Landsskatteretskendelse

Landsskatteretskendelse

Leasingvirksomhed

- fradrag for underskud

- ejerforhold

Reference

SL § 6

A klagede for indkomståret 1993 - 1995 over, at skatteankenævnet ikke havde godkendt fradrag for underskud ved udlejningsvirksomhed.

Vedrørende resultat af udlejningsvirksomhed.

Det fremgik af sagens oplysninger, at told- og skatteregionen ved brev af 23. oktober 1995 havde henledt de stedlige skattemyndigheders opmærksomhed på, at klageren ved faktura den 31. december 1992 havde erhvervet leasingaktiver for 2 mio kr. plus omkostninger på 35.000 kr. hos B ApS, idet klageren havde anskaffet en andel af en leasingkontrakt, slutbrugeren var C Inc.

Konstruktionen var i brevet fra regionen nærmere beskrevet således

Klageren købte leasingaktiverne hos B ApS og leasede tilbage.

B ApS havde erhvervet leasingaktiverne hos D ApS og leaset tilbage.

D ApS havde erhvervet leasingaktiverne hos E og leaset tilbage.

E havde erhvervet leasingaktiverne af F Inc. og leaset tilbage.

Der var ikke erlagt nogen kontant købesum, men alle betalinger var sket ved gældsbrev, hvor leasingydelser skulle modregnes i renter og afdrag.

Der var alene i kontanter erlagt omkostninger, provisioner.

Leasingaktiverne var af F Inc. leaset til C Inc.

Såvel B ApS og D ApS var en del af G-koncernen, der var ejet og blev ledt af H.

B ApS og D ApS havde ikke andre aktiviteter end køb, salg og leasing til ti personer.

Ingen af selskaberne kunne anses for slutbruger.

Det var af F Inc. oplyst, at selskabet ikke havde afhændet de pågældende aktiver til E, men alene udlånt kontrakterne til gennemsyn og modtaget et honorar herfor.

F Inc. havde oplyst, at der ikke var bogført salg, og at gældsbrev ikke var medtaget i regnskabet.

Slutbrugeren C Inc. havde fortsat betalingen af leasingydelserne til F Inc. eller det finansieringsinstitut, hvor kontrakten var diskonteret.

Der havde mellem F Inc., E, D ApS, B ApS og klageren alene været erlagt nogle omkostninger. Der var ikke erlagt leasingydelser, renter eller afdrag.

Regionen havde konkluderet, at E ikke havde erhvervet ejendomsretten til leasingaktiverne, og derfor ikke havde kunnet videresælge disse. Klageren havde derfor ikke erhvervet ejendomsretten, og dermed heller ikke afskrivningsretten til aktiverne. Såfremt det lages til grund, at klageren havde afskrivningsretten, ville forholdet efter regionens opfattelse være omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13, idet hverken D ApS eller B ApS kunne anses for at være slutbruger. E havde, såfremt ejerforholdet blev erkendt, leaset hos flere end ti danske personer.

Skatteankenævnet havde ved den påklagede afgørelse nægtet klageren fradrag for underskud ved udlejningsvirksomhed for indkomstårene 1993 og 1994.

Nævnet havde anført, at afgørelsen var en opfølgning på de stedlige skattemyndigheders afgørelse for tidligere indkomstår.

Klageren ansås således ikke at hæfte personligt for virksomhedens forpligtelser, og det var derfor lagt til grund, at virksomheden var skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Nævnet havde videre anført, at klagen ikke havde tilført oplysninger eller dokumentation, der imødegik regionens brev af 23. oktober 1995, og at klageren - da han ikke ansås at hæfte personligt for virksomhedens forpligtelser - ikke var skattepligtig af indtægter og udgifter vedrørende arrangementet.

Klagerens advokat havde over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at fradrag for underskud ved udlejningsvirksomheden blev godkendt som selvangivet.

Advokaten havde til støtte for påstanden blandt andet anført, at klageren foretog udlejning til et dansk selskab, som videreudlejede i USA, og at det ikke var dokumenteret, at der var lejet aktiver hos flere end 10 danske personer, således at forholdet eventuelt måtte være omfattet af bestemmelsen i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13.

Advokaten havde videre anført, at begrebet secondary invest ikke var spørgsmålet om sekundært ejerskab, ret til at kopiere dokumenter m.v., således som det var anført af Told- og Skattestyrelsen. Det var derimod et fuldt gyldigt ejerskab med respekt af de pantehæftelser, der måtte være i det pågældende aktiv. Det var efter hans opfattelse beskæmmende, at Told- og Skattestyrelsen foretog alvorlige skattemæssige indgreb over for klageren uden at have sikret sig, at kontraktgrundlaget var oversat på behørig måde.

Landsskatteretten havde den 25. februar 1999 afsagt kendelse for indkomståret 1992 vedrørende klagerens investering i hospitalsudstyr. Af kendelsen fremgik følgende

"I henhold til aftale af 31. december 1992 har klageren købt allerede udlejet hospitalsudstyr af B A/S. En sådan konstruktion er anerkendt i såvel civil- som skatteretlig praksis forudsat, at der er sket en reel overdragelse af udstyret.

Landsskatteretten bemærker, at klageren i relation til projektet alene har påtaget sig to forpligtelser, som han hæfter for, dels forpligtelsen som leasinggiver og dels forpligtelsen til at tilbagebetale lånet.

Klageren har vedrørende forpligtelsen som leasinggiver i realiteten alene forpligtet sig til at stille aktiverne til rådighed for leasingtager, hvorved bemærkes at leasingtager ikke kan gøre mangelsansvar gældende over for klageren, ligesom leasingtager bærer risikoen for udstyrets hændelige undergang. Klageren har således i henhold til kontraktsgrundlaget ikke sædvanlige ejerbeføjelser over leasingaktivet. Vedrørende forpligtelsen til at tilbagebetale købesummen bemærkes, at leasingydelser og ydelser på lånet løbende præcist modsvarer hinanden. Endelig bemærkes, at det amerikanske hospital købte udstyret i 1994 for 1 $, men at klageren uanset dette fortsatte i 1995 med udskrive fakturaer på halvårlige leasingydelser på 215.014 kr.

Landsskatteretten må under hensyn hertil være af den opfattelse, at der alene er etableret en formel ejendomsret til de omhandlede leasingaktiver. Der er derfor ikke adgang til fradrag for underskud ved virksomhed, og den påklagede ansættelse vil derfor være at stadfæste."

Landsskatteretten udtalte

Landsskatteretten fandt, i konsekvens af rettens kendelse af 25. februar 1999, at der alene var stiftet en formel ejendomsret til det omhandlede udstyr.

De påklagede ansættelser blev stadfæstet på dette punkt, hvilket var tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.

Vedrørende resultatandel af I/S I.

Det fremgik af sagens oplysninger, at klageren havde tegnet 4 interessentskabsandele à 100.000 kr. i I/S I. Den kontante indbetaling havde ifølge brev af 31. december 1994 til klageren udgjort 11.000 kr. pr. andel.

Af prospektet for I/S I fremgik blandt andet, at interessentskabet havde til formål at investere i udvikling af software, der blev solgt til brugere via en distributionsaftale med et eller flere anerkendte software-huse. Der var tale om software, hvor blandt andre et større firma havde fremstillet grundplatformen, som I/S I foranledigede færdigudviklet således, at softwaren blev anvendelig for en lang række andre virksomheder. Softwaren var, når den var færdigudviklet af interessentskabet, udviklet til brug på større mainframe anlæg, hvorfor softwarens levetid var betydeligt længere end almindelig software, udviklet til brug på pc-niveau.

Det fremgik, at der var udbudt 100 andele à 100.000 kr. frem til den 31. december 1994, til maksimalt 10 personer.

Den kontante indbetaling udgjorde 16.000 kr. pr. andel, og den resterende del af kapitalen var finansieret ved interessentskabets optagelse af non-recourse lån.

Når softwaren var færdigudviklet, ville den blive udbudt til salg via en række anerkendte softwarehuse, hvor der var garanteret en minimumsindtjening. Indtjeningen stammede fra det vederlag, som interessentskabet modtog, når der blev solgt en licens på det pågældende software. Det var i budgetterne forudsat, at ejerperioden var 10 år.

Vedrørende finansieringen fremgik det, at udviklingsomkostningerne til softwaren finansieredes dels ved investorernes kontante indbetaling, dels ved optagelse af lån i en anerkendt bank. Lånet var ydet på non-recourse vilkår, der medførte, at man ikke hæftede for mere end afkastet fra distributionsaftalen på softwaren. I tilfælde af, at betalingerne udeblev, var man ikke forpligtet til at betale låneydelser.

Det fremgik, at prospektet byggede på afskrivningsmuligheden i afskrivningslovens § 3, stk. 1, og der var angivet driftsbudget og likviditetsbudget ved interessentskabet.

Af vedtægterne for I/S I fremgik blandt andet, at der blev afholdt stiftende generalforsamling med 6 stiftere den 31. december 1994.

Der var indgået en administrationsaftale mellem I/S I og K.

Det skattemæssige resultat af I/S I var i bilag til selvangivelsen for indkomståret 1994 blevet opgjort således

1. OVER-/UNDERSKUD AF VIRKSOMHED

Salg af software

754

Administrationsomkostninger

-37.830

Skattemæssige afskrivninger

-1.128.119

RESULTAT AF VIRKSOMHED FØR RENTER

-1.165.195

De skattemæssige afskrivninger var opgjort som 100% af anskaffelsessummen for software på 1.128.119 kr.

Klageren havde ved opgørelsen af sin personlige indkomst for indkomståret 1994 fratrukket sin andel af virksomhedens underskud før renter med 221.944 kr. svarende til 4/21 af 1.165.195 kr.

Der havde ifølge regnskabet været en leverandørgæld på 1.030.259 kr., der den 20/1 1995 var blevet indfriet med et lån hos L Inc., USA. Lånet var optaget på non-recourse vilkår og forrentet med en rente på 9,54% p.a. fra den 20/1 1995.

Det skattemæssige resultat af I/S I var i bilag til selvangivelsen for indkomståret 1995 blevet opgjort således

1. OVER-/UNDERSKUD AF VIRKSOMHED

Salg af software

157.296

Administrationsomkostninger

-13.500

Skattemæssige afskrivninger

-770.898

RESULTAT AF VIRKSOMHED FØR RENTER

-627.102

De skattemæssige afskrivninger var opgjort som 100% af tilgangen af software i 1995.

Klageren havde ved opgørelsen af sin personlige indkomst for indkomståret 1995 fratrukket sin andel af virksomhedens underskud før renter med 119.448 kr., svarende til 4/21 af 627.102 kr. Han havde ved opgørelsen af kapitalindkomsten for indkomståret 1995 endvidere fratrukket renteudgifter vedrørende I/S I med 15.500 kr., svarende til 4/21 af interessentskabets samlede renteudgifter ifølge regnskab.

Told- og Skattestyrelsen havde i samarbejde med skatteforvaltningen gennemført en undersøgelse af et større antal ensartede projekter. Styrelsen havde på baggrund af undersøgelsen udarbejdet to sålydende redegørelser

"SKATTEMINISTERIET

Told- og Skattestyrelsen

International Kontrolafdeling

24. september 1996

INDLEDNING

Told- og Skattestyrelsen har med betydelig bistand fra X Kommunes Skatteforvaltning foretaget en undersøgelse af et større antal skattearrangementer, der er udbudt af K.

Selskabet har i december 1994 udbudt skattearrangementer til et antal interessentskaber med maksimalt 10 deltagere. Firmaet M har udbudt et mindre antal identiske produkter. Det bemærkes i den forbindelse, at personerne bag M er tidligere medarbejdere hos K.

1. PROJEKTERNE

Projekterne bygger på udnyttelse af bestemmelsen i afskrivningslovens § 3, stk. 1, om straksafskrivning af driftsmidler mv. I praksis er anskaffelse af edb-software anset for omfattet af denne bestemmelse.

Interessentskaberne har erhvervet en såkaldt runtimelicens til et edb-system hos et amerikansk softwarefirma. Købet finansieres ved et lån hos et amerikansk finansieringsselskab L Inc. Lånet er optaget på non-recourse vilkår. Der optages i de 9 interessentskaber et lån, der svarer til 9% af anskaffelsessummen for runtimelicensen; i de resterende 5 interessentskaber finansieres hele anskaffelsessummen med non-recourse lån. Lånene forrentes med 9,45% p.a.

De danske interessentskaber indgår samtidig med erhvervelsen af runtimelicensen en distributionsaftale med sælgeren, der giver dette selskab en eksklusiv ret til i 10 år at distribuere de serviceydelser, der frembringes ved hjælp af den software, der er omfattet af licensen.

Distributionsaftalen garanterer de danske interessentskaber en minimumsroyalty, der beløbsmæssigt svarer til forrentningen af de optagne non-recourse lån, dvs. 9,54% af lånenes hovedstol.

De optagne lån løber i 10 år og skal indfries ved afståelse af softwaren. Restgælden (og dermed afståelsesprisen) efter 10 år vil være afhængig af, hvorvidt softwaren har haft en indtjening, der overstiger minimumsroyaltien.

1.1. Udbudsprospekterne

Det bemærkes, at disse 14 projekter oprindelig blev udbudt med investering i edb-software, der skulle købes hos et hollandske firma og med finansiering gennem en bank i England. Denne idé blev opgivet, formentlig fordi det hollandske firma, bl.a. på grund af negativ presseomtale her i landet, trak sig ud af projektet.

2. KØBSAFTALEN

I henhold til en købsaftale af 30. december 1994 køber interessentskaberne hos selskabet i USA en runtimelicens med tilhørende ydelser og modifikationer. Aftalen er angiveligt under-skrevet den 31. december 1994. For selskabet underskrives aftalerne af N.

Købsprisen skal betales ved levering af softwaren eller senest 20 dage efter. Det fremgår af aftalen, at køberne kun skal betale i det omfang, at alle softwaremedier er leveret.

Det er således aftalt, at levering af softwaremedier, der skal henføres til 1994, leveres samtidig med underskrivelsen af købsaftalen. Den resterende del skal leveres senest den 1. maj 1995.

3. LÅNEAFTALEN

Købet af den ovenfor omtalte software finansieres ved lån, der optages hos L Inc. Låneaftalerne er underskrevet i London den 18. januar 1995. For L Inc. underskrives dokumenterne af N.

Lånene er optaget på non-recourse vilkår, hvorfor de danske interessenter ikke hæfter personligt for lånene. Långiver har alene sikkerhed i softwaren samt transport i de ydelser, som det amerikanske selskab skal betale til interessentskaberne i henhold til distributionsaftalen.

De danske interessentskaber skal tilbagebetale lånene på følgende vilkår

1)

Der erlægges halvårlige ydelser, der svarer til den aftalte royalty.

2)

Det fremgår endvidere, at tilbagebetaling af lånets hovedstol og renter kun skal ske i samme omfang som,

* debitor modtager indkomst fra salg af serviceydelser frembragt ved softwaren i henhold til (og som beskrevet i) distributionsaftalen, som samtidig er indgået mellem interessentskaberne og det amerikanske selskab.

** debitor modtager andre indtægter fra salg af serviceydelser frembragt ved softwaren eller enhver anden indkomst som debitor måtte oppebære som følge af debitors ejerskab til softwaren.

4. DISTRIBUTIONSAFTALEN

Den 31. december 1994 indgår interessentskaberne en distributionsaftale med det amerikanske selskab, der som nævnt også er sælger af softwaren. Distributionsaftalerne underskrives af N.

I henhold til denne aftale giver de danske interessentskaber det amerikanske selskab en eksklusiv ret til at distribuere de serviceydelser som selskabet kan frembringe ved hjælp af den software, der angiveligt nu tilhører de danske interessentskaber. Aftalen løber i 10 år.

Det er aftalt, at markedsføring og distribution skal ske i henhold til de almindelige vilkår og bestemmelser for markeds-føring af O-produkter som beskrevet i Value Added Remar-keter Agreement (VAR-aftale) indgået mellem det amerikanske selskab og O.

Det amerikanske selskab fastsætter selv priser og salgsbetingelser for serviceydelser, der frembringes ved softwaren.

Selskabet skal i henhold til distributionsaftalen betale en royalty til de danske interessentskaber på 50% af ethvert salg, der overstiger et nærmere fastsat årligt beløb i US$.

Aftalen indeholder tillige omtalte garanti for, at de danske interessentskaber altid vil modtage en minimumsroyalty, der skal andrage samme beløb, som interessentskaberne skal betale rente af hovedstolen på lånet hos L Inc.

Det amerikanske selskab har således godskrevet interessentskaberne en andel sit salg af serviceydelser i 1994 (kun den 31. december 1994). Dette salg stammer angiveligt fra interessentskabernes købte software.

5. ADMINISTRATIONSAFTALE

Det er aftalt, at K forestår den samlede administration af interessentskabernes forhold, herunder indgåelse af aftaler og kontrakter, forestår finansiering af projekter, forstår den daglige drift i forbindelse med indgåede kontrakter, herunder påser at indbetalinger i henhold til disse indgår korrekt og at interessentskabernes forpligtelser betales ved forfald.

K modtager et administrationsvederlag på 500 kr. pr. anpart a 100.000 kr.

Endvidere skal investorerne betale et vederlag i 1994 (udbudsåret) på 23.000 kr. pr. anpart a 100.000 kr. Dette beløb dækker formidlingshonorar vedrørende investeringsarrangementet samt honorarer til revisorer og advokater.

Told- og Skattestyrelsen er ikke bekendt med, at der skulle være indgået en lignende administrationsaftale for de 5 projekter, der er formidlet af M.

6. PENGESTRØMME

I lighed med andre skattearrangementer er de kontante pengestrømme i disse projekter af beskeden størrelse. Bortset fra betaling af formidlingshonoraret på 23.000 kr. pr. anpart vil der stort set ikke ske kontante pengebevægelser i disse projekter.

Interessentskabernes købspris betales ved optagelse af lån i et amerikansk selskab, der formentlig er økonomisk forbundet med det sælgende selskab. Det formodes, at der heller ikke her har været kontante pengebevægelser, men at beløbene blot er posteret i de respektive selskabers regnskabssystem.

7. PROJEKTERNES REALITET

Som omtalt foran var det oprindeligt meningen, at disse projekter skulle investere i edb-software udviklet af et hollandsk firma og med finansiering ved lån i en bank i England.

Formentlig på grund af en negativ presseomtale i Danmark af disse projekter trak det hollandske firma sig ud af arrangementet den 28. december 1994 og efterlod udbyderne med et betydeligt antal underskrevne aftaler. Udbyderne undlod at oplyse investorerne om, at projekterne blev ændret i forhold til prospektet.

I begyndelsen af januar 1995 etableres en kontakt mellem udbyderne og ledende medarbejdere i selskabet O Danmark A/S. Der blev indgået en VAR-aftale om, at det amerikanske selskab på grundlag af noget O-software måtte videreudvikle og sælge runtime-licenser til sine kunder. Denne aftale er fundamentet for disse skattearrangementer.

En ledende medarbejder i O Danmark A/S har også - formentlig mod bedre vidende - over for interessentskabernes revisor bekræftet, at interessentskabernes software eksisterede pr. 31. december 1994.

En medarbejder ansat i O Danmark A/S har i 1995 efter aftale med udbyderen programmeret et databasesystem, der angiveligt skulle tage sig ud for at være det SCMS-system, der indgår i disse projekter. Programmet har - som det kan ses af tidsangivelsen - ikke været anvendt af det amerikanske selskab i 1994.

Der eksisterer således reelt intet software, der kan danne grundlag for kommerciel udnyttelse hos det amerikanske selskab og dermed heller ikke noget grundlag for fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

7.1. Det amerikanske selskab.

Det fremgår af de foreliggende oplysninger, at den tekniske udvikling og kommercielle udnyttelse af edb-softwaren skal forestås af det amerikanske selskab. Dette selskab er søgt fremstillet som et amerikansk softwarehus med muligheder for at drive forretning som aftalt med de danske investorer, allerede fra den 31. december 1994.

Det forekommer dog tvivlsomt, om selskabet kan opfylde kontrakterne med de danske investorer. Selskabet er stiftet den 14. oktober 1994 med en kapital på 30.000 US$. Det vides ikke om kapitalen er indbetalt. Det har dog ikke været muligt at få bekræftet selskabets edb-virksomhed. Selskabet har heller ikke kunnet lokaliseres på den opgivne forretningsadresse.

Det må betvivles, at selskabet skulle have et personale eller en organisation, der vil være i stand til at videreudvikle systemet og at markedsføre dette.

7.2. L Inc.

Finansieringen af investorernes køb af softwaren skal i følge prospektet finansieres af L Inc. Selskabet er fremstillet som et aktivt finansieringsselskab, der skulle være i stand til at kunne finansiere disse projekter.

Det synes dog som om, at også dette selskab mangler forretningsmæssig realitet. Det har ikke været muligt at fremskaffe oplysninger om firmaets seriøsitet herunder oplysninger, der kan bekræfte, at selskabet skulle kunne finansiere en investering på ca. 42 mio. DKK.

Det er anført, at L Inc. har refinansieret arrangementerne med de danske interessentskaber ved lån hos et selskab på Madeira. Dette selskab har sin kapital fra salg af programmeringsydelser til det amerikanske selskab.

7.3. Sammenfatning

De 2 ovennævnte selskaber tegnes af Mr. N, der i en årrække har bistået direktør H med etablering af skattearrangementer, der foretager investeringer i forskellige former for aktiver i USA.

Madeiraselskabet beherskes af H og har efter Told- og Skattestyrelsens oplysninger ikke faciliteter til fx at levere programmeringsydelser.

Det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at disse arrangementer bygger på en række transaktioner, der er udført af flere skuffeselskaber, der beherskes af udbyderne. Alle økonomiske transaktioner er foregået i et lukket kredsløb og anses at være uden noget reelt indhold.

8. PROJEKTERNES ØKONOMI

De danske investorer har som nævnt erhvervet noget software hos det amerikanske selskab. Den samlede investering skulle, for de 14 danske interessentskaber, andrage ca. 7 mio. US$, eller omkring 42 mio. DKK.

Dette beløb skal ses på baggrund af, at det amerikanske selskab angiveligt har erhvervet VAR-aftalen og det hertil hørende udviklingssoftware fra et dansk anpartsselskab, D ApS, for 0 kr. D ApS indgår i K gruppen.

Det amerikanske selskab skulle som nævnt levere interessenternes software i to omgange henholdsvis den 30. december 1994 og resten den 30. maj 1995. Betalingen for ydelserne i 1994 udgør 3.830.084 US$. Dette beløb indgår i det amerikanske selskabs regnskab for 1994, men indtægten elimineres imidlertid ved modgående poster.

Regnskabet er opgjort således

Salg af runtime-licenser til

danske interessentskaber

3.830.084 US$

Udgifter til programmering i

h.t. faktura

3.466.152 US$

Honorar for markedsanalyse i

h.t. faktura

87.596 US$

Faktura for 800 europæiske

adresser i h.t. faktura

86.632 US$

Honorar for SCMS-systemet i

h.t. faktura

189.624 US$

Fortjeneste

0

Det skal bemærkes, at alle selskaber, der fremtræder som leverandører til projektet, er udenlandske selskaber, der beherskes af udbyderne eller deres samarbejdspartnere.

Det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at alle ovennævnte beløb er uden reelt indhold og ikke i noget tilfælde dækker over leverede produkter eller tjenesteydelser.

Det skal blot nævnes, at alle dokumenter er konciperet hos K i 1995, men fremtræder med dateringer tilbage i 1994.

8.1. Selskabet på Madeira

Selskabet er som nævnt hjemmehørende på Madeira. Selskabet er et datterselskab af P A/S, der administreres af K.

Selskabet skulle angiveligt have leveret programmeringsarbejde til det amerikanske selskab for det anførte beløb, og har med den bogførte betaling herfor medvirket til at refinansiere L's lån til interessenterne.

Selskabet er efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse ikke i stand til at levere disse ydelser. Fakturaen er alene udarbejdet for at udligne det amerikanske selskabs fortjeneste ved salg af softwaren til de danske interessentskaber og dækker ikke over reelle leverede ydelser.

8.2. Øvrige selskaber

De øvrige selskaber i regnskabsopstillingen indehaves af personer, der har samarbejdet med K om udbuddet af disse projekter.

Nogle af disse personer er kendt fra selskabstømmermiljøet.

9. SKATTEMÆSSIG VURDERING

På grundlag af det foran beskrevne om de danske interessentskabers anskaffelse af edb-software fra det amerikanske selskab har vi foretaget følgende skattemæssige vurdering af projekterne.

Ved denne vurdering er indgået oplysninger, der er tilvejebragt ved politiets efterforskning af formodede overtrædelser af straffelovens bestemmelser. Disse oplysninger er i overensstemmelse med forvaltningslovens regler stillet til skattemyndighedernes rådighed til brug ved den ligningsmæssige gennemgang af investorerne.

9.1. Projekternes realitet

De danske investorer skulle angiveligt have anskaffet edb-software, der skulle kunne anvendes kommercielt ved salg af licenser til brugen.

Det har imidlertid vist sig, at der ikke eksisterer noget færdigudviklet software i 1994. Der er i 1995 alene gennemført et vist programmeringsarbejde i et databaseprogram. Dette program er først afleveret til det amerikanske selskab ultimo 1995 og har ikke været solgt eksternt og dermed kunnet afkaste indtægter.

Der er således ikke grundlag for at anerkende investorernes fradrag for anskaffelsessummen for edb-softwaren, jf. afskrivningslovens § 3, stk. 1, da der ikke foreligger noget færdig-udviklet og anvendeligt software.

Det er tillige Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er nogen realitet i projektet, da det alene bygger på formelle aftaler uden noget reelt indhold, der er indgået mellem en kreds af indbyrdes sammenhængende skuffeselskaber. Der er i den forbindelse lagt vægt på, at disse selskaber ikke vil være i stand til at opfylde de kontrakter, der indgår i det samlede arrangement.

Projekterne har heller ikke noget reelt økonomisk indhold, men bygger på en række indholdsløse transaktioner og posteringer.

9.2. Finansieringen

I forbindelse med den angivelige erhvervelse af edb-software i disse arrangementer har de danske investorer optaget lån hos det amerikanske selskab L Inc.

Lånene er optaget på non-recourse vilkår, dvs., at låntager ikke hæfter direkte og personligt for gælden. Kreditor har alene sikkerhed i det aktiv, der indgår i skattearrangementet. Endvidere har långiver sikret sig transport i de royaltyydelser, der skal betales til de danske investorer.

Der påhviler således ikke de danske investorer en aktuel eller reel gældsforpligtelse eller en reel pligt til at forrente lånet. Der er alene etableret et formelt mellemværende og ikke en reel forpligtelse til at forrente og afdrage mellemværendet.

Derfor er betingelserne for fradrag for renteudgifter, jf. statsskattelovens § 6 e ikke opfyldt i disse arrangementer.

Tiltrådt af Ligningsrådet den 24. september 1996."

...

"25. februar 1997

K - SKATTEPROJEKTER MED EDB-SOFTWARE

INDLEDNING

Told- og Skattestyrelsen har forelagt en beskrivelse af en række ensartede skatteprojekter for Ligningsrådet og efterfølgende udsendt dette materiale til kommunerne til brug ved den ligningsmæssige gennemgang af investorernes selvangivelser.

Som følge heraf er der fremkommet en række indsigelser mod agterskrivelser eller klager til skatteankenævnene. I de fleste sager er der fremsendt en skrivelse, der angiveligt er udarbejdet af udbyderen af projekterne, K.

Flere kommuner har anmodet Told- og Skattestyrelsen om at kommentere indholdet i skrivelsen fra K.

1. SAGSBEHANDLINGEN

Der stilles spørgsmålstegn ved Ligningsrådets rolle i forbindelse med undersøgelsen af disse projekter, ligesom der rejses tvivl om, hvorvidt kommunerne har foretaget en selvstændig sagsbehandling inden, der er truffet afgørelse i sagerne.

Der henvises i den forbindelse indledningsvis til det anførte i Told- og Skattestyrelsens fremsendelsesskrivelse til kommunerne af 10. oktober 1996.

Det skal tillige anføres, at Ligningsrådet har godkendt den fremgangsmåde, Told- og Skattestyrelsen har foreslået i forbindelse med den videre sagsbehandling og ansættelsesændringer. Ligningsrådet har i øvrigt ikke haft bemærkninger til Told- og Skattestyrelsens revisionsmæssige gennemgang eller de materielle vurderinger af projekterne.

Told- og Skattestyrelsen har iværksat sin undersøgelse af disse projekter, der involverer et betydeligt antal skatteydere, for at sikre en ensartet skattemæssig behandling af investorerne, jf. skattestyrelseslovens § 12, stk. 1, der angiver, at Told- og Skattestyrelsen skal føre tilsyn med, at skatteansættelsen sker på behørig ensartet måde i hele landet.

Dette sikres bl.a. ved, at Told- og Skattestyrelsen forestår koordinerede undersøgelser af skatteprojekter og lign., der omfatter et større antal skatteydere med investering i ensartede projekter.

Resultatet af undersøgelserne og styrelsens skattemæssige vurdering forelægges som hovedregel for Ligningsrådet, der sammen med Told- og Skattestyrelsen fører tilsyn med de kommunale skattemyndigheders virksomhed, jf. skattestyrelseslovens § 17, stk. 1.

Det materiale, der har været forelagt for Ligningsrådet tilsendes herefter de lokale skattemyndigheder med oplysninger til brug ved ligningen, jf. skattestyrelseslovens § 13, stk. 2.

Ligningsrådet eller Told- og Skattestyrelsen har således ikke truffet afgørelse i sagerne eller givet de lokale skattemyndigheder anvisninger eller påbud om sagernes afgørelse. Der er tale om en beskrivelse og gennemgang af væsentlige karakteristika og elementer i de foreliggende projekter.

Det kan derfor ikke medføre ugyldighed på grund af manglende sagsbehandling, at afgørelsen baserer sig på det herfra udsendte materiale, hvis den kommunale skattemyndighed har sikret sig sammenfald mellem den konkrete sag og den herfra udsendte sagsfremstilling. Der kan fx henvises til landsskatterettens kendelser, TfS 1996.430, 1996.919 og 1996.920.

2. SAGENS INDHOLD

K fremsætter en række anbringender omkring etableringen af projekterne. Det hævdes gentagne gange, at der er indgået bindende aftaler med en software-leverandør i kalenderåret 1994.

Som anført i Ligningsrådets sagsfremstilling er dette ikke korrekt.

2.1. Indkomståret 1994

Projekterne byggede oprindeligt på en aftale om levering af software fra Der henvises bl.a. til vedlagte kopi af brev af 27. december 1994 til bank i England. Det fremgår endvidere af skrivelse af 2. januar 1995, at K har en alternativ leverandør (til R), som man vil indgå aftale med i første uge af januar måned 1995. I samme skrivelse anmoder H banken om at tilbagedatere pengebevægelser vedrørende projekterne til 31/12 1994.

Den alternative leverandør viser sig at være O A/S, som K imidlertid først indgik aftale med i begyndelsen af 1995. Dette underbygges af politiets afhøringer af ledende medarbejdere hos O A/S. Der henvises til ekstraktudskrifter fra politiets afhøringsrapporter fra afhøringen af 2 medarbejdere hos den alternative leverandør, O A/S.

Det er (fortsat) efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse hermed fuldt ud dokumenteret, at interessentskaberne ikke i 1994 har indgået bindende aftaler om levering af software. Interessenterne har følgelig ikke noget grundlag for fradrag i henhold til afskrivningslovens § 3, stk. 1, for indkomståret 1994.

2.2. Indkomståret 1995

Det er tillige (fortsat) Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at der heller ikke er grundlag for sådanne fradrag i indkomst-året 1995. Det er ikke dokumenteret, at der i 1995 er leveret softwareprodukter, der kan tjene som afskrivningsgrundlag eller som kan skabe indtægter i samme år.

I det omfang, der er leveret software, er det sket så sent på året, at det ikke har været muligt at udnytte denne i kommercielt øjemed. Det fremgår af bilag, at SCMS-systemet, som blev programmeret af en ledende medarbejder hos O A/S, blev udleveret til det amerikanske selskab via selskabets amerikanske advokat den 22. december 1995. Ud fra foreliggende oplysninger er det endvidere tvivlsomt om, der er tale om et færdigt produkt, der umiddelbart kan skabe indtægter.

2.2.1. Salgsindtægter

Det fremgår af regnskaberne for interessentskaberne, at der er registreret indtægter fra salg af ydelser, fra softwaren i henhold til royaltyaftalen for såvel 1994 som for 1995. Som det fremgår af det foranstående har softwaren ikke kunnet frembringe sådanne indtægter, hverken i 1994 eller 1995.

De registrerede indtægter er derfor ikke udtryk for egentlige salgsindtægter eller kontakte pengestrømme, men alene udtryk for bogholderimæssige posteringer.

Posteringerne medfører ingen egentlige pengetransaktioner, da indtægterne anvendes til betaling af renter og afdrag på lån optaget hos L Inc.

2.3. Softwarens eksistens og værdi

I den forbindelse kan vi tilbagevise påstande fra K om, at politiet og anklagemyndigheden skulle have godkendt, at softwaren eksisterer i en form, der muliggør kommerciel anvendelse. Dette er en ufuldstændig angivelse, idet der er tale om en løsreven betragtning, der er trukket ud af en større sammenhæng.

Anklagemyndigheden har i en skrivelse den 22. november 1996 (ikke af 26. november 1996, som anført i skrivelsen fra K) til en forsvarsadvokat skrevet følgende

"Anklagemyndigheden bestrider ikke, at interessentskaberne har opnået rettigheder til edb-software. Anklagemyndigheden er imidlertid af den opfattelse, at interessentskaberne ikke havde opnået rettigheder til de omhandlede edb-produkter den 31. december 1994. Anklagemyndigheden har ikke taget endelig stilling til indholdet og værdien af de omhandlede edb-rettigheder, ligesom der ikke af anklagemyndigheden er taget stilling til indholdet og værdien af det omhandlede edb-program."

Det ses heraf, at politiets påståede godkendelse af softwaren er forsynet med en række væsentlige forbehold.

2.4. Økonomiske transaktioner

Det anføres i skrivelse fra K

"Softwaren er af det amerikanske selskab erhvervet på kredit hos O A/S og videresolgt for en pris, der stort set modsvarer indkøbsprisen. Det amerikanske selskab har i dag en skyld til O A/S på den udbetalte del af købesummen, hvilket er en normal leverandørfinansiering."

Denne udtalelse er i klar modstrid med flere faktiske kendsgerninger. Der kan henvises til en opgørelse af det amerikanske selskabs angivelige omkostninger, jf. Ligningsrådets sagsfremstilling side 7. Der henvises tillige til udtalelser fra ledende medarbejdere hos O A/S, der har oplyst, at det amerikanske selskabs salg af licenser ikke er rapporteret til O A/S, som derfor heller ikke har opkrævet licensafgifter.

Der henvises endvidere til aftale mellem det amerikanske selskab og selskabet på Madeira om levering af programmeringsydelse. Aftalen er underskrevet af H på vegne selskabet på Madeira. Endvidere vedlægges kopi af faktura på den aftalte programmeringsydelse (US$ 3.655.857) samt bekræftelse fra N fra det amerikanske selskab, på, at det amerikanske selskabs indtægter ved salg af licenser til de danske interessentskaber skulle udlignes ved fakturaer fra bl.a. selskabet på Madeira. Disse transaktioner er faktisk gennemført, jf. vedlagte bekræftelse af 29. november 1995.

2.4. Selskaber i USA

Projekterne bygger bl.a. på samarbejde med 2 amerikanske selskaber. K anfører en række oplysninger om de nævnte selskaber. Disse oplysninger stemmer ikke overens med vore oplysninger, jf. vedlagte kopi af kreditrapport af 16. marts 1995. L Inc. findes ikke på den pågældende adresse, der er domicil for et advokatkontor, der indehaves af O's far.

Det anføres, at K har besøgt det amerikanske selskab på samme adresse. Det synes ikke at kunne bekræftes ud fra ovennævnte kreditrapport, at selskabet skulle have forretningslokaler på adressen. Det bemærkes, at det amerikanske selskab ifølge fx. Purchase Agreement har forretningsadresse ...... Selskabet har heller ikke kunnet lokaliseres på denne adresse.

2.5. Lukket kredsløb

Det er fortsat Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om et arrangement i et lukket kredsløb. Der er således ikke dokumenteret nogen form for reelt cash-flow, bortset fra investorernes indbetalinger. De øvrige økonomiske transaktioner består alene i aftaler og bogholderimæssige registreringer, der udligner hinanden.

Dette bekræftes til fulde af O's tilkendegivelser i bilag og K's anvisninger til en bank af 19. januar 1995.

Se tillige det ovenfor anførte under 2.2 vedrørende bogførte indtægter og betaling af renter og afdrag på non-recourse lånene.

3. Afslutning

Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse indeholder skrivelsen fra K ikke nye oplysninger, der kan ændre den tidligere vurdering af projekternes skattemæssige status."

Skatteankenævnet havde ved den påklagede afgørelse foretaget forhøjelse vedrørende ikke godkendt fradrag for underskud vedrørende I/S I. Skatteansættelserne for indkomstårene 1994 og 1995 var under henvisning hertil forhøjet med 221.944 kr. henholdsvis 19.448 kr.

Nævnet havde videre forhøjet skatteansættelsen for indkomståret 1995 med 15.500 kr. vedrørende ikke godkendt fradrag for klagerens andel af renteudgifter vedrørende interessentskabet.

Nævnet har som begrundelse for forhøjelserne henvist til, at virksomheden ifølge oplysningerne fra Told- og Skattestyrelsen alene byggede på en række indholdsløse transaktioner og posteringer, således at virksomheden ikke havde noget reelt økonomisk indhold. Nævnet havde herved henvist til Ligningsrådets beslutning om at tiltræde Told- og Skattestyrelsens skattemæssige vurdering af skattearrangementer med investering i edb-software udbudt af K/M, samt til Told- og Skattestyrelsens brev af 10.10.1996 og notat af 25.2.1997.

Nævnet havde i afgørelsen anført, at de stedlige skattemyndigheder havde foretaget en selvstændig vurdering af det modtagne materiale vedrørende investeringsarrangementet, og at de stedlige skattemyndigheder på baggrund heraf havde foretaget den konkrete ansættelse. Nævnet havde herefter ikke fundet grundlag for at tilsidesætte ansættelsen som ugyldig som følge af manglende individuel sagsbehandling.

Klagerens advokat havde over for Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om, at forvaltningens afgørelse måtte tilsidesættes som ugyldig.

Han havde til støtte herfor anført, at skatteforvaltningen ikke havde foretaget nogen selvstændige undersøgelser, men alene havde støttet sig til Ligningsrådets vedtagelse, som var udsendt til myndighederne. Han havde i den forbindelse bemærket, at det udsendte materiale ikke indeholdt samtlige dokumenter, der var gennemgået af Told- og Skattestyrelsen/Ligningsrådet, men alene enkeltstående kopier uden sammenhæng med det samlede kontraktsmateriale.

Advokaten havde videre henvist til, at de fremsendte ekstrakter af afhøringsrapporter var foretaget af styrelsen, og at der dels var ekstraheret således, at man ikke kunne se sammenhængen med kontraktsgrundlaget i øvrigt, dels ikke var angivet navnene på de personer, som havde afgivet forklaring. Man havde således ikke fra klagerens side haft mulighed for at checke og/eller imødegå de afhøringsrapporter, der angiveligt var refereret i Told- og Skattestyrelsens ekstraktudskrifter.

Advokaten havde over for Landsskatteretten subsidiært nedlagt påstand om godkendelse af fradrag i overensstemmelse med det selvangivne.

Han havde til støtte herfor bl.a. anført, at der ikke var tale om en række "formelle" aftaler mellem en kreds af indbyrdes "sammenhængende skuffeselskaber". Skattemyndighedernes udsagn herom var genbrug fra det af Told- og Skattestyrelsen fremførte, og udsagnene var udokumenterede og ikke nærmere definerede i forhold til skattelovgivningen. Begrebet "skuffeselskaber" var et anerkendt begreb i dansk skatteret, også fra Told- og Skattestyrelsens side. Det var gjort gældende, at I/S I var et interessentskab i såvel civilretlig som skatteretlig henseende, og at klageren under henvisning hertil var berettiget til fradrag i overensstemmelse med det selvangivne.

Der var til belysning af dette punkt i afgørelsen fremlagt følgende dokumenter i sagen

1.

Bekræftelsesskrivelse af 31. december 1994 fra K vedrørende tegning af andele.

2.

Purchase Agreement med bilag A.

3.

Distribution Agreement med bilag A.

4.

Long Term Installment Promisory Note.

5.

Prospektmateriale.

6.

Originale vedtægter.

7.

Administrationsaftale.

8.

Momsregistreringsblanket.

9.

Skrivelse af 31. december 1994 fra K tillige med låneaftale nr. ....

10.

Kontoudskrift vedrørende samme lån.

Under henvisning til, at der ikke var fremlagt dokumentation for de i styrelsens redegørelser fremsatte synspunkter, fandt advokaten herefter, at der manglede grundlag for at nægte fradragsret i overensstemmelse med det selvangivne.

Advokaten havde til støtte herfor bl.a. anført, at der ved købsaftale ultimo 1994 var indgået endelig og bindende aftale om køb af edb-software, at soft-ware meget sjældent ville være at anse som "færdigudviklet", at der i indkomståret 1994 såvel som i indkomståret 1995 var medregnet indtægter ved udlejning af omhandlede software, og at det var udokumenteret, at dokumentationen i sagen ikke havde kunnet lægges til grund efter sit indhold. Han havde i den forbindelse fremlagt brev af 19. april 1999 fra Finanstilsynet til ham, ved hvilket Finanstilsynet havde bekræftet, at prospektet havde været indsendt til Fondsrådets gennemgang med hensyn til opfyldelse af formelle indholdsmæssige krav, og han havde fremhævet, at Fondsrådet ikke ved gennemgangen havde fundet anledning til at bestride, at dokumenterne kunne lægges til grund efter deres indhold.

Landsskatteretten udtalte

Det fulgte af forvaltningslovens § 19, stk. 1, at partshøring skulle finde sted, når en part i en sag ikke kunne antages at være bekendt med, at myndighederne var i besiddelse af bestemte oplysninger vedrørende faktiske omstændigheder, der var til ugunst for klageren og samtidig af væsentlig betydning for sagens afgørelse. Pligten til partshøring gjaldt dog i henhold til bestemmelsens stk. 2, nr. 4, alene for oplysninger, der var omfattet af partens ret til aktindsigt, jf. reglerne i forvaltningslovens kapitel 4.

Det fremgik af forvaltningslovens § 15, stk. 1, at retten til aktindsigt kunne begrænses, i det omfang partens interesse i at kunne benytte kendskab til sagens dokumenter til varetagelse af sit tarv fandtes at burde vige for afgørende hensyn til den pågældende selv eller til andre private eller offentlige interesser, herunder til forebyggelse, opklaring og opfølgning af lovovertrædelser, straffuldbyrdelse og lignende samt beskyttelse af sigtede, vidner eller andre i sager om strafferetlig eller disciplinær forfølgning, jf. bestemmelsens 3. pkt., samt hensynet til gennemførelse af offentlig kontrol-, regulerings- eller planlægningsvirksomhed eller af påtænkte foranstaltninger i henhold til skatte- eller afgiftslovgivningen, jf. bestemmelsens 5. pkt. Såfremt hensyn som nævnt i stk. 1 alene gjorde sig gældende for en del af et dokument skulle parten dog i henhold til bestemmelsens stk. 2 gøres bekendt med dokumentets øvrige indhold.

Efter de foreliggende oplysninger fandt Landsskatteretten, at det ikke var godtgjort, at klageren ikke var blevet gjort bekendt med de oplysninger, som myndighederne i henhold til de ovennævnte bestemmelser havde været forpligtet til at forelægge for ham, hvorfor ansættelsen ikke på dette grundlag var ugyldig.

Det bemærkedes videre, at det ved Told- og Skattestyrelsens breve af 24. september 1996 og 25. februar 1997 med bilag til forvaltningen fremsendte materiale havde dannet tilstrækkeligt grundlag for at vurdere arrangementet, og at der med materialet var rejst begrundet tvivl om arrangementets økonomiske og skattemæssige realitet. Det havde herefter i henhold til almindelige bevisbyrderegler påhvilet klageren at løfte bevisbyrden for, at der var økonomisk realitet i arrangementet. Retten fandt ikke, at klagerens advokat på baggrund af det over for Landsskatteretten anførte havde løftet denne bevisbyrde, og retten fandt derfor heller ikke, at der var grundlag for at tilsidesætte afgørelsen som følge af manglende individuel behandling af sagen, jf. skattestyrelseslovens § 2, stk. 1.

Det fulgte af afskrivningslovens § 3, stk. 1, at anskaffelsessummen for driftsmidler, hvis levealder måtte antages ikke at overstige 3 år, og for edb-software - uanset bestemmelsen i lovens § 2 - kunne afskrives fuldt ud i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori anskaffelsen fandt sted, jf. dog stk. 7. Retten måtte efter det foreliggende tage udgangspunkt i det af Told- og Skattestyrelsen herom anførte, og det kunne ikke overfor retten anses godtgjort, at interessentskabet i indkomståret 1994 havde indgået endelig og bindende aftale om levering af software, hvorfor der ikke kunne godkendes fradrag efter denne bestemmelse.

Ret til fradrag for skattemæssige afskrivninger forudsatte i henhold til afskrivningslovens § 1 endvidere erhvervsmæssig benyttelse af aktiverne.

Retten fandt ikke, at det var godtgjort, at denne betingelse var opfyldt, og klageren blev derfor allerede under henvisning hertil nægtet fradrag for skattemæssige afskrivninger på aktiverne. Der var ved vurderingen henset til, at der ikke på tidspunktet for anskaffelsen af det omhandlede software havde været tale om en igangværende virksomhed, samt til at der ikke efter anskaffelsen havde været genereret nogen indtægter heraf. Der var videre henset til, at der efter de foreliggende oplysninger ikke havde foreligget et færdigudviklet softwareprodukt, der umiddelbart havde kunnet anvendes kommercielt.

Landsskatteretten bemærkede, at det hos E optagne lån var optaget på non-recourse vilkår, hvorfor långiver i tilfælde af misligholdelse alene kunne søge sig fyldestgjort i de for lånet erhvervede aktiver, mens der ikke var mulighed for at forfølge kravet hos låntager. Retten fandt derfor, at det optagne lån ikke påhvilede klageren som en reel retlig forpligtelse, hvorfor rentefradrag ikke kunne godkendes, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Det var en betingelse for at anerkende en virksomhed som erhvervsmæssig, at der for egen regning og risiko var udøvet en økonomisk virksomhed med det formål at opnå overskud. Retten fandt efter det oplyste og med henvisning til det af Told- og Skattestyrelsen anførte, at projektet var uden reelt økonomisk indhold, men alene byggede på indholdsløse transaktioner og bogholderimæssige posteringer. Projektet måtte anses alene at have tilsigtet at skabe skattemæssige fordele for investorerne. Retten fandt på denne baggrund, at virksomheden herefter ikke opfyldte betingelserne for at kunne anerkendes som erhvervsmæssig. Der manglede herefter tillige grundlag for at anerkende fradrag for skattemæssige afskrivninger og driftsomkostninger.

Herefter, og idet der ikke var hjemmel til at godkende fradrag for indskudsandelen, blev den påklagede afgørelse stadfæstet, hvilket var tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.

Der kunne ikke indrømmes fradrag for underskud ved et leasingarrangement med udlejning af hospitalsudstyr, idet det ikke kunne anerkendes som erhvervsmæssigt. Endvidere kunne underskud ved deltagelse i et interessentskab, der havde til formål at investere i og udvikle EDB-software, ikke anerkendes skattemæssigt.