Ph.D.-studerende i udlandet

Ph.D.-studerende i udlandet

LR af 29/9 1998

Spørgsmål

Vil ydelser, som Forskerakademiet udbetaler til dækning af udgifter i forbindelse med Ph.D-stipendiatens uddannelse i udlandet- specielt etableringsydelsen være omfattet af Ligningslovens §7, litra r, og, såfremt de afholdes, have den konsekvens, at hele den "skattefri" løn gøres skattepligtig?

Svar

Nej, for de fleste ydelsers vedkommende, der henvises dog til, nedenstående sagsfremstilling og begrundelse.

Sagsfremstilling og begrundelse

Finansministeriet og Akademikernes Centralorganisation har indgået aftale af 25. november 1997 om lønnede Ph.D.-stipendiater. Aftalen, der trådte i kraft 1. januar 1998, indeholder bl.a. protokollat I, der omhandler Ph.D.-stipendiater, der i hele forløbet dvs. normalt 3 år er indskrevet ved udenlandske institutioner.

Efter den nye aftale er Ph.D.-stipendiaten lønmodtager, og Forskerakademiet (Rektorkollegiet og Forskningsrådene) er arbejdsgiver for stipendiaterne i udlandet.

Ved den indgåede lønaftale blev den årlige basisløn på ca. 171.000 kr. fastsat under hensyn til, at den lempes efter reglerne i LL § 33A.

Forskerakademiet afholder af sin bevilling foruden udgifterne til stipendiatens løn forskellige udgifter, der er forbundet med stipendiatens uddannelse i udlandet, f.eks. tuition/undervisningsgebyr, projektudgifter, udgifter til konference, syge- og hjemtransportforsikring, ud- og hjemrejse, flytning samt et etableringstilskud, der typisk anvendes til dækning af udgifter til indskud i lejlighed og mindre anskaffelser af indbo.

Lønnede Ph.D.-stipendiater indskrevet til længerevarende forskeruddannelse i udlandet anses efter disse regler for udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed og får således fuld lempelse for den danske skat, der falder på indkomsten optjent under ophold i udlandet af mindst 6 måneders varighed, medmindre vedkommende modtager ydelser efter Ligningslovens § 7, litra r, eller § 9, stk. 5.

Undervisningsministeriet har i brev af 24. februar 1998 overfor Skatteministeriet, Departementet rejst spørgsmålet om, hvorvidt Ph.D.-studerende, der lønnes af Forskerakademiet i forbindelse med studier i udlandet, kan fritages for beskatning i Danmark efter bestemmelserne i ligningslovens § 33 A.

Departementet har hertil svaret, at en af betingelserne for fritagelse efter denne bestemmelse er, at den pågældende ikke modtager ydelser, som er fritaget for beskatning efter ligningslovens § 7, litra r, eller § 9, stk. 5 i samme lov. Departementet har yderligere udtalt, at det vil være et ligningsmæssigt spørgsmål, hvorvidt en ydelse i det konkrete tilfælde falder ind under ligningslovens § 7, litra r. Det er dog Departementets generelle opfattelse, at udgifter, som forskerakademiet efter regning afholder, og som direkte relaterer sig til den uddannelse en Ph.D.-studerende skal gennemgå ved en udenlandsk uddannelsesinstitution, ikke er af en sådan karakter, at de falder ind under bestemmelsen i ligningslovens § 7, litra r. Udgifter afholdt af forskerakademiet til undervisningsgebyr og til faglige konferencer o.l. for den studerende må efter Departementets opfattelse kunne sammenlignes med de erhvervsmæssige udgifter, en arbejdsgiver i andre sammenhænge må afholde, for at arbejdet kan udføres, eksempelvis indretning og drift af kontor. Dækning af sådanne udgifter har således efter Departementets opfattelse ikke betydning for anvendelsen af ligningslovens § 33 A.

I det omfang, at rejseomkostninger og andre udgifter efter de almindelige regler vil kunne dækkes efter regning uden skattemæssige konsekvenser for en medarbejder, vil det også kunne ske for en Ph.D.-studerende.

Departementet finder dog at nogle ydelser synes at være af en sådan karakter, at de med ligningslovens ord " tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet". Departementet tænker i den forbindelse særlig på etableringsgodtgørelsen, idet sådanne ydelser vil kunne fritages for beskatning i medfør af LL § 7, litra r, men med deraf følgende konsekvenser for anvendelsen af lovens § 33 A.

Ved lov nr. 835 af 18. december 1987 fik offentlig ansatte, der udfører systemeksport mulighed for at opnå lempelse efter LL § 33 A. Det var dog en betingelse, at de pågældende ikke oppebar udetillæg eller andre lignende ydelser, som var skattefri efter LL § 7, litra r. I bemærkningerne til loven står der om udetillægget, at det udbetales til personale i udenrigstjenesten, der er tjenestegørende i udlandet, samt at størrelsen fastsættes på de årlige finanslove, efter indstilling af udetillægsnævnet.

Udetillægget tjener til dækning af en række merudgifter ved tjenesten i udlandet og til dækning af en beregnet standardskat.

Herudover er der i tekstanmærkningerne til de årlige finanslove hjemmel til at tildele visse tjenestemænd et passende tillæg. Tjenestemænd udsendt af Forsvarsministeriet behandles på samme måde som tjenestemænd i Udenrigsministeriet. Der kan endvidere ydes et passende udetillæg til tjenestemænd m.v., der af DSB udsendes til tjeneste ved udenlandske rejsebureauer m.v. Det samme gælder for tjenestemænd, der udsendes af Rigspolitichefen til tjeneste i udlandet, og for tjenestemænd, der udsendes af Energistyrelsen.

Det står videre i bemærkningerne, at personer, der modtager udetillæg, herunder et beløb til dækning af en beregnet standardskat, stilles som om lønindkomsten under tjenesten i udlandet er fritaget for beskatning. Derfor er der ikke grundlag for at give personer, der modtager udetillæg, skattenedsættelse i medfør af LL § 33 A.

Forskningsministeriet har i sagens anledning på Told- og Skattestyrelsens foranledning bedt Forskningsakademiet, Rektorkollegiet og forskningsrådene, der er ansættelsesmyndighed for lønnede Ph.D.-stipendiater, der under forskeruddannelse i udlandet, om at indsende oplysninger om de ydelser, der udover lønnen udbetales til de studerende.

Rektorkollegiet oplyser, at for så vidt angår lønnede Ph.D.-stipendiater ved EUI (Europæisk Universitet Institut, Firenze) gælder, at de pågældende efter ansøgning kan få dækket rejse- og flytteomkostninger i forbindelse med påbegyndelsen og afslutningen af studieopholdet i Firenze inden for en ramme af 10.000 kr. De studerende udarbejder et budget og får udbetalt 80% af beløbet som et a conto beløb, idet de aflægger regnskab efterfølgende med den nødvendige dokumentation i form af billetter og fakturaer fra flyttefirma.

Derudover får de studerende ikke andre midler fra dansk side. Fra EUI kan de efter ansøgning få dækket rejse- og opholdsudgifter ved ophold på andre universiteter, forskningsinstitutioner eller arkiver. Omfanget af dette har Rektorkollegiet ikke oplysninger om, idet ydelserne udbetales efter EUI s interne reglement.

Forskerakademiet oplyser, at stipendiaterne kun kan søge dækning af diverse uddannelsesmæssige udgifter op til et i finansloven fastsat maksimumbeløb, der f.s.v. angår stipendiater inden for de eksperimenterende fag er på 129.700 kr. ekskl. administrationsafgift pr. akademisk år (1998), og for stipendiater inden for de ikke-eksperimenterende fag kr. 86.400 ekskl. administrationsafgift pr. akademisk år (1998).

Op til disse maksimumbeløb kan stipendiaterne udover lønnen søge om dækning af udgifter til

ud- og hjemrejse

ud- og hjemflytning (max. 3 m3) i forbindelse med studiestart og-afslutning

etablering

syge- og hjemtransportforsikring

tuition/undervisningsafgift

konferencedeltagelse (deltagergebyr, rejse- og opholdsudgifter ekskl. forplejning)

driftsudgifter (eks. laboratoriematerialer, udgifter forbundet med feltarbejde, arkivsøgning el. lign. Udgifter forbundet med studiets gennemførsel)

Udgifterne refunderes af akademiet mod fremsendelse af originale regninger eller kvitteringer enten fra stipendiaten selv eller fra den indskrivende institution.

Akademiet har ikke sat en øvre grænse for, hvor meget den enkelte stipendiat kan søge til dækning af en bestemt udgiftstype. Eneste undtagelse herfra er konferencedeltagelse (deltagergebyr, rejse- og opholdsudgifter ekskl. forplejning) og etableringstilskud. F.s.v. angår førstnævnte udgift kan den enkelte stipendiat således maksimalt få dækket udgifter op til 36.000 kr. fordelt over hele studietiden dvs. typisk over 3 år, mens etableringsbeløbet, der udbetales mod dokumentation i forbindelse med studiestart, udgør hhv. 6.000 kr., 8.000 kr. eller 10.000 kr. afhængig af, hvor i verden stipendiaten opholder sig.

F.s.v. angår de andre udgiftstyper er der derimod afhængig af forhold som fagområde, værtsland, indskrivende institution mv. store forskelle på, hvilke udgifter, de enkelte stipendiater søger dækket, og dermed får dækket af Forskerakademiet.

Nødvendige udgifter for opstart af et Ph.D.-studieforløb i udlandet dvs. udrejse, flytning og etablering samt tegning af syge- og hjemtransportforsikring dækkes imidlertid nærmest uden undtagelse for samtlige stipendiater.

Forskningsrådene oplyser, at Forskningsrådenes støtte omfatter dækning af

rejseudgifter

forsørgerudgifter

sygeforsikring

deltagerafgift (tuition)

bohavetransport

opholds- og boligudgifter

tilskud til betaling af dansk vejleder og driftsudgifter som apparatur, materialer, TAP-hjælp og tolkebistand (Statens Samfundsvidenskabelige Forskningsråd)

Støtte til bolig- og opholdsudgifter afhænger af leveomkostningerne i det pågældende land.

Al form for støtte ydes på grundlag af en ansøgning med tilhørende budget for udgifterne i forbindelse med opholdet. Ved længerevarende ophold fastsættes støtten under hensyn til opholdets varighed og eventuel støtte fra anden side. Konkrete forhold kan derfor begrunde, at støtten i et vist omfang varierer mellem de enkelte studerende.

Forskerakademiet har f.s.v. angår udgifter til rejse, flytning, etablering og forsikring meddelt de involverede stipendiater, at der ikke kan gives tilsagn om dækning af disse udgifter førend den skattemæssige konsekvens heraf er afklaret.

Forskningsrådene har ligeledes oplyst, at de ikke siden den 2. marts 1998 har bevilget tilskud ud over lønnen som følge af de uafklarede skattemæssige konsekvenser heraf.

Ligningsrådet udtalte

Udgiftsdækkende ydelser udbetales af det offentlige til dækning af (mer)udgifter i forbindelse med fravær fra tjenestestedet under tjenesterejser/udstationering, forflyttelse, varetagelse af tjenstlige opgaver på bopælen mv.

Ydelserne betales i vid udstrækning på basis af aftaler indgået med den organisation, under hvilken den pågældende medarbejder henhører.

Aftalens regler og satserne for ydelserne, herunder ydelser efter Ligningsrådets satser, er i et vist omfang fastsat på grundlag af gennemsnitsbetragtninger, og der vil derfor ikke i alle tilfælde være tale om merudgifter af samme størrelse som den godtgørelse, der er krav på. Ydelserne er skattefri efter LL § 7, litra r, og § 9, stk. 5.

Dækker arbejdsgiveren en ansats rejse-, opholds- og befordringsudgifter i henhold til originale (eksterne) bilag, er beløbet ikke skattepligtig indkomst for den ansatte. Udgifterne er da afholdt som "udlæg efter regning". Denne form for udlæg er ikke omfattet af LL § 7, litra r eller § 9, stk. 5.

Vedr. de oplyste ydelser, der udbetales af Rektorkollegiet, finder Ligningsrådet, at der er tale om "udlæg efter regning", der ikke er omfattet af hverken LL § 7, litra r, eller § 9, stk. 5.

Ydelser, der udbetales af EUI, og som ikke er "udlæg efter regning", er efter Ligningsrådets opfattelse ikke en ydelse omfattet af LL § 7, litra r, og skal derfor medregnes i PH.D.-stipendiatens skattepligtige indkomst, hvorved den indgår i den lempelsesberettigede indkomst efter LL § 33 A. Det skal dog bemærkes, at selv om man antog, at ydelserne fra EUI er omfattet af LL § 7, litra r, vil de dog ikke være til hinder for anvendelsen af lempelsesreglen i LL § 33 A, idet det er almindelig antaget, at det kun er LL § 7 r-ydelser, der udbetales af den danske stat, der afskærer modtageren fra at anvende lempelsesreglen i LL § 33 A.

F.s.v. angår ydelser, der udbetales af Forskerakademiet og Forskningsrådene, finder Ligningsrådet ikke på det foreliggende grundlag, at det er muligt at besvare det stillede spørgsmål generelt for alle de enkelte arter af ydelser, idet der for flere af ydelsernes vedkommende hersker uklarhed om, ydelserne udbetales på grundlag af foreliggende eksterne bilag eller eksempelvis udbetales efter standardsatser, der, hvor dette måtte være hensigtsmæssigt, tilpasses studielandets omkostningsniveau. Det vil imidlertid være således, at såfremt Forskerakademiet eller Forskningsrådene dækker stipendiatens udgifter i henhold til originale (eksterne) bilag eller afholder udgifterne direkte, er ydelserne ikke omfattet af hverken LL § 7, litra r, eller § 9, stk. 5, og betaling af ydelserne vil derfor ikke påvirke stipendiatens mulighed for lempelse efter LL § 33 A.

Udbetales ydelserne efter et skøn eller efter generelt fastsatte satser, der har til hensigt at dække de merudgifter stipendiaten har under opholdet i udlandet, vil ydelsen være omfattet af LL § 7, litra r, og dermed afskære stipendiaten fra at opnå lempelse efter LL § 33 A.

Departementet har efterfølgende udtalt til Told- og Skattestyrelsen, at en person, der er udsendt som Ph.D.-studerende ved en uddannelsesinstitution i udlandet, og som lønnes af den danske stat, er at betragte som udsendt til tjeneste uden for riget som omhandlet i kildeskattelovens §1, stk. 1, nr.4, og af den hertil hørende administrative praksis. En udsendt Ph.D.-studerende er således altid fuldt skattepligtig i Danmark.

Ligningsrådet har afgjort hvorvidt visse ydelser udbetalt af Rektorkollegiet, Forskerakademiet og Forskningsrådene er omfattet af ligningslovens §7, litra r, med den konsekvens, at lempelse efter ligningslovens §33A ikke er mulig for Ph.D.-studerende ved en udenlandsk uddannelsesinstitution, og som lønnes af den danske stat. Departementet har efterfølgende udtalt, at en udsendt Ph.D.-studerende er omfattet af kildeskattelovens §1, stk.1, nr. 4.