Bindende forhåndsbesked

Bindende forhåndsbesked

· fratrædelsesgodtgørelse

· pensionsindbetaling

· efterbeskatning

· PBL §§ 19 A og B

LR af 12/5 1998, 99/98-4741-00001

Ligningsrådet har afgivet bindende forhåndsbesked om den skattemæssige behandling af arbejdsgivers indbetaling af den skattefrie del af en fratrædelsesgodtgørelse til en ansats pensionsordning omfattet af PBL afsnit 1. Ligningsrådet var af den opfattelse, at indbetalingen måtte anses for en ekstraordinær indbetaling, der ved skatteyders fraflytning af Danmark og samtidig ophør af den fulde skattepligt til Danmark indenfor en periode af fem år efter indbetalingen vil medføre efterbeskatning i henhold til reglerne i PBL §§ 19 A og B.

Reference

PBL §§ 19 A og B

Cirkulære nr. 237 af 30/12 1987, afsnit D, pkt. 11-17.

Spørgsmål

Vil den omstændighed at en tidligere arbejdsgiver har indbetalt et ekstraordinært indskud på skatteyders pensionsordning med løbende udbetalinger, i form af den skattepligtige del af en fratrædelsesgodtgørelse, kunne give anledning til efterbeskatning ved skatteyders senere udflytning fra Danmark?

Svar

Ja, se sagsfremstilling og begrundelse.

Sagsfremstilling og begrundelse

I forbindelse med sin fratræden som direktør i 1996 fik skatteyderen tildelt en fratrædelsesgodtgørelse. Den skattepligtige del heraf blev af arbejdsgiveren indbetalt som et ekstraordinært indskud på skatteyders arbejdsgiveradministrerede pensionsordning med løbende udbetalinger. Under ansættelsesforholdet har arbejdsgiveren løbende indbetalt 16 % af lønnen til denne pensionsordning.

Indskuddet udgjorde kr. 2.080.000, hvilket skal ses i forhold til skatteyders årsløn, der i 1996 udgjorde kr. 1.500.000, eksklusiv bonus på kr. 260.000.

Skatteyderen har tidligere opholdt sig i længere perioder i udlandet, senest 7 år i Sverige fra 1990-96. Da skatteyder ønsker også fremover at mulighed for at slå sig ned i udlandet, ønsker han at få afklaret om nævnte disposition vil kunne give anledning til efterbeskatning ved en fraflytning.

I henhold til pensionsbeskatningsloven (PBL) § 19 A, skal der ved ophør af den fulde skattepligt ved fraflytning til udlandet i visse tilfælde ske efterbeskatning af arbejdsgivers indbetalinger til pensionsordninger.

Omfattet af bestemmelsen er ratepensioner og pensionsordninger med løbende udbetalinger. Det gælder for disse typer af pensionsordninger, at efterbeskatning vil skulle ske, hvor der indenfor en 5-årsperiode før skattepligtens ophør er foretaget indbetalinger, der på baggrund af reglerne i PBL §§ 19 B-C, må karakteriseres som ekstraordinære forhøjelser af indbetalingerne.

PBL § 19 C vedrører tilsagnsordninger, mens PBL § 19 B vedrører pensionsordninger, hvor det i pensionsaftalen med arbejdsgiver er bestemt, at arbejdsgivers årlige indbetalinger til ordningen skal udgøre enten et fast beløb eller en vis procentdel af lønnen.

I medfør af § 19 B anses forhøjelser af indbetalinger i 5-årsperioden for ekstraordinære, hvis indbetalingerne i det enkelte år overstiger 20 pct. af arbejdstagers lønindtægt. Dette gælder dog ikke, hvis forhøjelserne er udslag af en aftale indgået forud for 5-årsperioden. Ved opgørelsen heraf medregnes til lønindtægten provision, tantieme og lignende samt arbejdsgivers pensionsindbetalinger for den ansatte.

Efterbeskatningsreglerne medfører, at beløbene medregnes i arbejdstagers skattepligtige indkomst, og disse beløb forhøjes desuden med et tillæg på 6 pct. for hvert år fra udløbet af det indkomstår, hvori beløbene skal medregnes og indtil udløbet af det år, hvori skattepligten ophører.

Skatteyder mener ikke, at indbetalingen af fratrædelsesgodtgørelsen kan omfattes af PBL §§ 19 A-E, idet §§ 19 A-E kun omtaler "arbejdsgiver", hvilket efter hans opfattelse må tolkes således, at efterbeskatningsreglerne ikke omfatter indbetalinger af fratrædelsesgodtgørelser, eftersom disse af skattemyndighederne er fastslået som hidrørende fra en tidligere arbejdsgiver. Han henviser i den forbindelse til, at PBL § 19 sondrer mellem arbejdsgiver og tidligere arbejdsgiver, samt at skattemyndighederne har fastslået, at fratrædelsesgodtgørelser hidrører fra en tidligere arbejdsgiver, jf. TfS 1993, 23. Endelig anfører tidligere arbejdsgiver, at §§ 19 A-E tidsmæssigt er indsat i loven efter § 19, hvorfor sondringen arbejdsgiver kontra tidligere arbejdsgiver allerede eksisterede ved disse reglers indsættelse. Ligesom sondringen opretholdes i den senere indsatte § 5 B.

Ligningsrådet udtalte

Reglerne om efterbeskatning af arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger ved skatteyderes fraflytning til udlandet skal ses i sammenhæng med den måde, hvorpå indbetalinger til pensionsordninger i øvrigt skattemæssigt behandles.

Formålet med indførslen af reglerne i §§ 19 A-E var således, at skabe overensstemmelse mellem behandlingen af privat og arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger, jf. bemærkninger til lovforslag L 220 af 18. marts 1987. Der blev da lagt vægt på, at der for privattegnede pensionsordninger omfattet af PBL afsnit 1 som udgangspunkt er fuld fradragsret. Fradragsretten for privattegnede ratepensioner og pensionsordninger med løbende ydelser er imidlertid undergivet visse begrænsninger. Det gælder således, at fradragene skal fordeles over 10 år, hvis indbetalingsperioden er mindre end 10 år. Kapitalindskud på sådanne ordninger skal ligeledes fordeles over 10 år. Såfremt pensionsopspareren har aftalt en indbetalingsperiode på mindst 10 år, og dette indbetalingsforløb ikke overholdes, har den pågældende fået for store fradrag. Disse fradrag skal efterbeskattes i fradragsårene med tillæg af 6 pct. pr. år, jf. PBL § 18 A.

Som konsekvens heraf vil en person, der har foretaget store indbetalinger til en privat ratepension eller en pensionsordning med løbende ydelser, blive efterbeskattet, såfremt personen få år efter ophører med at indbetale til ordningen, eksempelvis fordi vedkommende er fraflyttet Danmark.

For arbejdsgiverordninger, dvs. pensionsordninger hvor arbejdsgiver står for den faktiske indbetaling, er der ikke fradragsret for indbetalingern. Derimod indrømmes der en bortseelsesret for disse indbetalinger, idet de ikke medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst, jf. PBL § 19. Der gælder ved arbejdsgiverordninger ikke som ved de private ordninger regler om fordeling af bortseelsesretten (fradragsretten).

Ved indførslen af PBL §§ 19 A-E skabtes imidlertid parallelitet mellem behandlingen af private og arbejdsgiverordninger i efterbeskatningssituationen.

Det følger heraf, at PBL §§ 19 A-E, der vedrører arbejdsgiveradministrerede ordninger, knytter an til betingelserne i PBL § 19. Aanvendelsen af efterbeskatningsreglerne forudsætter med andre ord, at der er tale om indbetalinger, der er opnået bortseelse for i henhold til PBL § 19.

Udgangspunktet for anvendelsen af § 19 er, at der er tale om et bestående ansættelsesforhold. Indbetalinger foretaget af andre end arbejdsgiveren er således ikke bortseelsesberettigede, ejeren vil imidlertid få fradrag i medfør af PBL § 18, jf. PBL § 54.

Heraf følger i princippet, at indbetalinger fra tidligere arbejdsgivere ikke kan behandles efter § 19. Bestemmelsen har dog lige fra sin indførsel indeholdt en modifikation hertil, idet det i bestemmelsens 2. punktum var fastsat, at en tidligere arbejdsgivers indbetaling til pensionsordninger med løbende ydelser tillige omfattes af bortseelsesretten. I bemærkningerne til lovforslaget bag bestemmelsen anførtes

"Efter reglen i 2. punktum vil indkomstskattefriheden også omfatte visse arbejdsgiverbidrag, der ydes efter at ansættelsesforholdet er ophørt. Dette gælder dog i modsætning til bestemmelsen i 1. punktum kun såfremt indbetalingen sker til en pensionsordning med løbende udbetalinger. Som reglerne er formuleret vil gælde, hvor indbetalingen sker i forbindelse med arbejdstagerens fratræden af stilling, ligesom det er forudsat, at arbejdstageren ikke skal svare særlig indkomstskat af sådan ydelse, selv om denne måtte kunne sidestilles med godtgørelse i anledning af fratrædelse af stilling, jf. lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 9. "Jf. lovforslaget fremsat 7. okt. 1970, sp. 666.

På daværende tidspunkt var man således opmærksom på problemstillingen vedrørende indbetalinger i forbindelse med fratræden. Det ses endvidere, at man ved ordvalget ikke har fokuseret på, at arbejdsgiveren, der foretager en indbetaling i forbindelse med den ansattes fratræden, i mange tilfælde formelt set må opfattes som en tidligere arbejdsgiver. Tidsfaktoren tillægges således ikke afgørende betydning. Departementets har siden i TfS 1993, 23 fastslået, at indbetaling af fratrædelsesgodtgørelser anses for foretaget af en tidligere arbejdsgiver, jf. PBL § 19, 2. pkt.

Ved ændringen af § 19 foretaget ved lov nr. 306 af 24.4.1996, er der i relation til bortseelsesretten imidlertid ikke længere forskel på om indbetaling til lønmodtagerens pensionsordning foretaget af en nuværende eller en tidligere arbejdsgiver.

I PBL §§ 19 A-E sondres ikke mellem aktuel og tidligere arbejdsgiver, på baggrund af det ovenfor anførte må det imidlertid konkluderes, at §§ 19 A-E skal ses i kontekst med § 19, hvilket medfører, at alle indbetalinger til arbejdsgiveradministrerede ordninger, som der ved indkomstopgørelsen er bortset fra, er omfattet af efterbeskatningsreglerne.

Såfremt skatteyder indenfor en periode af 5 år efter indbetalingen af fratrædelses godtgørelsen til pensionsordningen fraflytter Danmark, og den fulde skattepligt dermed ophører, vil der skulle ske efterbeskatning af indbetalingen, idet der er tale om en ekstraordinær forhøjelse.