Landsskatteretskendelse

Landsskatteretskendelse

Gaveafgift

- overdragelse af aktier mod delvist vederlag i form af gældsbrev

- kurs gældsbrev

Reference

BAL § 27

Klagen til Landsskatteretten vedrørte værdiansættelsen af grundlaget for gaveafgift på følgende punkt

Overdragelse af aktier i B A/S anset for sket delvis ved gave, delvis ved udstedelse af gældsbrev. Kursen på gældsbrevet fastsat til 70. Forskelsbeløbet anset som gave.

Det fremgik af sagens oplysninger, at A ved aftale af 26. august 1997 til sin datter, overdrog 15% af aktiekapitalen i B A/S, nominelt 262.500 kr. for 1.746.000 kr. svarende til skattekursen pr. 1. januar 1997, 665. Overdragelsen skete med skattemæssig succession.

Af overdragelsesaftalen pkt. 2 fremgik følgende

"Beløbet berigtiges ved, at halvdelen af overdragelsessummen, DKK 873.000, gives som gave. For restbeløbet, DKK 873.000, udstedes et gældsbrev, der afdrages med lige store årlige afdrag på DKK 87.300 over 10 år og forrentes med den til enhver tid gældende mindsterente (pt 4%)..."

Ved gaveanmeldelsen var gavebeløbet opgjort til 873.000 kr. (før fradrag for det afgiftsfri grundbeløb og før fradrag for passivpost).

Den stedlige told- og skatteregion havde godkendt den anvendte overdragelseskurs, men havde fundet, at modydelsen ved beregningen af gavens værdi skulle fragå med kursværdien, jf. boafgiftsloven § 27, idet passiverne skulle opgøres efter de samme principper som var gældende for aktiver. Kursen var herefter skønsmæssigt ansat til 70, hvorved var bemærket, at kurstabellen til kontantomregning af overdragelsessummer efter afskrivningsloven og ligningsloven, 3. kvt. 1997, havde været vejledende ved udøvelsen af skønnet. Gavebeløbet var herefter fastsat som 1.746.000 kr. ÷ (873.000 a kurs 70 =) 611.100 kr. = 1.134.900 kr.

Regionen havde bemærket, at der ikke var tale om, at en del af aktierne var overdraget ved gave og en del ved modydelse i form af gældsbrev, men at det af overdragelsesaftalen fremgik, at der var tale om en samlet overdragelse, hvor overdragelsessummen berigtigedes dels i form af gave, dels ved udstedelse af gældsbrev.

Klagerens repræsentant havde over for Landsskatteretten nedlagt principal påstand om, at gavebeløbet blev ansat til 873.000 kr., subsidiært et lavere beløb end 1.134.900 kr.

Til støtte for den principale påstand havde repræsentanten gjort gældende, at overdragelsen for halvdelen af den overdragne aktiekapitals vedkommende var sket som gave uden erlæggelse af vederlag, hvorfor gavebeløbet kunne ansættes efter skattekursen til 873.000 kr.

For den resterende del af overdragelsen var der udstedt gældsbrev med nominel værdi svarende til værdien af de overdragne aktier. Udstedelsen af gældsbrev var sket inden for gaveafgiftskredsen, og der var tale om en lavt forrentet lån. Ved overdragelsen af disse aktier mod vederlag var der ikke tale om en gave. Da de almindelige vurderingsmetoder til fastsættelse af kurser ikke var anvendelige i denne situation, bl.a. da gældsbrevet skulle afvikles over en årrække til en nærmere fastsat rente, og da der var tale om nærtstående. Da debitor samtidig ubestridt måtte anses for solvent, måtte gældsbrevet ansættes til kurs pari.

Værdien af rentefri og lavtforrentede lån inden for gaveafgiftskredsen blev tidligere til brug for gaveafgiftsberegning opgjort som differencen imellem lånets hovedstol og fordringens kursværdi. Der skulle således ansættes en kurs på gældsbrevet, og den resterende del af gældsbrevet ansås som gave til brug for gaveafgiftsberegningen. Hjemlen til en sådan opgørelse af en værdi af gaven fremgik af arve- og gaveafgiftslovens § 15 vedrørende kapitalisering af løbende indtægtsydelser samt § 48 vedrørende myndighed. Denne bestemmelse var imidlertid ophævet og fra den 1. juli 1995 var loven erstattet af boafgiftsloven, der ikke indeholdt en tilsvarende hjemmel. Uanset om kursværdien ansattes lavere en pari, kunne der således ikke ske afgiftsberegning. Der var herved henvist til Skatteministerens notat til Folketingets Skatteudvalg, der var offentliggjort i TfS 1996.37 (pkt. 5.2.), samt til Jørgen U. Grønborgs Kompendium til Lov om afgift af dødsboer og gaver p. 100. Endelig var der henvist til LV 1997 A.B.7.1.6.

Told- og Skattestyrelsen havde under sagens behandling for Landsskatteretten indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet. Det var herved bemærket, at det ifølge Ligningsvejledningen S.F.1.2.3.3. forudsattes, at berigtigelsen af købesummen skulle ske kontant, når Ligningsrådets anvisninger blev lagt til grund for værdiansættelsen. Anvisningen gjaldt ganske vist overdragelser mellem selskab og hovedaktionær, men ifølge bemærkningerne til lov nr. 1219 af 27. december 1996, TfS 1997.599, burde samme principper lægges til grund ved arv og gave efter boafgiftsloven. Der var således ikke grundlag for at fravige kravet om kontant vederlæggelse i gavesager. Det var videre bemærket, at den manglende hjemmel til at gavebeskatte kursfordelen efter ophævelse af arveafgiftsloven som hovedregel kun vedrørte de situationer, hvor der skete et kontant udlån mod udstedelse af et gældsbrev og ikke de situationer, hvor gældsbrevet var udstedt i forbindelse med et gensidigt bebyrdende kontraktsforhold. Der var herved henvist til praksis på kursgevinstområdet, jf. cirkulære 134 af 29. juli 1992 pkt. 28, efter hvilket der heller ikke skete beskatning i førstnævnte tilfælde, men i sidstnævnte. Endvidere var der henvist til skatteministerens delredegørelse af 19. oktober 1995 om rentefrie og lavtforrentede lån, gengivet i TfS 1996.37, hvor der under pkt. 1.4. anføres, at "hvis låntagers rentefri gæld er opstået som en del af vederlaget for køb af et formuegode, f.eks. en fast ejendom, vil gaveafgiftsbeskatningen af fordelen ved rentefriheden ikke ske direkte men indirekte i forbindelse med en vurdering af, om det samlede vederlag svarer til ejendommens kontante handelsværdi".

Landsskatteretten udtalte

Det lagdes til grund, at skattekursen var anvendt som overdragelseskurs i overensstemmelse med bestemmelserne i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982. Det bemærkedes herved, at der ved anvendelsen af skattekursen som handelsværdi forudsattes kontant berigtigelse.

Da berigtigelsen delvist var sket ved udstedelse af gældsbrev, hvis kursværdi måtte antages at ligge under pari, var aktierne ikke overdraget til handelsværdien, således som den kunne opgøres efter ovennævnte cirkulære, og dermed ikke overdraget mod et vederlag, der modsvarede aktiernes værdi. Det måtte derfor antages, at A derved havde ydet datteren en gave svarende til kursforskellen op til pari.

Landsskatteretten fandt, at kursen på det udstedte gældsbrev - der ikke var beregnet til omsætning - skønsmæssigt kunne fastsættes til 80. Den afgiftspligtige gave kunne derfor i alt opgøres til 1.047.600 kr., og den påklagede afgørelse blev ændret i overensstemmelse hermed.

En aktiebeholdning blev overdraget fra fader til datter, dels ved gave, og dels ved udstedelse af gældsbrev uden anfordringsvilkår. Det blev antaget, at der til brug for fastsættelse af gavens værdi skulle ske kursansættelse af gældsbrevet, således at forskellen mellem kursværdien og pari skulle indgå i gaveafgiftsberegningen.