Landsskatteretsafgørelse

Landsskatteretsafgørelse

Vurdering af fast ejendom

- værdi af salg af jordstykker til placering af vindmøller + vejareal

- bindende forhåndsbesked

A's klage til Landsskatteretten drejede sig om Ligningsrådets afgørelse af 27. november 1997 i henhold til skattestyrelseslovens kapitel 2 A om bindende forhåndsbesked. Ved denne afgørelse havde Ligningsrådet fundet, at anskaffelsessummen var 418 kr. for hvert af to jordstykker, der var frasolgt klagerens ejendom.

Spørgsmålet fra klagerens repræsentant til Ligningsrådet var følgende

"Hvad er anskaffelsessummen for hvert af de to frasolgte jordstykker?"

Ligningsrådet havde besvaret det stillede spørgsmål således

"Anskaffelsessummen er 418 kr. for hvert af de frasolgte jordstykker."

Ligningsrådets sagsfremstilling og begrundelse var sålydende

"A ejer og driver en landbrugsejendom på 81 ha. Ejendommen blev købt i 1980 for 1.450.000 kr. og drives med mælkeproduktion.

Ejendommen var pr. 1/1 1993 vurderet således

Ejendomsværdi

2.150.000 kr.

heraf grundværdi

342.600 kr.

heraf stuehusværdi

423.200 kr.

I december 1995 anmodede A s repræsentant vurderingsrådet om at få ændret vurderingen pr. 1/1 1992. Ejendommen blev ved en § 4-vurdering pr. 26/12 1995 vurderet således

Ejendomsværdi

3.040.000 kr.

heraf grundværdi

637.800 kr.

heraf stuehusværdi

495.000 kr.

Ejendommen blev pr. 1/1 1996 vurderet således

Ejendomsværdi

3.250.000 kr.

Grundværdi

671.400 kr.

Stuehusværdi

495.000 kr.

I 1989 traf amtet beslutning om, at det område, hvor A's marker ligger, skulle være vindmølle-område.

I juni 1992 blev området af kommunen udlagt til vindmølle-område.

Ved skøde af 16/7 1996 solgte A et areal på 196 kvm til B for 110.000 kr. samt et tillæg på 10.000 kr. På arealet skal opsættes en vindmølle.

Ved skøde af 16/7 1996 solgte A ligeledes et areal på 196 kvm til C for 110.000 kr. samt et tillæg på 10.000 kr. Også på dette areal opsættes en vindmølle.

Salgsomkostningerne udgjorde 0 kr.

Personafdelingen, ejendomsvurdering, har indstillet, at anskaffelsessummen for hvert af de to jordstykker er 418 kr. Der er brugt en hektarpris på 7.100 kr. og en tillægsparcelværdi på 200 % svarende til grundværdien pr. 1. januar 1993. Personafdelingen finder ikke, at ejendommens handelspris ved 19. alm. vurdering pr. 1. januar 1992 eller ved vurderingen pr. 1. januar 1993 var påvirket af muligheden af eventuel at få tilladelse til at opstille en eller flere vindmøller.

A agter i løbet af 1997 at genanbringe en eventuel fortjeneste ved salget af jordstykkerne til brug ved en ombygning af ejendommens stuehus.

Kommunen er af den opfattelse, at ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C giver mulighed for at udskyde beskatningen af en fortjeneste til et senere salg, hvis fortjenesten modregnes i ombygningsudgifter på en ejendom, der helt eller delvis anvendes i ejerens erhvervsvirksomhed. Ifølge cirkulære til ejendomsavancebeskatningsloven kan fortjeneste fra et delsalg også udskydes til et senere salg, hvis der sker modregning i ombygningsudgifter.

Kommunen tilføjer dog, at det ikke synes rimeligt, at der kan ske modregning i ombygningsudgifter på stuehuset. Ved modregning i disse ombygningsudgifter falder der en større forholdsmæssig andel af fortjenesten ud af beskatningen ved et senere salg af den samlede ejendom, idet der gives et fradrag i fortjenesten, der udgør den del af fortjenesten, som forholdsmæssigt svarer til den del af ejendomsværdien, som vurderingsrådet har henført til stuehuset med tilhørende grund og have. Fradraget kan for 1997 højst udgøre 626.000 kr.

Told- og Skatteregionen har udtalt, at en eventuel fortjeneste ved delsalg af jord kan genanbringes i ombygningsudgifter på ejendommens stuehus jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C.

Ligningsrådet er enig i de foreslåede anskaffelsessummer og tiltræder det af regionen udtalte vedrørende genanbringelse."

Klagerens repræsentant anførte i sin klageskrivelse til Landsskatteretten følgende

"Det er vores opfattelse, at den anskaffelsessum, der i en avanceberegning skal henføres til det frasolgte, som udgangspunkt skal fastsættes til samme beløb som den modtagne salgssum. Der henvises i den forbindelse til LSR 671-1847-0048 af 11/8 1993, hvor to landmænd modtog ca. 57.000 kr. i erstatning for opstilling af en vindmølle. Landsskatteretten fastsatte anskaffelsessummen til skønsmæssigt 55.000 kr. Fortjenesten udgjorde herefter 0 kr.

Endvidere henvises til LSR 1989-6©320 af 19/5 1989, hvor en landmand modtog 37.810 kr. i erstatning for opstilling af 3 vindmøller. Landsskatteretten fandt, at anskaffelsessummen for de af kontrakten med vindmølleparken omfattede rettigheder passende kunne antages at være indgået i anskaffelsessummen for hele ejendommen med 12.000 kr. for hver mølle.

Fortjenesten udgjorde herefter 0 kr.

Det er endvidere vores opfattelse, at der i Ligningsrådets afgørelse slet ikke er taget højde for den forringelse af markdriften, som placeringen af de to vindmøller medfører. De to vindmøller er placeret på en for markdriften meget uheldig måde, idet møllerne ligger på to markstykker, og vejen til møllerne gennemskærer begge disse markstykker. Dyrkningen af de to marker besværliggøres herved i stor udstrækning. Alene merudgifter til brændstof/maskinstation udgår ifølge A flere tusinde kroner årligt.

I forhåndsbeskeden er Ligningsrådet gået ud fra, at det alene er to jordstykker på hver 196 kvm, der afstås. Imidlertid udgår adgangsvejene til møllerne 284 m i en bredde af 4,5 m, d.v.s. i alt ca. 1.278 kvm. Endvidere beslaglægger den ene af møllerne ifølge A mere end 196 kvm.

Der vedlægges kopi af måleblad/kort, hvor vindmøllerne er indtegnet.

Det er ligeledes vores opfattelse, at Ligningsrådets afgørelse heller ikke tager hensyn til, at anskaffelsessummen skal indeholde værdien af mulighederne for opstilling af vindmøller. I vurderingslovens § 6 anføres, at vurderingen af fast ejendom sker på grundlag af ejendommens værdi i handel og vandel. På vurderingstidspunktet 1/1 1993 var området, hvor vindmøllerne er placeret, endeligt udlagt til vindmølle-område, jf. vindmølleplan af juni 1992. 6).

Flere landmænd havde allerede i 1992 indgået aftaler om overdragelse af rettighederne til at opføre vindmøller på deres ejendomme, tilmed til fastsatte priser.

Det anføres i Ligningsrådets bindende forhåndsbesked, at personafdelingen, ejendomsvurdering, ikke finder, at ejendommens handelspris ved vurderingerne i 1992 og 1993 var påvirket af muligheden af eventuel at få tilladelse til at opstille en eller flere vindmøller. Efter vores opfattelse burde ejendommens handelspris ved vurderingen i 1993 være påvirket af muligheden for opstilling af vindmøller. Hvis man forestillede sig, at A i begyndelsen af 1993 stod for at skulle sælge sin ejendom, ville forventningerne om at kunne afstå jord til vindmøller da ganske afgjort spille ind ved fastsættelsen af den pris, A ville forlange for ejendommen. En fornuftig køber ville da også betale "ekstra" for ejendommen, fordi sikkerheden for at kunne afstå jord til vindmøller var meget stor.

Bemærk i den forbindelse førnævnte LSR-afgørelse af 19/5 1989. Her havde klageren købt ejendommen i august 1984. På dette tidspunkt var lokalplanen om etablering af vindmølle-området under udarbejdelse og blev vedtaget 26/9 1984. Efter det oplyste om den foreliggende planlægning for området på tidspunktet for klagerens anskaffelse af ejendommen (samt det om de kontraktmæssige forudsætninger for udnyttelsen af jorden oplyste), var Landsskatteretten enig med klageren i, at værdien af den jord, han overlod til vindmølleinteressentskabet, var indgået i hans anskaffelsessum for ejendommen med et større beløb, end hvad der ville have svaret til prisen for jord til almindelig landbrugsmæssig udnyttelse. Landsskatteretten går således ind og bedømmer, at jorden havde en højere pris end den rent landbrugsmæssige i august 1984, selv om lokalplanen tilsyneladende endnu ikke var vedtaget på dette tidspunkt. Overført til nærværende sag betyder det efter vores opfattelse, at ejendomsværdien pr. 1/1 1993 for A's ejendom skal indeholde værdien af opstillingsrettighederne, idet omrá ádet allerede i jun 1992 af kommunen endeligt var udlagt til vindmølle-område.

Endelig skal bemærkes, at en eventuel avance ved salg af jord til vindmøller skal opgøres efter ejendomsavancebeskatningslovens regler, jf. lovbekendtgørelse nr. 596 af 19/7 1995. Ved salg af ejendomme, der er anskaffet før 19/5 1993, kan anskaffelsessummen opgøres ud fra ejendommens værdi pr. 19/5 1993. Det medfører, at den skattepligtige kan vælge at anvende ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 (tillagt 10%) eller en eventuel § 4B-vurdering som anskaffelsessum. Alternativt kan den faktiske anskaffelsessum anvendes.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget i maj 1993, at det med de nye skærpede beskatningsregler ikke er hensigten at beskatte fortjenester, der er opstået før lovens ikrafttræden pr. 19/5 1993. Med andre ord er det lovgivers hensigt, at kun fortjenester, der er opstået efter lovens ikrafttræden pr. 19/5 1993 skal rammes af den skærpede beskatning.

Der henvises bl.a. til daværende skatteminister Ole Stavads udtalelser i Folketinget den 9. juni 1993 (Folketingstidende spm. 940, spalte 10592-10597): "Regeringens lovforslag L 295, som vi har førstebehandlet, og som senere vender tilbage til to yderligere behandlinger, indeholder overgangsregler, som skal sikre, at skattefrie fortjenester, optjent før lovforslagets fremsættelse, ikke beskattes, og at tab, der vedrører tiden før lovforslagets fremsættelse, ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen."

Såfremt Ligningsrådets afgørelse ikke ændres, vil der være tale om beskatning med tilbagevirkende kraft, idet en eventuel fortjeneste allerede var optjent inden 19/5 1993."

Klagerens repræsentant, have bl.a. oplyst, at vindmøllefirmaerne allerede fra sommeren 1992 henvendte sig til de lodsejere, hvor opstilling af vindmøller kunne blive aktuel efter kommuneplanen, og indgik kontrakter på fremtidig opstilling til priser fra 50.000 kr. til 150.000 kr.

Det var dokumenteret, at en nabo, der var beliggende i samme vindmølleområde, i december 1992 indgik en lodsejerkontrakt med D, der fik ret til at placere 5 vindmøller på ejendommen. Som erstatning for anlæggets placering skulle betales et engangsbeløb på 110.000 kr. pr. mølle, der forfaldt til betaling ved idriftsættelse af møllerne. Af kontrakten fremgik i øvrigt bl.a., at møllernes grundrids ville være under 25 kvm og at der i prisen var inkluderet vejadgang af en 4 meter bred vej.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten, havde Told- og Skattestyrelsen afgivet følgende udtalelse i sagen

"I brev af 16. juli 1998 har Landsskatteretten med henvisning til § 8 i forretningsordenen for Landsskatteretten anmodet Told- og Skattestyrelsen om en udtalelse om anskaffelsessummen for to arealer.

Told- og Skattestyrelsen skal i den anledning efter besigtigelse bemærke følgende

Ejendommen er ved årsreguleringen pr. 1. januar 1993 ansat således

Ejendomsværdi

2.150.000 kr.

Grundværdi .

342.600 kr.

Stuehusets ejendomsværdi

423.200 kr.

Ligningsrådet har ved bindende forhåndsbesked af 27. november 1997 udtalt, at anskaffelsessummen er 418 kr. for hver af de to arealer på 196 kvm fra ejendommen, der er solgt med henblik på opstilling af vindmøller.

Arealerne er ved skøder af 16. juli 1996 solgt med henblik på opførelse af vindmøller.Der er nu opført 2 møller på hver 400 Kwh.

Vindmøllerne er placeret ca. 900 m sydvest for stuehuset. Der er ikke støjgener eller visuelle gener fra møllerne. I øvrigt er der placeret andre møller tættere ved stuehuset.

Told- og Skattestyrelsen finder, at det er en fejl, at der ikke ved anskaffelsessummen, der er udregnet på grundlag af den landbrugsmæssige grundværdi ved årsreguleringen pr. 1. januar 1993 og en tillægsparcelværdi på 200 procent, er tillagt de 10 procent, som fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 4. stk. 3.Told- og Skattestyrelsen finder derimod ikke at kunne kritisere, at der ikke ved ansættelsen af ejendomsværdien eller grundværdien ved vurderingen pr. 1. januar 1993 er taget hensyn til, at der var potentielle muligheder for opstilling af vindmøller på ejendommen, da man ikke på vurderingstidspunktet med tilstrækkelig sikkerhed kunne udpege på hvilke ejendomme, der ville blive givet tilladelse til at opføre vindmøller.

Der er efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse ikke ved fordelingen af ejendomsværdien mellem vindmølleparcellerne og den øvrige del af ejendommen, hjemmel til at tage hensyn til potentielle værdier, som vurderingsrådene ikke på vurderingstidspunktet har medtaget.

I cirkulære nr. 166 af 12. september 1994 punkt 4.9, 3. afsnit er det bl.a. anført

"I nogle tilfælde vil værdien af restejendommen blive formindsket på grund af frasalget, og i så fald må der overføres en til værdiforringelsen svarende del af anskaffelsessummen, til den anskaffelsessum, der kan henføres til det solgte areal."

Styrelsen er enig med klageren i, at det nødvendige vejareal til de to møller påvirker restejendommens værdi i negativ retning, idet arealet dels ikke kan opdyrkes og dels er til gene ved markarbejdet for de tilstødende arealer.

Efter det oplyste er vejarealet 284 m og beslaglægger 1.278 kvm. Henset til vejens og møllernes beliggenhed hen over markerne finder styrelsen, at den samlede værdiforringelse maksimalt udgør 25.000 kr."

Klagerens repræsentant havde hertil anført følgende

"1) Vi kan tiltræde, at anskaffelsessummen i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3 kan opgøres til ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10%.

2) Vi kan endvidere tiltræde, at der ved opgørelse af anskaffelsessummen skal tages hensyn til den værdiforringelse, som møllernes beliggenhed og vejanlæg medfører. Efter vores opfattelse udgør

anskaffelsessummen herfor dog et væsentligt større beløb en de 4.000 - 5.000 kr., der fremgår af Landsskatterettens kontorindstilling. Der henvises i den forbindelse til, at vej- og møllearealet dels ikke kan opdyrkes, dels til at mølleplacering/vejplacering i høj grad er til hinder for en hensigtsmæssig markdrift. Da møller og veje direkte beslaglægger i hvert fald 1670 kvm (196 kvm + 196 kvm + 1278 kvm), er der direkte mistet dækningsbidrag i størrelsesorden 1.000 kr./år, beregnet ud fra et dækningsbidrag på 6.000 - 7.000 kr./ha. Hertil skal så lægges de årlige meromkostninger til brændstof, maskinstation m.v., som de uhensigtsmæssige markforhold medfører

.Skønsmæssigt udgør det mistede årlige dækningsbidrag og de årlige meromkostninger i alt min. ca. 2.000 - 3.000 kr.

Den kapitaliserede værdi heraf vil efter vores opfattelse udgøre ca. 20.000 - 30.000 kr.

3) Vi kan tilslutte os de i Landsskatterettens kontorindstilling anførte bemærkninger, ifølge hvilken der i anskaffelsessummen kan indgå en forventningsværdi vedr. muligheden for at sælge jord til opstilling af vindmøller, uagtet at ejendomsværdien 1. januar 1993 ikke indeholder noget værditillæg herfor.

Vi kan ligeledes tiltræde Landsskatterettens kontors bemærkninger om, at de værdier, der må anses for at være tilstede pr. 1. januar 1993 på ejendommen, skal indgå i anskaffelsessummen, uanset på hvilket teknisk grundlag vurderingen er foretaget på.

4) Vi kan derimod ikke tiltræde de synspunkter, der fremgår af Told- og Skattestyrelsens udtalelse af 29. oktober 1998, hvor Styrelsen ikke finder anledning til at kritisere, at der ved ansættelsen af grundværdi/ejendomsværdi pr. 1. januar 1993 ikke er taget hensyn til "potentielle værdier" p.g.a. usikkerhed, og vi kan heller ikke tiltræde synspunktet om, at der ved fordelingen af ejendomsværdien ikke er hjemmel til at tage hensyn til "potentielle værdier", som vurderingsmyndighederne ikke har medtaget.

For os at se vender Told- og Skattestyrelsen tingene på hovedet. Således anføres det i vurderingslovens § 6, at vurderingen af fast ejendom sker på grundlag af ejendommens værdi i handel og vandel. I juni 1992 var det pågældende område endeligt udlagt til vindmølle-område, og allerede i sommeren 1992 blev A (og andre landmænd i området) kontaktet af vindmøllefirmaer, der ville erhverve jord til møller. At vurderingsmyndighederne ved ansættelsen af ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 fejlagtigt ikke medtager ovennævnte forventningsværdi, bør vel ikke medføre, at A skattemæssigt bliver stillet dårligere, end hvis vurderingsmyndighederne havde foretaget en korrekt vurdering.

Selv om vi er af den opfattelse, at den i Landsskatterettens kontorindstilling nævnte anskaffelsessum vedr. afgivelse af vejrettigheder og begrænsninger vedr. markdriften, 4.000 - 5.000 kr., bør fastsættes til et større beløb, jf. punkt 2), kan vi ud fra en samlet bedømmelse tilslutte os kontorindstillingen fra Landsskatteretten, hvorefter anskaffelsessummen pr. jordstykke ansættes til 50.000 kr."

Landsskatteretten måtte efter de afgivne oplysninger og den fremlagte dokumentation tage udgangspunkt i, at værdien pr. 1. januar 1993 af de afståede arealer havde været større end forudsat af Ligningsrådet.

Det blev bemærket, at reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven om anskaffelsessummens opgørelse i 1993 blev udvidet med bestemmelser om, at den offentlige ejendomsværdi pr. 1. januar 1993 eller en såkaldt § 4 B vurdering pr. 19. maj 1993 kunne danne grundlag for anskaffelsessummens beregning, jf. lovens § 4, stk. 1 og stk. 2.

En skattepligtig fik således efter ændringerne i ejendomsavancebeskatningsloven i 1993 flere muligheder for at opgøre anskaffelsessummen og disse muligheder måtte naturligt ses i sammenhæng.

Klageren havde derfor mulighed for indtil udgangen af 1993 at få foretaget en § 4 B vurdering, der efter de foreliggende oplysninger ville have indeholdt en værdi for de forøgede udnyttelsesmuligheder.

Klageren havde imidlertid ikke benyttet sig af denne mulighed, hvorfor han kunne tage udgangspunkt i enten ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10%, som delvis sket ved Ligningsrådets besvarelse, eller i den oprindelige købesum i 1980.

Retten anførte herefter, at anskaffelsessummen i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, kunne opgøres til ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10%. I den af Ligningsrådet opgjorte anskaffelsessum manglede tillægget på 10%.

Efter rettens opfattelse var der endvidere ikke ved det af Ligningsrådet udøvede skøn taget hensyn til, at der forelå delafståelser af ejendomsret i form af afgivelse af vejrettigheder og begrænsninger med hensyn til en hensigtsmæssig markdrift.

Videre bemærkedes, at retten efter det foreliggende fandt, at der i anskaffelsessummen kunne indgå en forventningsværdi vedr. muligheden for at sælge jord til opstilling af vindmøller, uanset

vurderingen pr. 1. januar 1993 (der var en uændret årsregulering af 19. almindelige vurdering pr. 1. januar 1992) ikke indeholdt noget værditillæg herfor.

Efter rettens opfattelse var der ikke hjemmel til en indskrænkende fortolkning af begrebet anskaffelsessum i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, som anført af Told- og Skattestyrelsen. Retten lagde herved vægt på, at der efter loven skete en fastsættelse af anskaffelsessummen til en bestemt værdi pr. 1. januar 1993 (ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 + 10%), og at værdier, der var tilstede på dette tidspunkt indgik i anskaffelsessummen, uanset hvilket teknisk grundlag ejendomsvurderingen var foretaget på. Hvis anskaffelsessummen for hele ejendommen (ejendomsværdien + 10%) var for lav, måtte der i mangel af andre sikre holdepunkter ske en reduktion af enkeltposterne (f.eks. landbrugsjord, tillægsparcelværdi, møllejord, stuehus), ved opgørelsen af anskaffelsessummen ved en delafståelse som den foreliggende.

Ud fra en samlet bedømmelse af disse forhold skønnede retten herefter, at anskaffelsessummen pr. jordstykke til opstilling af møller passende kunne ansættes til 50.000 kr. Ved skønnet var henset til, at arealet ifølge kommuneplantillægget blev udlagt til vindmølleområde i 1992, at der ifølge planen kunne opstilles 2 vindmøller på ejendommen samt at endelig zonelovstilladelse først forelå efter 1. januar 1993.

Fra en landbrugsejendom på 81 ha blev der udlagt to arealer til opstilling af vindmøller inden fastsættelsen af ejendomsværdien pr. 1/1 1993. Arealerne var ikke særskilt vurderet. ejeren begærede ikke § 4 B-vurdering for de 2 arealer, der hver var på 196 kvm + vej. Landsskatteretten godkendte en anskaffelsessum på 50.000 kr. for hvert areal, uanset at en forholdsmæssig beregning på grundlag af ejendomsværdien + 10 % ville være lavere.