Bindende forhåndsbesked. Fondsbeskatningsloven - Tidspunkt for fradrag for uddelinger og tilbageførte uddelinger. (* 1)

Bindende forhåndsbesked. Fondsbeskatningsloven - Tidspunkt for fradrag for uddelinger og tilbageførte uddelinger. (* 1)

Ligningsrådet blev anmodet om forhåndsbesked om følgende

1. Vil en bevilling på 300.000 kr. til universitetets edb-udvalg, hvorom beslutning er truffet i 1986, men bevillingsskrivelse først udfærdiget i 1987, betragtes som en 1987-uddeling?

2. Vil 1987-raterne af en række flerårige jubilæumsprojektbevillinger, der er vedtaget i 1985 og efterfølgende meddelt modtagerne, skattemæssigt betragtes som 1987-uddelinger?

3. Kan den skattemæssige opfattelse accepteres, at retserhvervelse af et forskningsstipendiat eller scholarstipendiat, der administreres i henhold til cirkulære nr. 66 af 1. juli 1985, sker i takt med den månedsvise udbetaling?

4. Vil en bevilling skattemæssigt blive betragtet som uddelt ved modtagerens underretning, når det drejer sig om en 1-årig bevilling med mulighed for forlængelse og klausuleret til indkøb af bøger, apparatur og lignende med betingelse om, at ejendomsretten til det indkøbte tilkommer Universitetet?

5. Vil tilbageførelse af overskydende midler fra en maksimeret bevilling kunne foretages i det efterfølgende års uddelinger på normal ligningsmæssig vis, eller skal der analogiseres ud fra efterbeskatningsreglen i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5?

6. Vil et skatteforbehold for en uddeling til en anden fond, hvorefter uddelingen er præsteret under det forbehold, at modtagerfonden skattefritages herfor i henhold til fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, nr. 3, indebære, at det skattemæssige uddelingstidspunkt udskydes, indtil skattefritagelse eventuelt er indrømmet?

De nærmere omstændigheder var følgende

Universitets Forskningsfond er skattepligtig i henhold til fondsbeskatningsloven.

Fonden har til formål at støtte videnskabelig forskning ved Universitetet.

Efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, kan fonde fradrage uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. dog lovens § 6.

Det fremgår af skattedepartementets cirkulære af 28. november 1986 til fondsbeskatningsloven, punkt 26, at en uddeling anses for foretaget, når der foreligger en retsgyldig forpligtelse for fonden til at præstere uddelingen. Skattedepartementet har i en offentliggjort afgørelse af 1. oktober 1987 (skd. 580-409-188) udtalt, at det afgørende for fradragsretten er tidspunktet for retserhvervelsen. Dette gælder uanset om betalingen eller overgivelsen af gaven først finder sted i det efterfølgende indkomstår. Fonden vil således kunne fradrage en uddeling på det tidspunkt, hvor der er afgivet et bindende tilsagn om ydelsen.

Ad spørgsmål 1

Det forespørges, om en bevilling til universitetets edb-udvalg, hvorom beslutning er truffet i 1986, men bevillingsskrivelse først er udfærdiget og tilstillet udvalget i 1987 vil betragtes som en 1987-uddeling.

Ligningskommissionen udtaler. En uddeling har juridisk set nærmest karakter af en gavedisposition. Et gaveløfte har bindende virkning for giveren, når løftet er kommet til modtagerens kundskab. I denne sammenhæng må det normalt forstås som bevillingsskrivelsens udsendelse, uden at der dog herved er opstillet formkrav herom.

Da det forholder sig således, at universitetsrektor der kan indgå aftaler på universitetets vegne, samtidig er formand for fondsbestyrelsen og dermed er blevet bekendt med uddelingen allerede i 1986, må den retsgyldige forpligtelse for fonden anses for opstået i 1986. Uddelingen kan altså ikke skattemæssigt anses for en 1987-uddeling, men bør derimod henføres til 1986.

Amtsskatteinspektoratet udtaler, at uddelingen skal fratrækkes for fonden det år, fonden har påtaget sig en retsgyldig forpligtelse til ydelsen, dvs. ved meddelelsen i 1987 til edbudvalget om, at ansøgningen er imødekommet. Det ville være uacceptabelt at anse rektors kendskab til bestyrelsens beslutninger for identisk med den enkelte ansøgers, ligesom en ansøger antageligt ikke umiddelbart kan støtte ret på en vedtågelse på et bestyrelsesmøde, blot fordi rektor er medlem, men først på en til ansøgeren meddelt bevilling.

Ligningsrådet kan i det hele tiltræde amtsskatteinspektoratets udtalelse.

Ad spørgsmål 2

Det forespørges, om 1987-raterne af en række flerårige jubilæumsprojektbevillinger, der er vedtaget i 1985 og efterfølgende meddelt modtagerne, skattemæssigt vil betragtes som 1987uddelinger.

Bevillingerne blev vedtaget i juni 1985, og modtagerne blev underrettet om raterne for samtlige år (1985 - 1988) i 1985. Hidtil har fonden i sit regnskab udgiftsført disse bevillinger efter kontantprincippet, dvs. de enkelte rater er blevet henført til udbetalingsåret. I bevillingsskrivelserne afkræves »en kortfattet beretning om anvendelsen af hvert års bevilling. Beretningen bedes afgivet senest den 1. maj i det efterfølgende år.«

Ligningskommissionen udtaler, at uanset om uddelinger er enkeltstående eller flerårige, gælder ovennævnte principielt. Imidlertid er der tale om, at den flerårige projektbevilling er klausuleret som en række af successive bevillinger, der gives for 1 år af gangen. Modtagerne har ikke noget krav på at få den fulde tildeling udbetalt fra først af. Dette indebærer, at bevillingerne må betragtes som oveskudsdispositioner, der først fratrækkes i det år, hvor udbetalingen rent faktisk finder sted. 1987-raterne vil følgelig skulle opfattes som uddelinger foretaget i 1987.

Amtsskatteinspektoratet udtaler, at fondens jubilæumsprojektbevillinger adskiller sig fra de almindelige projektbevillinger ved at være flerårige. Modtagerne har i 1985 fået tilsagn om støtte med et bestemt beløb til udbetaling over en årrække. Der er ikke taget forbehold om en ny- eller omvurdering af støtten undervejs. Også for disse bevillinger må det principielle udgangspunkt for fradrag i fonden derfor fastholdes: Man har påtaget sig en endelig forpligtelse til at udbetale det fulde beløb ved meddelelsen til ansøgerne i juni 1985, og fradrag for uddelingen skal derfor ske samlet dette år.

Ligningsrådet kan tiltræde amtsskatteinspektoratets udtalelse, hvorefter retserhvervelsen må anses for sket ved meddelelsen til modtagerne i juni 1985. Ligningsrådet har dog ingen bemærkninger til at fradrag for uddelinger, i overensstemmelse med hvad gælder for løbende ydelser og lignende, foretages på forfaldstidspunktet, når uddelingen strækker sig over en årrække. En eventuel beskatning hos modtageren udskydes tilsvarende. Har fonden valgt at anvende forfaldsprincippet i stedet for retserhvervelsestidspunktet kan dette ikke ændres. Fonden er dog ikke bundet til samme princip ved forskellige løbende uddelinger.

Ad spørgsmål 3

Det forespørges om, det skattemæssigt kan accepteres, at retserhvervelse af et forskningsstipendiat eller scholarstipendiat, sker i takt med den månedsvise udbetaling?

Fonden bevilger en række forskningsstipendier og scholarstipendier, der udbetales i månedsvise rater med indeholdelse af A-skat gennem universitetets lønningsbogholderi. Udbetalingen gennem universitetet sker i henhold til undervisningsministeriets cirkulære af 1. juli 1985 om administration af tilskudsmidler, som uddannelsesinstitutioner m.fl. modtager ved gavebrev eller lignende. Efter cirkulæret skal tilskudsmidler, som modtages af de ansatte på institutionerne, administreres af institutionernes administration, når tilskuddet ydes til virksomhed, der udføres på institutionerne og forudsætter anvendelse af disses ressourcer.

Ligningskommissionen udtaler, at ovennævnte vil indebære, at 1987-uddelingerne i langt overvejende grad vil bestå af 1986-bevillinger, der i medfør af ovennævnte cirkulære administreres af universitetets lønningsbogholderi som lønlignende legater.

Det faktum, at der indskydes en administrator (universistetets bogholderi) af tildelingen kan ikke »forskyde« uddelingens foretagelse, når denne er bevilget i sin helhed uden anden tidsmæssig »øremærkning« end administrators automatiske månedlige udbetalinger, der følger af cirkulæret. Trods de lønlignende udbetalinger er der retligt set ikke tale om et ansættelsesforhold, men netop om en fondsuddeling for modtager.

Amtsskatteindpektoratet kan tiltræde ligningskommissionens udtalelse.

Ligningsrådet kan tiltræde de lokale skattemyndigheders udtalelser for så vidt angår retserhvervelsestidspunktet. Ligningsrådet finder dog, at fonden kan vælge at fradrage stipendierne i udbetalingsåret, således at en eventuel beskatning hos modtageren udskydes tilsvarende, og kan i øvrigt henvise til besvarelsen af spørgsmål 2.

Ad spørsmål 4

Det forespørges, om en bevilling skattemæssigt vil blive betragtet som uddelt ved modtagerens underretning, når det drejer sig om en 1-årig bevilling med mulighed for forlængelse og klausuleret til dækning af udgifter ved trykning af videnskabelige publikationer, til studierejser, til anskaffelse af videnskabeligt apparatur eller til ansættelse af teknisk eller videnskabelig medhjælp?

Ved indkøb af apparatur, bøger og lignende er bevillingen altid klausuleret med en betingelse om, at ejendomsretten til det indkøbte tilkommer Universitetet.

Bevillingerne gives for et år regnet fra bevillingsskrivelsens dato, men det godkendes i en række tilfælde, at bevillingsperioden forlænges. Bevillingens afløb kan derfor strække sig over flere år.

Det forespørges i denne forbindelse om det gør nogen forskel, at bevillingen administreres for modtageren af Universitetets regnskabsafdeling, hvorefter bevillingen udbetales således successivt efter indsendt dokumentation, og om det gør nogen forskel for den skattemæssige periodisering, om den direkte legatmodtager er Universitetet eller en forsker ved Universitetet.

Endelig forespørges om en årlig rapporteringspligt for modtageren da vil kunne udskyde retserhvervelsen til senere års rater, således at bevillingen også skattemæssigt betragtes som uddelt i disse senere år, hvis en bevilling på forhånd gives som en flerårig bevilling med fastsatte rater for hvert enkelt år.

Ligningskommissionen udtaler, at der henvises til ovenanførte med understregelse af, at det afgørende er, om bevillingen sker som helhed fra først af, eller om fonden har forpligtet sig til ratevis uddeling som ved jubilæumsprojekterne.

Som ovenfor nævnt gør det ingen forskel i fondens fradragsret for vedtægtsmæssige uddelinger, om selve beløbet administreres af Universitetet, når uddelingen er foretaget i sin helhed.

I den forbindelse bemærkes dog, at i de tilfælde, hvor ejendomsretten til det indkøbte tilkommer Universitetet, må universitetet være at anse som den egentlige modtager.

Vedrørende situationen med en flerårig bevilling med fastsatte rater for de enkelte år henvises der til det under jubilæumsprojektet anførte.

Amtsskatteinspektoratet udtaler, at alle Forskningsfondens bevillinger meddeles med et fast beløb, som ikke efterfølgende reguleres med løn- og prisstigninger. Ifølge fundatsens § 8 i.f. kan der ikke disponeres over fremtidige indtægter. »Klausulerede projektbevilliger« er således alene klausuleret med hensyn til anvendelsen, som man fører nøje kontrol med i kraft af reglerne for udbetalingen gennem Universitetets regnskabsafdeling stort set svarende til »afregning mod bilag«.

Det vil derfor være korrekt at anse også disse bevillinger for uddelt ved meddelelsen til modtageren og dermed fradragsberettigede i fonden på dette tidspunkt, uanset hvem modtageren er og uanset den praktiske administration af udbetalingerne: Fondens uddelinger skal afholdes af årets resultat eller af tidligere års hensættelser, også selv om man ved tildelingen af midlerne har fastlagt en flerårig udbetalingsperiode, jf. ovenfor under spørgsmål 2.

Ligningsrådet finder i overensstemmelse med tidligere anførte, at fradrag for uddelinger kan foretages i retserhvervelsesåret, men at man ikke har bemærkninger til, at fradraget i stedet foretages successivt i de respektive udbetalingsår. I øvrigt henvises til besvarelsen af spørgsmål 2.

Ad spørgsmål 5

Det forespørgses, om en tilbageførsel af overskydende midler fra en maksimeret bevilling vil kunne foretages i det efterfølgende års uddelinger på normal ligningsmæssig vis, eller skal der analogiseres ud fra efterbeskatningsreglen i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5?

Ligningskommissionen udtaler, at uddelinger og hensættelser behandles ens i fondsbeskatningsloven, § 6, og ifølge cirkulærets pkt. 26 skal fradrag for hensættelser og uddelinger ikke foretages i nogen bestemt rækkefølge. Dette må føre til også at betragte tilbageførslen for uddelinger analogt med hensættelser, således at efterbeskatning sker af overskydende beløb i bevillingen, medmindre fonden som følge af prioriteringsreglen i § 6 ikke har haft fradrag for uddelingen.

Amtsskatteinspektoratet udtaler, at når fonden meddeler en bevilling, er der foretaget en uddeling, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1. At det tildelte beløb udgør maksimum for bevillingen i den forstand, at fonden tager tilbageførselsforbehold medfører ikke, at bevillingen eller et derfra tilbageført beløb kan karakteriseres som en hensættelse efter fondsbeskatningsloven § 4, stk. 3. Forbeholdet skal snarere ses som et udtryk for fondens ønske om at sikre, at midlerne kun anvendes til konkrete, godkendte formål.

Hvis et overskudsbeløb vedrører en tidligere fratrukket uddeling, må det tilbageføres som skattepligtig indkomst i fonden det år, kravet konstateres. Beløb, som stammer fra uddelinger i 1986 eller tidligere år, har derimod ikke tidligere påvirket fondens skattepligtige indkomst, og kan derfor formentlig tilbageføres som skattefri indtægt for fonden det år, kravet konstateres.

Ligningsrådet finder, at i tilfælde hvor en

klausuleret uddeling tilbageføres til fonden, skal det ved en konkret bedømmelse afgøres om fondens skatteansættelse for udbetalings eller fradragsåret bør genoptages.

Ved denne afgørelse bør henses til, om fonden som følge af tilbageførelsen under forkerte forudsætninger har foretaget fradrag efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1 og 2 eller efter § 5, stk. 1. Der bør endvidere henses til, om uddelingen er foretaget af en hensættelse, således at der ved en tilførsel bør foretages en efterbeskatning i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, for genoptagelsesåret.

Ved en flerårig uddeling må en tilbageførsel af uddeling fortrinsvis anses for at vedrøre det eller de seneste uddelingsår.

Medfører disse hensyn ikke, at en genoptagelse er påkrævet kan tilbageførslen indtægtsføres i fonden i tilbageførelsesåret, medmindre andet taler imod.

Ad spørgsmål 6

Det forespørges, om et skatteforbehold for en uddeling til en anden fond, hvorefter uddelingen er præsteret under det forbehold, at modtagerfonden skattefritages herfor i henhold til fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, nr. 3, vil indebære, at det skattemæssige uddelingstidspunkt udskydes, indtil skattefritagelse eventuelt er indrømmet?

Ligningskommissionen udtaler, at en gave, der er gjort betinget af et bestemt forhold, det være sig en godkendelse, en dispensation eller lignende, er først bindende for gavegiveren, når og hvis betingelsen opfyldes.

Amtsskatteinspektoratet udtaler, at inspektoratet kan tiltræde ligningskommissionens udtalelse, hvis det anførte »skatteforbehold« er formuleret som en suspensiv betingelse for en bevilling. Hvis bevillingen meddeles »under forudsætning af at«, vil der formentlig være tale om en uddeling ved meddelelsen herom til modtageren.

Ligningsrådet kan tiltræde de lokale skattemyndigheders udtalelser, således at uddelingstidspunktet udskydes indtil dispensation efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, nr. 3, eventuelt er indrømmet, når giver tager forbehold herom, og modtageren uden ugrundet ophold ansøger om nævnte dispensation.

1.En Uddeling anses for foretaget på tidspunktet, hvor fonden har påtaget sig en retsgyldig forpligtigelse, d.v.s. når modtageren er underrettet om uddelingen.

2. Efter omstændighederne kan rater af en række projektbevillinger tillades fratrukket på forfaldstidspunktet, uanset at retserhvervelsestidspunktet ligger i et tidligere år.

3. Løbende udbetalinger af forsikringsstipendiater er i princippet fradragsberettigede på retserhvervelsestidspunktet, men fonden kan vælge at fratrække stipendierne i udbetalingsåret, således at en evt.

beskatning hos modtageren udskydes tilsvarende.

4. Det er uden betydning for retserhvervelsestidspunktet, om beløb i henhold til en klausuleret projektbevilling udbetales successivt efter indsendt dokumentation. Dette gælder, uanset om modtageren er et universitet og uanset den praktiske administration af udbetalingerne.

5. Såfremt en klausuleret uddeling tilbageføres til fonden, skal det ved en konkret bedømmelse afgøres, om fondens skatteansættelse for udbetalings- eller fradragsåret bør genoptages.

6. Har den uddelende fond taget skatteforbehold, således at gaven er gjort betinget af, at modtagerfonden skattefritages i henhold til fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, nr. 3, udskydes retserhvervelsestidspunktet indtil skattefrihed er indrømmet, såfremt skatteforbeholdet er formuleret som en suspensiv betingelse for en bevilling.