Landsskatteretsafgørelse

Landsskatteretsafgørelse

Udlejningsejendomme omfattet af boligreguleringsloven

vedligeholdelsesudgifter

forvaltningsprincip

A klagede for indkomstårene 1990, 1991 og 1992 over, at skatteankenævnet havde forhøjet overskud af udlejningsejendomme med hhv. 962.315 kr., 384.828 kr. og 1.138.930 kr.

Det fremgik af sagens oplysninger, at klageren ejede en større portefølje af udlejningsejendomme, i alt ca. 50 ejendomme. Ejendommene var omfattet af bestemmelserne i boligreguleringsloven, således at klageren havde vært pligtig at hensætte beløbet til konto for udvendig vedligeholdelse, jf. boligreguleringslovens § 18, og på den bundne konto i Grundejernes Investeringsfond, jf. boligreguleringslovens § 18 b.

Klagen til Landsskatteretten vedrørte spørgsmålet om fortolkningen af ligningslovens § 14 G, idet skatteankenævnet havde beskåret klagerens selvangivne fradrag for vedligeholdelsesudgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, som følge af foretagne modregninger i ejendommenes indbetalinger og udbetaling af indeståender i Grundejernes Investeringsfond.

Der forelå enighed mellem klagerens advokat og de lokale skattemyndigheder om fordelingen af de lejeretlige vedligeholdelsesudgifter på skatteretlige vedligeholdelses- og forbedringsudgifter. Der var imidlertid ikke enighed om modregningsrækkefølgen, jf. ligningslovens § 14 G, stk. 3 og 4.

Ifølge klagerens advokat skulle afsætning i eller udbetalinger fra Grundejernes Investeringsfond anses for modregnet i

1. Årets forbedringsudgifter

2. Tidligere års forbedringsudgifter

3. Årets vedligeholdelsesudgifter

De lokale skattemyndigheder havde anset følgende modregningsrækkefølge for den korrekte

1. Årets forbedringsudgifter

2. Årets vedligeholdelsesudgifter

3. Tidligere års forbedringsudgifter

Skatteankenævnet havde på grundlag af uenigheden om den skattemæssige behandling af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter afholdt af § 18 b-midler, jf. ligningslovens § 14 G, forhøjet klagerens skatteansættelser i indkomstårene 1990-1992 inkl. De påklagede forhøjelser for ejendommene udgjorde således samlet 962.315 kr. i indkomståret 1990, 384.828 kr. i indkomståret 1991 og 1.138.930 kr. i indkomståret 1992.

Skatteankenævnet havde ved behandlingen af klagen for indkomsåret 1992 genoptaget skatteansættelserne for indkomstårene 1990 og 1991, idet klagerens revisor efter afsigelsen af den første kendelse 20. december 1995 havde anmodet Grundejernes Investeringsfond om at ændre indberetninger vedrørende forbedringer i forbindelse med foretagne moderniseringer af køkkener og badeværelser. Ved genoptagelseskendelserne af 28. august 1996 havde skatteankenævnet nedsat klagerens indkomst som følge af de foretagne korrektioner i Grundejernes Investeringsfond.

De påklagede beløb var efter genoptagelsen sammensat således

Indkomståret 1990

Ikke godkendte modregninger i

Grundejernes Investeringsfond

934.955 kr.

Forhøjelse ved skatteankenævnets

kendelse af 20. december 1995

153.362 kr.

Nedsættelse ved skatteankenævnets

kendelse af 28. august 1996

126.002 kr.

27.360 kr.

Samlet påklaget forhøjelse

962.315 kr.

Indkomståret 1991

Ikke godkendte modregninger i

Grundejernes Investeringsfond

522.319 kr.

Nedsættelse ved skatteankenævnets

kendelse af 20. december 1995

5.954 kr.

Nedsættelse ved skatteankenævnets

kendelse af 28. august 1996

131.537 kr.

-137.491 kr.

Samlet påklaget forhøjelse

384.828 kr.

Indkomståret 1992

Ikke godkendt fradrag for ved-

ligeholdelsesudgifter, jf. lig-

ningslovens § 14 G, stk. 3

1.252.254 kr.

Genbeskatning af modregnede og

udbetalte beløb fra Grundejernes

Investeringsfond, jf. lignings-

lovens § 14 G, stk. 5

56.629 kr.

Nedsættelse ved skatteankenævnets

kendelse af 28. august 1996

-169.953 kr.

Samlet påklaget forhøjelse

1.138.930 kr.

Skatteankenævnet havde til støtte for sin fortolkning af ligningslovens § 14 G lagt til grund, at udgifter til vedligeholdelse og forbedring af ejendommene efter ligningslovens § 14 G, stk. 3, fortrinsvis skulle anses for at være afholdt af beløb, der var fradraget i forbindelse med indbetaling af årets afsætning til ejendommens § 18 a eller § 18 b konto eller udbetalt fra disse konti. Sammenholdt med ligningslovens § 14 G, stk. 4, havde nævnet fundet, at modregnede eller udbetalte beløb vedrørende ejendommens konti i Grundejernes Investeringsfond fortrinsvis skulle anses for anvendt til årets forbedring af ejendommene, og i det omfang det modregnede eller udbetalte beløb havde oversteget forbedringsudgiften, skulle det overskydende beløb fortrinsvis anses for anvendt til årets vedligeholdelse af ejendommen. Der var herved forudsat, at udgifterne efter § 14 G, stk. 3, jf. stk.4, alene omfattede beløb, der kunne debiteres bindingskontoen efter boligreguleringslovens § 19.

Nævnet havde ikke fundet støtte i cirkulære nr. 167 af 21. oktober 1983 for den af klagerens advokat fastholdte fortolkning, hvorefter modregning efter boligreguleringslovens § 22 a samt udbetaling fra kontoen efter boligreguleringslovens § 22 b skulle fragå i ejendommens udgifter i den rækkefølge, der var anvendt ved opgørelsen af de selvangivne indkomster. Derimod havde nævnet fastholdt, at de foretagne skatteansættelser var i overensstemmelse med ligningslovens § 14 G og cirkulære nr. 167 af 21. oktober 1983, nr. 181 af 21. november 1984 og nr. 96 af 22. juni 1993 til ligningsloven, samt Landsskatterettens kendelse TfS 1994.722.

For så vidt angik forventningsprincippet havde nævnet ikke fundet det godtgjort, at skatteforvaltningen i forbindelse med ændringerne af skatteansættelserne for tidligere år var fremkommet med en positiv tilkendegivelse, hvorved klageren var blevet bibragt en retsbeskyttet forventning om, at de efter boligreguleringslovens §§ 22a og 22b modregnede og udbetalte beløb skulle behandles efter de af klagerens advokat anførte principper, som var lagt til grund for klagerens selvangivelser.

Klagerens anbringender vedrørende forventningsprincippet for så vidt angik indkomstårene 1994 og 1995 havde været i høring ved skatteankenævnet, hvilket bl.a. havde affødt følgende bemærkninger

"...

Efter skatteankenævnets opfattelse er skatteforvaltningens afgørelser for indkomstårene 1984 og 1985 ikke i fuld overensstemmelse med bestemmelserne i ligningslovens § 14 G, idet der som forbedringsudgifter alene burde være medregnet de skatteretlige forbedringsudgifter, der var debiteret på de enkelte ejendommes bindingskonto efter boligreguleringslovens § 19. Klager har herved opnået en gunstigere retsstilling end andre skatteydere med tilsvarende forhold, idet en del af de pågældende års vedligeholdelsesudgifter - ikke forbedringsudgifter som forudsat af skatteforvaltningen er blevet afholdt af samme års skattefri afsætningsbeløb uden, at det selvangivne vedligeholdelsesfradrag er blevet reduceret.

Det fremgår af de foreliggende årsregnskaber, at klager, såvel i årene forud for skatteforvaltningens afgørelse for indkomstårene 1984 og 1985 som i de efterfølgende år, har afholdt væsentlige udgifter til forbedring og vedligeholdelse af ejendommene. Der ses således ikke at foreligge oplysninger, der giver grundlag for at antage, at klager har disponeret i tillid til skatteforvaltningens afgørelse.

Efter skatteankenævnets opfattelse har den foretagne ansættelse for indkomstårene 1990, 1991 og 1992 alene bevirket, at skatteudskrivningen er foretaget på et skatteretligt korrekt grundlag. Skatteankenævnet finder derfor ikke, at klager herved er påført et tab.

Af den foreliggende praksis om forventningsprincippet fremgår det, at de tilkendegivelser fra den kommunale skattemyndighed, der eventuelt kan danne grundlag for retsbeskyttelse fortrinsvis vil være tilkendegivelser af aftalelignende karakter om faktiske forhold eller skøn i forbindelse med den ligningsmæssige behandling under sådanne omstændigheder, at skatteyderen mister incitament til at samle dokumentation.

Den foretagne afgørelse for indkomstårene 1990, 1991 og 1992, hvoraf alene den del af de skatteretlige forbedringsudgifter, som er debiteret bindingskontoen efter boligreguleringslovens § 19,kan anses for afholdt af samme års skattefri afsætningsbeløb, bringer ikke klager i en urimelig bevismæssig situation som følge af manglende opbevaring af dokumentationsmateriale m.v.

Under henvisning til de overordnede skattemyndigheders revisionsbeføjelser og til, at skatteankenævnet uanset klagens indhold er berettiget til at ændre ansættelsen i sin helhed, jf. skattestyrelseslovens § 21, stk. 4, finder skatteankenævnet ikke, at klager har haft grundlag for nogen berettiget forventning om, at samtlige afholdte skatteretlige forbedringsudgifter kan anses for afholdt af samme års skattefri afsætningsbeløb.

Det fremgår endvidere af praksis, at det navnlig er tilkendegivelser fra de centrale skattemyndigheder, der kan føre til, at en skatteyder får medhold efter forventningsprincippet, selv om tilkendegivelsen ikke kan anses for at være i overensstemmelse med gældende praksis. Skatteankenævnet finder derfor ikke, at klager kan knytte en berettiget forventning til edb-programmer og artikler m.v. vedrørende skatteretlig praksis på det omhandlede område.

Med henvisning til en række domme er det i "Skatteretten 3" af Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl. afsnit V, kapitel 2.4.2.1. bl.a. anført

"...

Et spørgsmål er, om en skatteyder kan støtte retskrav på en lokal praksis, en konkret forhándsudtalelse eller adfærd fra lignings- eller skattemyndighederne, herunder om domstolene er bundet til af træffe afgørelse i overensstemmelse med forhåndsudtalelsen m.v. selv om denne eventuelt ikke er i overensstemmelse med gældende ret. Det principielle udgangspunkt er, at sådanne

forhåndsudtalelser m.v. bortset fra bindende forhåndsbesked i henhold til den herom særligt gældende lovgivning, ikke selvstændigt kan danne grundlag for retskrav, og at domstolene ikke uprøvet skal lægge den i forhåndsudtalelsen m.v. tilkendegivne retsstilling til grund for sin afgørelse.

Det forhold, at en skatteyder i et eller flere tidligere indkomstår ved skatteansættelserne har opnået en bestemt, men uhjemlet retsstilling, giver ikke retskrav på en fortsat ansættelse i overensstemmelse hermed.

Det er således uden legalt grundlag at hævde, at der skulle gælde et generelt forventningsprincip i skatteretten, hvorefter en skatteyders individuelle forventninger, der er knyttet til lokal praksis, en konkret forhåndsudtalelse eller adfærd fra ligningsmyndighederne om en bestemt skatteretlig stilling, skulle være retsbeskyttede.

..."

..."

Klagerens advokat havde over for Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelser blev nedsat med 962.315 kr. for indkomståret 1990, med 384.828 kr. for indkomståret 1991 og med 1.138.930 kr. for indkomståret 1992, idet det til støtte herfor bl.a. var anført, at beløbene var fradragsberettigede som vedligeholdelsesudgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, og at afsætninger i eller udbetalinger fra Grundejernes Investeringsfond først skulle modregnes i indkomstårets forbedringsudgifter, herefter i tidligere indkomstårs forbedringsudgifter og dernæst i indkomstårets vedligeholdelsesudgifter, jf. ligningslovens § 14 G, stk. 3 og 4, uanset om forbedringsudgifterne havde givet anledning til lejeforhøjelser. Derfor havde skattemyndighederne ikke haft hjemmel til at fortolke ligningslovens § 14 G således, at der kun kunne ske modregning i afsætning eller modregninger i udbetalinger fra Grundejernes Investeringsfond af forbedringsudgifter, der ikke havde givet anledning til lejeforhøjelser. Advokaten havde videre anført, at formålet med indførelsen af boligreguleringslovens § 18b og ligningslovens § 14 G, stk. 4, i 1983, var indirekte at give ejerne fradrag for forbedringsudgifter for derigennem at fremme beskæftigelsen indenfor byggesektoren, og at bestemmelsen derfor naturligt måtte fortolkes således, at midlerne fra Grundejernes Investeringsfond fortrinsvis skulle modregnes i de anførte forbedringsudgifter. Til støtte for herfor var det henvist til Skatte- og afgiftsudvalgets betænkning til lovforslag L 119 til ændring af ligningsloven, særligt FT 1982/83, Tillæg A, sp. 1690 n., hvoraf følgende bl.a. fremgik

"...

Det vil kunne forekomme, at de samlede udgifter til vedligeholdelse og forbedring af ejendommen overstiger de beløb, der er nævnt i § 14 G, stk. 3. Det foreslås i § 14 G, stk. 4, at sådanne beløb skal anses for fortrinsvis at være medgået til forbedring af ejendommen.

..."

Herefter havde advokaten for indkomstårene 1990-1992 inkl. henvist til cirkulære nr. 167 af 21. oktober 1983, punkt 27, der gav udtryk for retstilstanden således

"...

Inden for et indkomstår vil det kunne forekomme, at de samlede udgifter til vedligeholdelse og forbedring, en husejer har på en ejendom, overstiger de beløb, der udbetales fra Grundejerens Investeringsfond, eller som kan modregnes i den årlige indbetaling.

Det fremgår af § 14 G, stk. 4, at de beløb der udbetales fra en konto i Grundejernes Investeringsfond, eller som kan modregnes i de årlige indbetalinger til kontoen, fortrinsvis skal anses for medgået til forbedring af ejendommen.

..."

Advokaten havde desuden henvist til Ligningsvejledningen 1992, E.K.2.14, hvoraf følgende fremgik

"...

Udgifter til vedligeholdelse og forbedring af ejendommen anses for fortrinsvis at være afholdt af de beløb, der er modregnet eller udbetalt fra Grundejernes Investeringsfond og fortrinsvis at dække forbedringer.

..."

Cirkulære nr. 96 af 22. juni 1993 til ligningsloven kunne ikke finde anvendelse for indkomstårene 1990-1992 inkl.

Fortolkningen af ligningslovens § 14 G støttedes endvidere på Pauli Eriksens artikel "Vedligeholdelsesreglerne for udlejningsejendomme", SR-Skat 1991, p. 173 ff., hvori det bl.a. var anført, at formålet med, at forbedringsudgifterne skulle anses for afholdt af afsætninger i eller udbetalinger fra § 18 b-kontoen, havde været derigennem indirekte at give ejerne fradragsret for forbedringsudgifter. Advokaten havde herefter anført, at skatteberegningsprogrammet for ejendomsejere, SP:HUS, anvendte samme fortolkning af ligningslovens § 14 G, hvorefter alle forbedringsudgifter skulle modregnes i udbetalinger fra Grundejernes Investeringsfond, uanset om de havde givet anledning til lejeforhøjelser. Desuden varder henvist til uddrag af afsnit 4 i "Udlejernes Grundbog" fra1984 af Klaus Klerke Rasmussen.

I anden række havde advokaten anført, at de påklagede ansættelser grund af forventningsprincippet skulle nedsættes til 0. Til støtte herfor havde advokaten bl.a. anført, at skatteforvaltningen fra 1983 til 1992 var bekendt med og havde anerkendt klagerens opgørelsesmetode, idet klageren netop havde fulgt skatteforvaltningens anvisninger i forbindelse med en nøje gennemgang af klagerens opgørelse af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter for indkomstårene 1983-1986 inkl. Der var navnlig henvist til skatteansættelserne for indkomstårene 1984 og 1985, hvor skatteforvaltningen havde forhøjet de selvangivne forbedringsudgifter med forbedringsudgifter, der havde givet anledning til lejeforhøjelser og dem, der ikke havde medført lejeforhøjelser. Klageren havde herved opnået en berettiget forventning om, at den af myndighederne anvendte opgørelsesmetode var korrekt. Skattemyndighederne havde pligt til at følge en ensartet praksis, således at skatteyderne havde mulighed for at indrette sig derefter, og myndighederne kunne først ændre praksis, når der var klare holdepunkter herfor. I denne sag havde der i den kommunale skattemyndighed været betydelig tvivl om fortolkningen af ligningslovens § 14 G, men den kommunale skattemyndigheds udlægning af bestemmelsen ved behandlingen af de forudgående indkomstår, som var i overensstemmelse med klagerens, kunne ikke anses for åbenbar ulovlig, og måtte derfor opretholdes. Som en følge af, at skatteforvaltningen direkte havde anvist klageren en bestemt opgørelsesmetode, havde advokaten fastholdt, at klageren var blevet bibragt en berettiget forventning om, at skattemyndighederne ikke med tilbagevirkende kraft for indkomstårene 1990-1992 inkl. kunne ændre opgørelsesmetoden, idet klageren havde indrettet sine afskrivnings- og fradragsmuligheder herefter og havde været i god tro vedrørende de foretagne modregninger.

Advokaten havde henvist til gennemgang af praksis i redegørelse om skatteretlige praksisændringer fra Skatteministeriets Retssikkerhedsudvalg, TfS 1996.309, særligt pkt. 5.1.

Landsskatteretten bemærkede indledningsvis, at boligreguleringslovens bestemmelser i kapitel III om "Vedligeholdelse og opretning", herunder reglerne i § 18 om udvendig vedligeholdelse og § 18b om binding i Grundejernes Investeringsfond, vedrørte vedligeholdelse, opretning og forbedring, som var afholdt uden om reglerne for forbedringsforhøjelser i boligreguleringslovens kapitel IV. Retten fandt derfor i overensstemmelse med kendelsen i TfS1994.722, at udgifter, der havde været inddækket af lejeforhøjelser, faldt uden for reguleringen i ligningslovens § 14 G, stk. 3, som for sin anvendelse forudsatte, at der var afholdt udgifter, som kunne fradrages eller modregnes i indbetalinger i ejendommens konto i Grundejernes Investeringsfond.

Efter en sproglig fortolkning af ligningslovens § 14 G, stk. 4,jf. stk. 3, fandt retten ikke grundlag for at følge klagerens anbringende om, at modregning og udbetaling fra § 18b kontoen skulle ske i tidligere års udækkede forbedringsudgifter før fradrag blev foretaget i det aktuelle indkomstårs vedligeholdelsesudgifter. Fortolkningen støttedes navnligt på, at det fremgik af prioriteringsreglen i § 14 G, stk. 4, at den fandt anvendelse på beløb efter § 14 G, stk. 3, vedrørende "samme indkomstår", således at der først skulle modregnes i udækkede forbedringsudgifter vedrørende tidligere indkomstår, når udgifter afholdt til forbedringer og vedligeholdelse i det aktuelle indkomstår var anvendt.

Uanset det var lovens intention ved vedtagelsen i 1983 at fremme beskæftigelsen i byggesektoren, fandt retten ikke, at ejendomsejere ved at anvende udækkede forbedringsudgifter fra tidligere indkomstår kunne opnå et større indirekte fradrag for forbedringsudgifter idet aktuelle indkomstår ved hjælp af de skattefri midler efter ligningslovens § 14 G, stk. 1, end der direkte fulgte af ordlyden af § 14 G, stk. 4, jf. stk. 3.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, fandt ikke, at klageren ved behandlingen af indkomstårene 1990-1992 inkl. kunne støtte ret på en forventning om en begunstigende ligningspraksis i kommunen, som på grund af tvivl om fortolkningen af ligningslovens § 14 G siden var forladt og erstattet af en ny generel og skærpet administrativ praksis. Disse retsmedlemmer kunne således tilslutte sig de synspunkter, der var gjort gældende af skatteankenævnet vedrørende forventningsprincippets manglende anvendelighed.

Et retsmedlem fandt, under henvisning til det af klagerens advokat anførte, at klageren havde haft en retsbeskyttet forventning omgodkendelse af den af ham anvendte opgørelsesmetode. Dette retsmedlem voterede derfor for at give klageren medhold.

Der blev truffet afgørelse efter stemmeflertallet.

Ved opgørelsen af fradrag for vedligeholdelsesudgifter vedrørende udlejningsejendomme omfattet af reglerne i boligreguleringsloven skulle afsætning i og udbetalinger fra Grundejernes Investeringsfond først anses for modregnet i det aktuelle års udgifter til forbedringer og vedligeholdelse og derefter i tidligere års forbedringsudgifter. En tidligere begunstigende ligningspraksis gav ikke grundlag for at støtte ret på forventningsprincippet.