tilknyttet gartneriet. Det fremgik ikke af lastbilens udseende, at der kørtes for klagerens gartneri. Planterne blev ikke afhentet af købere hos klageren.

Ligningsrá ádet havde tilsluttet sig Told- og Skattestyrelsens indstilling, hvorefter fastsættelse af en goodwillværdi ikke var udelukket alene fordi, der ikke forelå en kutyme for fastsættelsen af goodwill i gartnerier. Styrelsen havde fundet, at der var knyttet en sådan individualiserbar kundekreds til klagerens gartneri, at den kunne danne grundlag for en goodwill-fastsættelse. Der var herved henset til, at der blev ført direkte forhandlinger om pris, emballage m.v. mellem gartneriet og de enkelte aftagere, herunder detailkæder. Styrelsen havde henvist til, at ud af 23 navngivne kunder havde 10 været kunder gennem samtlige 4 indkomstår, og at 3 af de 10 faste kunder var C-ejede selskaber, hvis køb havde udgjort 43,5 % af den samlede omsætning. Styrelsen havde anført, at C stillede en række kvalitetskrav til sine medlemmer, idet medlemmerne ifølge vedtægterne for C A.m.b.a. forpligtede sig til at overholde regler om bl.a. mængde, kvalitet, dyrkningsteknik, emballage og afsætningsfremmende foranstaltninger. Med hensyn til Vestre Landsrets dom af 12. august 1992, offentliggjort i TfS 1992.431 og Landsskatterettens kendelse af 7. juli 1987, offentliggjort i TfS 1987.439 havde styrelsen anført, at der primært blev lagt vægt på det faktum, at der alene blev solgt til en enkelt aftager, mens der mere subsidiært blev henset til, at der var tale om en anonymiseret vare, hvor den endelige aftager forstået som detail-ledet - ikke var bekendt med producenten.

Ligningsrådet havde særligt henset til oplysningerne om den til klagerens gartneri knyttede kundekreds, herunder antallet af kunder samt sammensætningen heraf, at der efter det oplyste blev ført direkte forhandlinger mellem den enkelte aftager og gartneriet om blandt andet pris, emballering m.v., og at kvaliteten af det enkelte gartneris produktionsmetoder, produkter m.v., i hvert fald i relation til afsætning gennem C-ejede selskaber, blev tillagt betydning. Da der ikke havde foreligget andre holdepunkter for goodwill-værdiansættelsen, havde Ligningsrá ádet fundet, at værdiansættelsen kunne ske med udgangspunkt i Ligningsrådets vejledende beregningsregel.

Ligningsrådet havde beregnet værdien af goodwill til 545.400 kr.

Beregningen var foretaget som følger

Reguleret skattepligtig indkomst

1995: 1 x 1.053.000 kr. = 1.053.000 kr.

1996: 2 x 1.141.000 kr. = 2.282.000 kr.

1997: 3 x 1.565.000 kr. = 4.695.000 kr.

8.030.000 kr. : 6 =

1.338.333 kr.

Udviklingstendens

2/3 af 424.000 kr.

(1.565.000 kr. 1.141.000 kr.)

282.667 kr.

1.621.000 kr.

Driftsherreløn

50% af 1.621.000 kr., dog højst 500.000 kr.

- 500.000 kr.

1.121.000 kr.

Forrentning af aktiver

12% af 8.500.000 kr.

- 1.020.000 kr.

101.000 kr.

Kapitalisering

101.000 kr. x 6

606.000 kr.

- 10%

- 60.600 kr.

545.400 kr.

Klagerens repræsentant havde over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at den påklagede afgørelse blev ændret, således at der ikke skulle beregnes en værdi af goodwill ved overdragelse af driften af gartneriet til et af klageren ejet selskab.

Repræsentanten havde til støtte for påstanden gjort gældende, at den påklagede forhåndsbesked ikke tog højde for de i ligningsvejledningen opstillede betingelser for beregning af goodwill samt tidligere afgørelser, domme og praksis. Han havde anført, at det ifølge ligningsvejledningen var en betingelse, at der var sket en reel overdragelse. Da der ikke fandtes goodwill, kunne en overdragelse ikke være sket. Potteplanteopkøberne henså kun til kvalitet og pris på varerne. Ifølge den påklagede afgørelse var disse to parametre påvirket af et moderne produktionsanlæg og en effektiv drift. Dette var opnået gennem investeringer i de fysiske rammer, og værdien heraf var medregnet i anskaffelsessummen for bygninger, anlæg og inventar, hvorfor den var afregnet over forpagtningsafgiften. Det var ikke retten til en mærkevare, der var overdraget, da det var en fuldstændig anonym vare, der blev fremstillet. Det var ikke muligt at skelne planterne fra klagerens gartneri fra andre gartneriers planter. Planterne kunne ikke identificeres efter, de havde forladt gartneriet, hverken ud fra plante eller emballage. Alle kunne under de samme fysiske rammer fremstille samme vare og være stillet ens afsætningsmæssigt. Som det fremgik af C's skrivelse af 30. april 1998, blev der ikke givet en merpris for varer fra bestemte gartnerier, men udelukkende for kvalitet.

Repræsentanten havde anført, at det var en betingelse, at den oprindelige ejer blev påført et tab som følge af mistet goodwill. Repræsentanten mente ikke, at klageren blev påført et tab. En eventuel goodwill ville udelukkende være knyttet til klagerens person. Klageren ville ikke være forhindret i personligt at sælge til samme opkøbere som selskabet.

Repræsentanten havde videre anført, at værdien af goodwill skulle fastsættes til værdien i handel og vandel, og at en overdragelse til en med ham ikke interesseforbunden tredjemand ikke ville udløse betaling for goodwill, idet det var branchekutyme, at der ikke blev beregnet goodwill ved overdragelse mellem uafhængige parter. Som et af de revisionskontorer, der betjente flest gartnerier, havde repræsentantens kontor aldrig oplevet goodwillfastsættelse mellem uafhængige parter.

Repræsentanten havde henvist til, at der ikke var knyttet en kundekreds til gartneriet. En lille del af produktionen blev solgt til detailhandlere, men hovedparten blev solgt gennem opkøbere. Opgørelsen over de seneste års afsætning viste store udsving for de enkelte opkøbere, hvilket indikerede, at opkøberne ikke handlede ud fra goodwill. Han havde anført, at opgørelsen ikke kunne anses for en kundeliste, men derimod en fortegnelse over udenlandske grossisters opkøbere. Han havde henvist til, at en nærmere analyse af salgsfordelingen afkræftede formodningen for en eventuel goodwill, idet det over fire á ár kun havde været muligt at fastholde 10 ud af 23 opkøbere, og idet de 10 opkøberes andel af omsætningen var faldet fra 92 % til 72 %. I afsætningstallene kunne der endvidere ligge store udsving fra år til år inden for de tre kulturer. Et tal kunne således det ene år dække over udelukkende Nerium-salg og året efter udelukkende over julestjerne~salg, i modsætning til andre større gartnerier med udelukkende én stor kultur.

Repræsentanten havde henvist til Landsskatterettens kendelse af 7. juli 1987, offentliggjort i TfS 1987.439, og anførte, at der her blev lagt på, at de producerede skind blev solgt gennem De Danske Pelsauktioner uden angivelse af producent, og at detailledet ikke var bekendt med producenten. Han havde anført, at situationen i nærværende sag var den samme, blot blev planterne solgt gennem et mindre antal firmaer, men stadig uden angivelse af producent. Han havde endelig anført, at det ikke var korrekt som anført af Told- og Skattestyrelsen, at der blev ført direkte forhandlinger om pris, emballage m.v. mellem gartneriet og de enkelte aftagere. Forhandlinger foregik gennem opkøberne, således at der ikke var kontakt mellem gartneriet og den endelige aftager.

Landsskatteretten udtalte

Goodwill i skattemæssig henseende var efter praksis knyttet til afståelse af en kundekreds, forretningsforbindelser eller lignende, jf. Vestre Landsrets dom af 12. august 1992, offentliggjort i TfS 1992.431.

Retten fandt efter det oplyste om afsætningen af produktionen fra klagerens gartneri ikke, at der var en kundekreds, forretningsforbindelser eller lignende knyttet til klagerens gartneri. Retten fandt således, at der ikke var goodwill knyttet til gartneriet. Der var herved henset til, at der hos aftagerne af gartneriets produkter ikke var lagt vægt på produkternes oprindelse. Der var endvidere henset til, at klageren i årene 1994-997 havde afsat henholdsvis 100%, 98%, 86% og 86% af sin produktion via B-systemet, at udbudte varepartier på B-systemet var opført i prisrækkefølge, samt at klagerens gartneri alene var identificeret med et registreringsnummer i systemet.

Der henvistes til Landsskatterettens kendelse af 7. juli 1987, offentliggjort i TfS 1987.439.

Retten fandt herefter, at der ikke skulle opgøres en værdi af goodwill ved overdragelse af driften i gartneriet til et af klageren ejet anpartsselskab den 1. januar 1998.Den påklagede forhåndsbesked blev ændret, således at det stillede spørgsmål besvaredes med nej.

Ved overdragelse af et personligt drevet gartneri til et anpartsselskab skulle ikke ansættes goodwillværdi.