God revisorskik.

God revisorskik.

Under denne sag har advokat Peter Fugmann på vegne Ristorante Italiano (reg. nr. ApS 221864) ved skrivelse modtaget den 19. november 1996 indgivet klage over registreret revisor Rogert Varnes.

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har oplyst, at indklagede har været optaget i revisorregisteret siden den 27. september 1989.

Sagen angår klagerens årsregnskab for 1995, som er udarbejdet af indklagede, og som efter klagerens opfattelse er mangelfuldt på en række punkter.

Der foreligger i sagen et som "udkast" betegnet årsregnskab for klageren for 1995. Udkastet, der er udarbejdet af indklagede, består af en resultatopgørelse for perioden 31. marts til 31. december 1995 (med angivelse af, at åbningsdagen for klagerens forretning var 29. april 1995) samt en status pr. 31. december 1995 ledsaget af to noter til regnskabet.

Det fremgår videre af sagen, at advokat Peter Fugmann - klagerens advokat - den 27. juni 1996 sendte følgende telefax til indklagede

»Vedr. forslag til revisionspåtegning

Jeg har revideret regnskabet Ristorante Italiano ApS for regnskabsperioden 1/4 1995 - 31/12 1995.

Revisionen er udført efter almindeligt anerkendte revisionsprincipper og har omfattet sådanne revisionshandlinger, som jeg har anset for nødvendige.

Som følge af, at jeg ved revisionen har fundet, at der i virksomheden ikke foretages kasseafstemninger eller anden afstemning af konti, og da det kan konstateres, at der i ikke væsentligt omfang mangler bilag for erhvervede indtægter eller afholdte udgifter, har det ikke været muligt at tilvejebringe fornødent grundlag for en udtalelse om, hvorvidt regnskabet giver et retvisende billede af selskabets økonomiske stilling pr. 31/12 1995.

Regnskabet opfylder efter min opfattelse ikke lovgivningens krav til regnskabsaflæggelse.

Med venlig hilsen

Peter Fugmann

(sign.)«

Om baggrunden for denne telefaxskrivelse har klagerens advokat anført følgende i et indlæg af 26. marts 1997 til nævnet

»......Jeg havde flere gange telefonisk erindret indklagede om fristen for indsendelse af regnskabet til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Han på sin side udtrykte megen bekymring, fordi han ikke mente, at han havde modtaget alle nødvendige oplysninger fra selskabets ledelse, og det endte med, at jeg foreslog ham en formulering af revisorpåtegning på regnskabet, som afspejlede de indvendinger, indklagede havde, og som ville være egnet til at fritage ham for ansvar........«

Der er enighed mellem parterne om, at indklagede ligeledes den 27. juni 1996 afholdt et møde på sit kontor med klagerens samlede direktion og bestyrelse, som i mødet underskrev klagerens årsregnskab for 1995. Regnskabet bestod af resultatopgørelse og status med tilhørende to noter, men beløbsangivelserne var på visse punkter ændrede i forhold til det ovenfor omtalte udkast. Endvidere var regnskabet forsynet med den revisionspåtegning, som advokat Fugmann havde foreslået, men påtegningen var ikke underskrevet af indklagede. Parterne er enige om, at det beror på en fejltagelse, når revisionspåtegningen og status er daterede henholdsvis den 27. og 29. maj 1996.

Der er for nævnet fremlagt et andet eksemplar af det pågældende regnskab. Dette eksemplar bærer indklagedes underskrift på revisionspåtegningen, men ingen underskrifter for klagerens ledelse. I øvrigt er de to eksemplarer identiske, også med hensyn til dateringsfejlene.

Indklagede har anført, at han på samme møde udleverede et revisions- protokollat. Det pågældende protokollat er forsynet med indklagedes underskrift, men bærer ingen underskrifter fra klagerens ledelse og er tre steder dateret 27. maj 1996. Ud over en erklæring fra indklagede om, at han ikke er inhabil, indeholder det alene en meddelelse fra indklagede om ordlyden af den revisionspåtegning, som han forsynede regnskabet med. Klageren bestrider, at dette revisionsprotokollat har været forelagt for klagerens ledelse.

Ifølge klageren blev der den 30. juni 1996 afholdt generalforsamling i det klagende selskab. I det af klageren fremlagte referat, der er underskrevet af advokat Fugmann, hedder det blandt andet

»I året 1996, den 30. Juni afholdtes ordinær generalforsamling på advokat Peter Fugmanns kontor.

Til dirigent valgtes Peter Fugmann, der konstaterede, at den samlede anpartskapital var repræsenteret, og at generalforsamlingen derfor var beslutningsdygtig i enhver henseende.

Dagsordenen fulgte vedtægternes § 6.

Selskabets årsregnskab forelagdes. Det fremgik, at regnskabet ikke var påtegnet af revisor, og at der ikke var udarbejdet balance, ligesom ingen årsberetning forelå til godkendelse. Forholdet var blevet drøftet med revisor Varnes, men det havde ikke været muligt af formå ham til at udarbejde det manglende materiale. Det oplystes yderligere, at revisor Varnes havde fremsendt en regning til selskabet på kr. 44.000,00. Selskabets ledelse oplyste, at man ikke var indstillet på at betale dette beløb.

Bestyrelsen indstillede, at det foreliggende delregnskab, der alene omfatter resultatopgørelsen blev godkendt, og at selskabet fremover anmoder ......v/revisor.......om at varetage revisionen af selskabets regnskab.

Det godkendtes enstemmigt og med samtlige stemmer at godkende den udarbejdede resultatopgørelse, ligesom det godkendtes at overdrage revisionen af selskabets regnskab til.......v/revisor..............«

I den forbindelse har klageren fremlagt det omtalte delregnskab, der angiveligt er underskrevet af en person fra klagerens ledelse. Det består af en resultatopgørelse og en enkelt note. Resultatopgørelsen afviger beløbsmæssigt både fra den tilsvarende opgørelse i det regnskab, som klagerens samlede ledelse har underskrevet, og i øvrigt også fra det indledningsvis omtalte udkast.

Indklagede har bestridt, at denne generalforsamling overhovedet har fundet sted.

Parterne er enige om, at indklagede indsendte det eksemplar af klagerens regnskab, som den 27. juni 1996 var blevet forsynet med underskrifter fra samtlige fem personer i klagerens ledelse, med en ikke underskrevet revisionspåtegning til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, hvor det ifølge modtagestemplet på det for nævnet fremlagte eksemplar blev modtaget den 1. juli 1996.

Endelig er der for nævnet fremlagt indklagedes faktura nr. 960701 af 22. juli 1996 på i alt 44.343,75 kr. for bistand blandt andet i forbindelse med regnskabsudarbejdelsen.

Klagen angår det forhold, "at (indklagede) har tilsidesat de pligter, som hans stilling som generalforsamlingsvalgt revisor i selskabet medfører, ved at udfærdige og til Erhvervs og Selskabsstyrelsen at indsende et regnskab", skønt

1) der ikke er udarbejdet årsberetning, jf. årsregnskabslovens (årl) § 2, stk. 1,

2) der ikke er givet oplysninger om anvendt regnskabspraksis, jf. årl § 42,

3) der ikke er givet oplysninger om personaleudgifter og gennemsnitlig antal beskæftigede, jf. årl § 51, stk. 1,

4) der ikke er hensat til aktuel skat,

5) aktuel skat ikke er udgiftsført,

6) der ikke er foretaget beregning, udgiftsførsel og hensættelse til udskudt skat, jf. årl § 20, stk. 2,

7) der ikke er givet oplysninger om sikkerhedsstillelse, jf. årl § 46, stk. 2,

8) posten "mellemregning" ikke angiver renteudgifter eller indtægter eller, hvem posten vedrører,

9) periodeafgrænsningsposter ikke er angivet, jf. årl § 18, og

10) indklagede ikke har udarbejdet eller forelagt revisionsprotokollat, jf. årl. § 61 j.

Indklagede har for nævnet forklaret, at han kom ind i sagen ca. 3 måneder efter klagerens køb af Ristorante Italiano. 1995-regnskabet var det første årsregnskab for restauranten, der havde været i drift i 8 måneder. Aftalen var, at indklagede skulle føre klagerens bogholderi, og at klageren skulle aflevere bilagene en gang i kvartalet. Indklagede skulle endvidere udarbejde balance og føre momsregnskab. Det kom ikke til at fungere, fordi indklagede ikke fik bilagsmaterialet. Han fik det først, 3 dage før momsregnskabet skulle afleveres. Bilagsmaterialet var meget værre, end han var vant til fra den tid, klageren drev personlig virksomhed, og gav anledning til en del ekstraarbejde. På et tidspunkt fik klageren en kontordame til at lave kassekladden for den sidste del af året. Indklagede måtte påtale, når der var sat flere penge i banken, end der var angivet som indtægt som følge af, at kun kreditkortssalg, men ikke kontantsalg var ført i kassekladden. Heller ikke alle udgiftsbilag var medtaget, hvilket indklagede opdagede ved at sammenholde checkbilag med kontoudskrifter fra Inco. I midten af maj 1996 kontaktede han advokat Fugmann, der også var hans advokat dengang, og anmodede ham om at lave en revisionspåtegning, fordi indklagede "ikke ville sidde i fængsel for det". Han ville ikke hænges op på uregelmæssighederne i regnskabet. Indklagede underskrev revisionspåtegningen den 27. juni 1996, og revisionspåtegningen i regnskabet er derfor fejldateret. Den 27. juni 1996 blev der afholdt en lille uformel generalforsamling på indklagedes kontor, hvor bestyrelsen kom for at underskrive regnskabet. De talte om regnskabet en ½ times tid. Revisionspåtegningen var en integreret del af regnskabet. Der lå 8-10 regnskaber på bordet, og underskriften kan i den forbindelse være smuttet på et af regnskaberne. Det må være forklaringen på, at et regnskab er med bestyrelsens underskrift og et andet med indklagedes. Regnskabet blev umiddelbart efter mødet sendt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Der blev ikke sagt noget om, at man var utilfreds med ham som revisor. Ifølge lønregnskabet var der kun ansat 1 person i virksomheden, men når indklagede kom i restauranten, vrimlede det med ansatte.

Klageren har gjort gældende, at årsregnskabet ved generalforsamlingen kun forelå som beskrevet i referatet. Indklagede gav udtryk for bekymring, idet han ikke mente at have modtaget alle nødvendige oplysninger fra selskabets ledelse. Klagerens advokat foreslog derfor en formulering af revisorpåtegningen, som ville være egnet til at fritage ham for ansvar, og det aftaltes, at indklagede efter generalforsamlingen skulle påtegne regnskabet og sørge for, at det blev overbragt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Indklagede må i mellemtiden have udarbejdet et andet regnskab end det, der forelå ved generalforsamlingen. Selskabets bestyrelse har ikke været bekendt med revisionsprotokollatet. Indklagedes faktura forelå ikke ved generalforsamlingen. Referatet er ikke tilbagedateret. Selskabets nye revisor har kun beskæftiget sig med regnskabet for 1995 i det omfang, det kunne have betydning for året 1996. Indklagede må bære det fulde ansvar for, at 1995-regnskabet ikke opfylder lovgivningens krav. Han burde have frasagt sig hvervet, hvis han ikke mente at kunne lave et forsvarligt regnskab. Det er i hvert fald i mindre selskaber almindeligt, at revisor udarbejder årsberetningen. Når en sådan ikke foreligger, må revisor, hvis han ikke selv vil lave den, henlede selskabets opmærksomhed på forholdet, jf. årsregnskabslovens § 2, stk. 1. Revisor må ligeledes tage spørgsmålet om antallet af ansatte op med selskabets ledelse og eventuelt tage specifikke forbehold i sin påtegning. Man kan ikke udeholde dele af et regnskab med henvisning til, at regnskabet muligvis vil blive tilsidesat af myndighederne. Regnskabet er i øvrigt ikke forkastet af skattemyndighederne. Regnskabets sene fremkomst skyldtes udelukkende indklagedes egne forhold. På generalforsamlingen havde man ikke andet valg end at godkende det foreliggende regnskab, idet fristen for indsendelse af regnskabet var ved at springe, og selskabets ledelse frygtede, at forsinkelse med regnskabet kunne få betydning for meddelelse af spiritusbevilling. Med hensyn til forrentning henvises til bekendtgørelse nr. 533 af 13. juni 1990 § 7. Der foreligger altid periodiseringsposter, også i dette selskab, f.eks. udgifter til forsikringspræmier eller telefonabonnement.

Indklagede har gjort gældende, at det var aftalt med klageren, at klageren skulle aflevere kassekladder og bilag hver uge og samtidig betale 1.000 kr. + moms. Ingen af delene blev overholdt. Indklagede ydede den tjeneste selv at tage til restauranten for at hente materialet, men kassekladderne var ofte ikke lavet, eller også var de forkerte, eller der manglede bilag.

Den før den 1. juni 1996 gældende årsregnskabslov indeholdt efter indklagedes opfattelse ikke krav om, at der i årsregnskabet meddeles oplysninger om antallet af ansatte. I øvrigt stemte det antal medarbejdere, indklagede mødte på sine besøg i virksomheden, ikke med antallet af medarbejdere på lønningslisten. Indklagede kendte således ikke det korrekte antal og kunne næppe få oplysningerne fra ledelsen.

I forbindelse med udarbejdelsen af årsregnskabet ønskede indklagede at drøfte indholdet af en revisionspåtegning med klagerens advokat. Advokat Fugmann fremkom herefter med et forslag til revisionspåtegning, som indklagede fulgte. Det var alene advokatens medvirken til formuleringen, der gjorde det acceptabelt for indklagede overhovedet at påtegne regnskabet.

Indklagede kan ikke bebrejdes, at det udarbejdede regnskab ikke opfylder bestemmelserne i årsregnskabsloven, idet klageren selv betegner regnskabet som et delregnskab. Generalforsamlingsreferatet må forstås således, at det blev overdraget til den nye revisor at foretage revision af regnskabet. Selskabet har således været klar over, at det regnskab, indklagede havde udarbejdet, ikke opfyldte alle bestemmelser i lovgivningen, og må derfor selv bære risikoen herfor.

Pligten til at udarbejde årsberetning påhviler bestyrelse og direktion, og indklagede har ikke i denne sag været herre over, om en årsberetning blev udarbejdet. Revisionsprotokollatet er udleveret til selskabets ledelse.

De manglende oplysninger om personaleudgifter og gennemsnitligt antal beskæftigede skyldes tildels manglende præcise oplysninger fra ledelsen om, hvor mange ansatte, der havde været.

Der har som anført i revisionspåtegningen ikke været grundlag for at beregne hensættelser til aktuel og udskudt skat eller fremkomme med oplysninger om eventuelle sikkerhedsstillelser. Regnskabet måtte forventes forkastet af skattevæsenet. Klageren har accepteret disse forhold.

Mellemregningskontoen vedrører anpartshaverens tilgodehavende, idet der i modsat fald ville have været anvendt et andet begreb (debitor/kreditor). Det bestrides, at det i regnskabet er nødvendigt at beregne og medtage en post om renteindtægter og renteudgifter. Indklagede plejer ikke at medtage periodeafgrænsningsposter, når det drejer sig om relativt små poster.

Et tidligere foreliggende udkast til regnskab dannede grundlag for spiritusbevillingen, som der var store vanskeligheder med at opnå. Det endelige regnskab forelå til generalforsamlingen, hvilket bekræftes af, at regnskabet forelå i Erhvervs- og Selskabstyrelsen den 1. juli 1996, dagen efter generalforsamlingen. Der foreligger ikke andre endelige regnskaber. Det bestrides, at indklagede er blevet erindret om indsendelsesfristen af klagerens advokat.

Indklagedes faktura af 22. juli 1996 forelå til generalforsamlingen, hvorfor referatet må være tilbagedateret. Honorarkravet har ikke været diskuteret før fakturaens fremkomst.

Disciplinærnævnet skal udtale

Nævnet lægger til grund, at klagen angår det regnskab, som indklagede ubestridt har indsendt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, og ikke det "delregnskab", der ifølge klageren er blevet godkendt på generalforsamlingen i det klagende selskab.

Nævnet har noteret sig, at klagen vedrører indholdsmæssige mangler ved det pågældende regnskab, men ikke selve det forhold, at indklagede - ifølge klagerens egen sagsfremstilling - har indsendt et regnskab til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, skønt det ikke i sin foreliggende form forinden var godkendt på selskabets generalforsamling.

Det eksemplar af det pågældende regnskab, som er modtaget i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen den 1. juli 1996, er forsynet med ledelsens underskrifter, mens revisionspåtegningen ikke er underskrevet. Imidlertid foreligger der et andet eksemplar, som er underskrevet af indklagede, men ikke af ledelsen. Da de to eksemplarer i øvrigt er identiske, må de til sammen betragtes som ét regnskab, der er underskrevet både af ledelsen og af indklagede som revisor.

Efter parternes oplysninger må det lægges til grund, at regnskabet uanset dateringen er underskrevet den 27. juni 1996 af såvel ledelsen som af indklagede. Retsgrundlaget for bedømmelsen af revisionspåtegningen er således ikke påtegningsbekendtgørelsen ( bkg. nr.121 af 23. februar 1989) som af klageren anført, men derimod erklæringsbekendtgørelsen (bkg. nr. 90 af 22. februar 1996), der trådte i kraft den 1. maj 1996.

I revisionspåtegningen - der i øvrigt ubestridt er konciperet af advokat Fugmann, som er klagers advokat, og efter advokatens oplysninger havde til formål at fritage indklagede for ansvar - har indklagede erklæret, at der ikke foretages kasseafstemning eller anden afstemning i klagers virksomhed, at der i ikke væsentligt (formentlig skrivefejl for uvæsentligt) omfang mangler bilag for indtægter og udgifter, at indklagede herefter ikke har grundlag for at vurdere, om regnskabet giver et retvisende billede af selskabets økonomiske stilling, og at regnskabet ikke opfylder lovgivningens krav til regnskabsaflæggelse.

Herefter finder nævnet, at indklagedes erklæring må forstås som et generelt forbehold, der omfatter de i erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 1, opregnede punkter, bortset fra nr. 5. På denne baggrund finder nævnet endvidere, at klagepunkterne 1-9 må anses for dækket af forbeholdet i det omfang, der i det hele taget har været tale om forskrifter, som det har påhvilet indklagede at iagttage. Som følge heraf frifinder nævnet indklagede for disse klagepunkters vedkommende.

I den forbindelse finder nævnet dog anledning til at påpege, at forbeholdet ikke er affattet i overensstemmelse med formkravet i § 5, stk. 2, hvorefter ordet "Forbehold" skulle have indgået i revisionspåtegningen som en overskrift, og at det tagne forbehold var så vidtrækkende, at indklagede efter § 5, stk. 4, havde haft pligt til at oplyse, at generalforsamlingen ikke burde godkende regnskabet. Der er imidlertid ikke klaget over disse mangler, og særligt under hensyn til, at påtegningen som nævnt er konciperet af klagers advokat på indklagedes anmodning med det formål at fritage indklagede for ansvar, har nævnet ikke fundet fuldt tilstrækkelig anledning til af egen drift at inddrage disse forhold i sagen.

Under det tilbageværende klagepunkt 10 er der klaget over fraværet af en revisionsprotokol. I årsregnskabslovens § 61 j er det foreskrevet, at der påhviler revisor en ufravigelig pligt til at føre en revisionsprotokol, som skal forelægges i ethvert bestyrelsesmøde. Enhver protokoltilførsel skal underskrives af samtlige bestyrelsesmedlemmer, og revisor har efter § 61 g, stk. 3, pligt til at påse, at dette også sker.

Indklagede har gjort gældende, at han har overholdt denne pligt, og har herved alene henvist til det som "Revisionsprotokollat" betegnede dokument, som klageren har bestridt ethvert kendskab til. Dokumentet fremtræder alene med indklagedes underskrift, men ikke med underskrifter fra klagerens bestyrelse. Under disse omstændigheder må nævnet lægge til grund, at indklagede har forsømt sin pligt til at føre en revisionsprotokol for det klagende selskab.

Indklagede har dermed tilsidesat en af de grundlæggende forpligtelser for en revisor for et selskab. Efter indklagedes forklaring om de alarmerende tilstande hos klageren - hvor han havde begrundet mistanke om "sort arbejde" og i væsentlig grad pengestrømme uden om bogholderiet - må nævnet endvidere lægge til grund, at der for indklagede har været al mulig anledning til at påtale disse forhold i revisionsprotokollen. Nævnet har herved bemærket sig, at disse forhold end ikke er omtalt i det dokument, som indklagede selv har angivet som sit revisionsprotokollat.

Nævnet finder herefter, at indklagede vedrørende dette klagepunkt har tilsidesat god revisorskik og i medfør af § 11a, stk. 1, i lov om registrerede revisorer forskyldt en bøde på 10.000 kr.

Thi bestemmes

Indklagede registreret revisor Rogert Varnes pålægges en bøde på 10.000 kr.

Den indklagede revisors erklæring på et årsregnskab måtte forstås som et generelt forbehold, hvorfor revisoren blev frifundet for nogle af de rejste klagepunkter. Revisoren havde derimod tilsidesat god revisorskik ved ikke at have opfyldt sin pligt til at føre en revisionsprotokol for det klagende selskab. Revisoren pålades en bøde på 10.000 kr.