Landsskatteretskendelse

Landsskatteretskendelse

Koncerner

- samhandelsvilkår

- tilskud

- forventningsprincip

- maskeret udlodning

- tripelbeskatning

Reference

SL §§ 4-6

LL § 16 A

621-1822-750 (selskab)

Selskabet A klagede for skatteårene 1994/95 og 1995/96 over, at selskabets indkomst var forhøjet med hhv. 6.793.000 kr. og 9.840.000 kr. og samt over, at ansættelsen for 1996/97 var ansat til 0.

Det fremgik af sagens oplysninger, at selskabet var producent af færdige kyllingeprodukter. Selskabet (i det følgende kaldet Produktionsselskabet), der beskæftigede ca. 400 ansatte, var i de pågældende indkomstår ejet af B med 20,7 % af aktierne. mens sønnerne C og D ejede henholdsvis 40,1 % og 39,2 %. B havde dog den bestemmende indflydelse i form af stemmerettigheder.

Salget af de færdige kyllingeprodukter var siden 1978 sket gennem salgsselskabet E A/S. Der havde i perioden frem til og med de pågældende indkomstår været tale om fire forskellige selskaber, i perioden 1. oktober 1978 til 28. september 1985 F A/S, fra den 28. september 1985 til 1. oktober 1991 F A/S II, fra den 1. oktober 1991 til 29. august 1993 F A/S III og herefter E A/S. De to sidstnævnte selskaber blev købt som underskudsselskaber med fremførselsberettigede underskud på købstidspunktet på henholdsvis 22.539.353 kr. og 67.089.054 kr. Selskabet (i det følgende kaldet Salgsselskabet) beskæftigede i de pågældende indkomstår 9 personer, heraf 4 sælgere. Salgsselskabet var et helejet datterselskab af G ApS, der var ejet af B med 9,7 % af aktierne, mens C og D ejede henholdsvis 45,3 % og 45 %.

Samarbejdsaftalen mellem Produktionsselskabet og Salgsselskabet (i det følgende benævnt Koncernen), der tillagde Salgsselskabet eneforhandlingsretten, blev oprettet i 1978, og havde bestået med få ændringer i hele perioden. Ifølge aftalen tilhørte varemærket E Produktionsselskabet. For udnyttelsen af varemærket betalte Salgsselskabet 3 % af selskabets årlige regnskabsmæssige overskud af primær drift eksklusiv bonus fra Produktionsselskabet.

Salgsselskabet var ifølge aftalen forpligtet til at aftage samtlige fjerkræprodukter til videresalg fra Produktionsselskabet. Opbevaring skete i Produktionsselskabets frysehus eller fremmed frysehus, for hvilket Salgsselskabet betalte en frysehusafgift. Salgsselskabet betalte forsikring. De af Produktionsselskabet leverede produkter blev afregnet til salgsværdien, hvori blev fratrukket en rabat på 6 %. I den aftalte rabatsats var indeholdt 2 % til dækning af Salgsselskabets udgifter til salgsfragt og agentprovision. Rabatsatsen kunne reguleres, såfremt udgifterne til salgsfragt og agentprovision afveg fra de fastsatte 2 %. Herudover ydede Produktionsselskabet en årlig bonus til Salgsselskabet. Af aftalen fremgik følgende herom

"... beregnes således: På den del af (Produktionsselskabets) salg til (Salgsselskabet), som overstiger (Produktionsselskabets) 0-punktomsætning = bonusberettiget omsætning, yder (Produktionsselskabet) en bonus svarende til 45 % af (Produktionsselskabets) dækningsgrad for det pågældende år. Ved opgørelsen af 0-punktomsætningen indregnes eventuel underskud af primær drift i tidligere år."

Det var forklaret, at dette svarede til, at Salgsselskabet modtog 45 % af Produktionsselskabets resultat før skat tillagt bonus. Den nævnte affatning af bonusbestemmelsen blev foretaget i 1989. Indtil 1985 blev bonusen beregnet som 5 % af den del af omsætningen, der oversteg 50 mio. kr., dog således at de 5 % forudsatte en dækningsgrad for Produktionsselskabet på 10 %. Såfremt dækningsgraden var større eller mindre end 10%, blev bonussatsen ændret tilsvarende. I 1985 blev omsætningsgrænsen ændret til 80 mio. kr. svarende til ca. halvdelen af omsætningen på det tidspunkt.

Det fremgik videre af aftalen, at der vedrørende betalingen blev udskrevet månedlige fakturaer. Produktionsselskabet havde håndpant i Salgsselskabets varelager. Produktionsselskabet stillede administrationsfaciliteter til rådighed for Salgsselskabet i nødvendigt omfang mod, at Salgsselskabet betalte et årligt administrationsvederlag, der i de pågældende indkomstår og siden 1981 havde udgjort 300.000 kr.

Den stedlige told- og skatteregion havde foretaget revision i Koncernen og konstateret, og der ikke blev udstedt en egentlig salgsfaktura til Salgsselskabet, men i stedet blev ført en form for statistik over internt og eksternt salg benævnt "Mellemregning" Eksternt salg blev opgjort efter antal kg og pris for solgte produkter til tredjemand. Heraf beregnedes den gennemsnitlige udsalgspris. Denne pris dannede grundlag for beregningen af afregningsprisen fra Produktionsselskabet til Salgsselskabet, idet der blev fratrukket 6 % i overensstemmelse med aftalen.

Vedrørende Salgsselskabets salg af produkterne var det oplyst, at Salgsselskabet selv udskrev faktura, hvoraf såvel Salgsselskabets som Produktionsselskabets navn fremgik. Det angivne registreringsnummer tilhørte Salgsselskabet. Ved indenlandske salg var der opgivet konti, der tilhørte Produktionsselskabet, mens der ved eksportsalg var angivet, at betaling ønskedes foretaget til en bank i England, hvor den angivne konto tilhørte Salgsselskabet.

Det var oplyst, at Produktionsselskabets resultat af den ordinære drift inkl. årsbonus i de omhandlede skatteår udgjorde hhv. 10.780.000 kr., 19.296.000 kr. og minus 22.786.000 kr., mens Salgsselskabets tilsvarende resultater udgjorde 13.179.000 kr., 13.316.000 kr. og 2.027.000 kr. Den betalte årsbonus udgjorde heraf hhv. 8.736.000 kr., 11.949.000 kr. og 0.

Bruttoomsætningen i Salgsselskabet udgjorde for de tre skatteår hhv. 349.199.902 kr., 368.996.000 kr. og 362.513.000 kr. Betalingen fra Produktionsselskabet (rabatten) udgjorde hhv. 18.755.000 kr., hvoraf salgsfragten udgjorde 6.995.000 kr., 18.752.000 kr. (salgsfragt 7.981.000 kr.) og 19.488.000 kr. (salgsfragt 7.269.000 kr.). Den ydede rabat svarede til henholdsvis 5,371 % af omsætningen, 5,033 % og 5,376 %. At rabatten ikke udgjorde præcis de aftalte 6 % var forklaret med, at aftalen var praktiseret på den måde, at Salgsselskabets indkøbspris i en given måned for de enkelte produkter var fastsat til 94 % af Salgsselskabets faktisk opnåede gennemsnitlige salgspris pr. kg for det pågældende produkt i den forudgående måned.

Med tillæg af årsbonusen udgjorde Produktionsselskabets betaling til Salgsselskabet således i alt hhv. 27.491.000 kr., 30.521.000 kr. og 19.488.000 kr., hvilke beløb var fragået i den selvangivne indkomst for Produktionsselskabet.

Det fremgik videre af sagens oplysninger, at Koncernens salg af fjerkræprodukter på det tyske marked skete igennem et GmbH, hvis årlige omsætning udgjorde ca. 50 mio. kr. Eneforhandlingsaftalen var indgået med Salgsselskabet. Det fremgik dog af aftalens pkt. 2, at det var Produktionsselskabet, der havde overdraget salgsrettighederne.

GmbH'et købte fjerkræprodukterne af Koncernen til normal udsalgspris med fradrag af rabat på 2 %. GmbH'et handlede i eget navn og for egen regning og risiko. Faktura på den enkelte leverance blev således udstedt af Salgsselskabet/Produktionsselskabet til GmbH'et for det fulde beløb. En gang månedligt fremsendte GmbH faktura til Salgsselskabet/Produktionsselskabet på rabatten af forrige måneds salg. Såfremt der opstod tab på debitorer i Tyskland var disse forsikret op til 60 % af tabet. Det resterende tab på 40 % blev herefter fordelt med 15 % til GmbH og 25 % til Salgsselskabet/Produktionsselskabet. Forsikringen var tegnet af GmbH, men blev betalt af Salgsselskabet/Produktionsselskabet. Præmien udgjorde 1,2 promille af debitormassen.

Det var videre oplyst, at Koncernen benyttede sig af andre eneforhandlere/eksportører. Disse eksportørers omsætning med Koncernen i 1994/95 udgjorde ca. 90 mio. kr. Der forelå ikke egentlige samarbejdsaftaler eller tilsvarende med eksportørerne, og det var forklaret, at samhandlen skete på normale leverandør/kundebetingelser. For den ene eksportørs vedkommende forelå der dog en eneforhandlingsaftale, i henhold til hvilken selskabet havde eneforhandlingen af visse produkter i bl.a. Malaysia. Der var ikke indgået en egentlig aftale om provisionssats el.lign, men selskabet havde bekræftet, at man beregnede sig en avance på disse produkter på netto ca. 4 % ekskl. fragt. Den anden eksportør havde bekræftet, at selskabet beregnede sig en avance ved videresalg på ca. 6 % ekskl. fragt m.m.. Den tredje netto inklusive fragt mens den sidste beregnede en avance på ca. 5 %, dog 7-8 % på pølser.

Den stedlige told- og skatteregion havde ved den påklagede afgørelse fundet, at samarbejdsaftalen mellem Produktionsselskabet og Salgsselskabet ikke var indgået på sædvanlige markedsmæssige vilkår, idet Salgsselskabets samlede salgsprovision bestående af den faste salgsprovision på 6 %/4 % med tillæg af årsbonus væsentligt oversteg den salgsprovision, som en uafhængig salgsagent ville have opnået, hvilket var tilskrevet det interessefællesskab, der bestod mellem de to selskaber som følge af den sammenfaldende aktionærkreds. På den baggrund havde regionen fundet det berettiget at gribe korrigerende ind, jf. statsskattelovens §§ 4 og 6, således at Produktionsselskabet alene havde fået fradragsret for den del af det til Salgsselskabet overførte salgsvederlag, som en uafhængig salgsagent ville have opnået, idet alene denne del var anset at udgøre en fradragsberettiget driftsudgift.

Ved vurderingen af, hvilken salgsprovision en uafhængig salgsagent ville have opnået, havde regionen taget udgangspunkt i samarbejdsaftalen med GmbH, der var et af koncernen uafhængigt selskab, hvorved det var bemærket, at der ikke var afgørende forskel på de vilkår, hvorunder Salgsselskabet og GmbH drev deres salgsvirksomheder. Gmbh fik en salgsprovision på 2 % af omsætningen. Gmbh havde dog hverken fragtomkostninger, lageromkostninger eller omkostninger til forrentning af varelager. Der var derfor ved sammenligningen korrigeret for disse udgifter, hvorefter Produktionsselskabets fradragsberettigede salgsprovision var opgjort som 2 % af Salgsselskabets omsætning tillagt Salgsselskabets faktiske udgifter fragt, lageromkostninger, betaling for eneforhandlingsretten, konstaterede tab på debitorer og forrentning af varelager.

Ansættelsen for skatteåret 1994/95 var herefter forhøjet med 6.793.000 kr. for skatteåret 1995/96 en forhøjelse med 9.840.000 kr., mens der for skatteåret 1996/97 ikke var sket korrektion af Produktionsselskabets skattepligtige indkomst. Regionen havde herom bemærket, at Produktionsselskabets indkomst som udgangspunkt skulle nedsættes med yderligere fradragsberettiget salgsvederlag på 1.656.000 kr., men da beløbet ikke var betalt, var der ikke indrømmet fradrag herfor.

Regionen havde ved afgørelsen endvidere bl.a. henset til, at hele risikoen lå i Produktionsselskabet, da Salgsselskabet reelt ingen risiko havde, eftersom varelageret til stadighed kun havde svaret til 1/2 måneds salg, og p.g.a. den fælles aktionærkreds var det anset som utænkeligt, at Produktionsselskabet ville opretholde en stor uændret produktion i perioder med afsætningsvanskeligheder. Produktionen ville således blive tilpasset. Endvidere var Salgsselskabet altid garanteret en provision på 6 %, hvorfor der ingen risiko var. Dette sås også derved, at der aldrig havde været negativt driftsresultat i Salgsselskabet. Herudover var det bemærket, at Salgsselskabet de 7 seneste indkomstår havde haft det største resultat af den ordinære drift af de to selskaber. Set over de sidste 10 indkomstår udgjorde Salgsselskabets overskud i alt 66.535.000 kr., mens Produktionsselskabets for samme periode kun udgjorde 29.885.000 kr., hvilket ikke harmonerede med fordelingen af anlægsaktiver, hvor Produktionsselskabet i de tre indkomstår havde anlægsaktiver for hhv. 32.000.000 kr., 86.000.000 kr. og 175.000.000 kr., mens Salgsselskabet alene havde anlægsaktiver for 3.-400.000 kr.

Vedrørende berettigelsen af at anvende GmbH-aftalen som sammenligningsgrundlag havde regionen bemærket, at det vel var Salgsselskabet, der havde indgået aftalen med GmbH, men at dette ikke i sig selv bevirkede, at denne aftale ikke kunne anvendes som sammenligningsgrundlag. Dette skyldtes, at der var så stor sammenblanding mellem Produktionsselskabet og Salgsselskabet, at det var berettiget at bruge GmbH-aftalen som sammenligningsgrundlag. Det var således bl.a. i aftalens pkt. 1 anført, at det var "Fa. A", der overdrog eneforhandlingsretten, hvilket Salgsselskabet i øvrigt heller ikke kunne, da rettighederne lå i Produktionsselskabet, og i øvrigt ikke var fakturaer stilet til såvel Produktionsselskabet som Salgsselskabet. I andre forhold var sammenblandingen også synlig, idet bl.a. fakturaer var påtrykt begge selskabers navn, ligesom leverandører i nogen grad fakturerede Salgsselskabet, selv om udgiften vedrørte Produktionsselskabet Endvidere var det tilsyneladende tilfældigt, i hvilket selskab medarbejderne var ansat. Derimod var oplysningerne om de øvrige eksportørers avance ikke tillagt betydning, da der ikke var fremlagt dokumentation, der udviste provisionssatser m.v.

Regionen havde endvidere ved afgørelsen ansat det selvangivne administrationsvederlag til 500.000 kr. for hvert af de to skatteår 1994/95 og 1995/96, mens det var ansat til 1 mio. kr. for skatteåret 1996/97. Produktionsselskabets indkomst var således forhøjet med henholdsvis 200.000 kr., 200.000 kr. og 700.000 kr. for de tre indkomstår. Disse forhøjelser var ikke omfattet af klagen til Landsskatteretten.

Samtidig havde regionen anset den del af det til Salgsselskabet overførte vederlag, der oversteg, hvad en uafhængig salgsagent ville have fået, og som ikke var godkendt som en fradragsberettiget driftsomkostning for Produktionsselskabet, for en ikke- fradragsberettiget udlodning til de tre aktionærer, som herefter var anset for at have indskudt beløbet i Salgsselskabet. Forhøjelserne vedrørende administrationsvederlaget var ligeledes anset som udlodning til aktionærerne.

Der var herved bl.a. nærmere henset til, at de midler, der overførtes fra Produktionsselskabet til Salgsselskabet reelt var bragt i kreditorly, idet langt den største risiko lå i Produktionsselskabet som følge af, at dette selskab ejede hele produktionsapparatet. Denne overførsel af større midler fra Produktionsselskabet til Salgsselskabet, end den eksisterende samhandel kunne begrunde, indeholdt et skjult generationsskifte, idet de to sønner ejede en større procentuel andel af moderselskabet G ApS, der ejede Salgsselskabet, end af Produktionsselskabet.

Selskabets advokat havde over for Landsskatteretten nedlagt påstand om godkendelse af den selvangivne indkomst vedrørende det påklagede punkt.

Til støtte herfor havde advokaten i første række gjort gældende, at det måtte anses for tvivlsomt, om arms length-princippet havde hjemmel i intern dansk skatteret, og om myndighederne i det hele taget kunne foretage en korrektion, hvorved man fastslog, hvor meget et selskab højst måtte tjene som salgsagent, når der ikke i øvrigt var tale om omgåelse eller skatteunddragelse. Dette måtte i hvert fald stå klart efter Højesterets dom i TfS 1998.199, hvor det blev fastslået, at der ikke i statsskattelovens § 4 var hjemmel til at beskatte en fiktiv indtægt. Jan Pedersen havde i bogen Transfer Pricing endvidere anført, at det måtte anses udelukket at beskatte en fiktiv avance ved internoverdragelser, og at der ikke af statsskattelovens § 4-6 gjaldt et almindeligt transfer pricing princip. Man kunne altså ikke foretage en beskatning af en indtægt, der ikke havde været der.

Selv hvis man antog, at der var hjemmel til at korrigere handelsvilkårene i et tilfælde, hvor der - som i denne sag - ikke var tale om skatteunddragelse - måtte det under alle omstændigheder være skattemyndighederne, der havde bevisbyrden for, at indkomstforvridning havde fundet sted. Det var ikke påvist af myndighederne, at handelsaktiviteterne i Salgsselskabet ikke var ligeværdige med de aktiviteter, der fandt sted i Produktionsselskabet. Markedsføring og salg var efter en almindelig forretningsmæssig vurdering fuldt ligestillet med produktionen.

Hertil kom, at der ikke forelå sammenfaldende interesser mellem aktionærerne, hvorfor der ikke havde været nogen begrundelse for at lave et skjult generationsskifte med overførsel af midler til de to sønner. B havde således tre andre børn, der ikke deltog i Koncernens drift, i forhold til hvilke hun havde andre interesser end at begunstige de to sønner.

I anden række havde advokaten gjort gældende, at det klagende selskab under alle omstændigheder havde en retsbeskyttet forventning om, at samarbejdsaftalen blev lagt til grund ved beregningen af det fradragsberettigede vederlag til Salgsselskabet.

Skattemyndighederne havde således siden 1981 været bekendt med samarbejdsaftalen, da amtsskatteinspektoratet da foretog en ligning af selskabet bl.a. vedrørende varelageropgørelsen, hvorunder myndighederne blev bekendt med samarbejdsaftalen, uden at dette gav anledning til bemærkninger. Advokaten havde henvist til bl.a. skrivelse af 18/8 1981, der var fremlagt i sagen. Myndighederne krævede herunder regnskabsåret omlagt for Salgsselskabet "som følge af den meget tætte forbindelse mellem (Produktionsselskabet) og (Salgsselskabet)". Man var endvidere inde på betydningen af den daværende provision på 6 1/2 % for værdiansættelsen af lageret i Salgsselskabet, ligesom retten til bonus vurderedes som en slags overskudsandel. Det var de samme faktiske omstændigheder, der nu førte til, at regionen mente, at der kunne gribes korrigerende ind i samhandelsbetingelserne. Sammenfattende havde advokaten bemærket, at skattemyndighederne havde haft kendskab til samtlige faktiske, relevante forhold, og amtsskatteinspektoratet tog i sin sagsbehandling i 1981 forudsætningsvis stilling til det spørgsmål, som regionen nu havde afgjort. Der var hertil henvist til Højesterets dom i TfS 1997.100.

Advokaten havde videre gjort gældende, at aftalen med GmbH ikke var sammenlignelig og dermed irrelevant, idet GmbH alene stod som den lokale agent, mens Salgsselskabet foretog den overordnede styring af det tyske marked, samt alle markeder overhovedet. Salgsselskabet fastsatte tillige prispolitikken og forestod markedsføring m.v. I øvrigt var aftalen med GmbH slet ikke indgået med Produktionsselskabet, men med Salgsselskabet.

Forskellen bestod i øvrigt i, at GmbH ikke fik bonus, hvortil kom, at det var Salgsselskabet, der bestemt salgsprisen. Det var også Salgsselskabet, der havde den største kreditrisiko. Herudover var der de af regionen anførte forhold omkring lager m.v.

Endelig skulle man være opmærksom på, at der var store prisforskelle på de enkelte aftagerlande, hvilket bl.a. hang sammen med de forskellige produkter og forskellige krav til behandlingen af dyrene m.v.

Vedrørende Salgsselskabets risiko havde advokaten anført, at det ikke var korrekt, at selskabet ikke havde en reel risiko. Regionens risikovurdering i relation til varelageret var ikke relevant. Den forretningsmæssige risiko for Koncernen var ikke knyttet dertil, men til risikoen for svigtende afsætningsmuligheder, både i relation til de respektive markeders evne til at aftage produkterne samt prisfastsættelsen af disse. Virksomhedernes produkter var undergivet betydelige prisvariationer. Forholdet var f.eks. det, at det for såvel Produktionsselskabet som Salgsselskabet ville være ødelæggende, om gennemsnitsprisen pr. kg alene var som ved salget gennem eksportører 9,50 kr. pr. kg, og det fremgik også af de fremlagte oversigter, at blot en prissvingning på 1,00 kr. pr. kg ville betyde 35 mio. kr. i dækningsbidrag. Det var derfor en afgørende fejlvurdering, når regionen f.eks. var af den opfattelse, at Salgsselskabet ikke havde mulighed for at bestemme prisen på produkterne, da netop denne mulighed var helt afgørende for indtjeningsevnen i såvel Salgsselskabet som Produktionsselskabet.

Advokaten havde som sammenligningsgrundlag i stedet henvist til de fremlagte erklæringer fra de 4 eksterne eksportører, der alle havde opereret med større avancer end GmbH.

Advokaten havde endelig påpeget, at regionens ændrede opfattelse alene måtte skyldtes den omstændighed, at der var købt et underskudsselskab. Advokaten havde dog hertil bemærket, at samarbejdsaftalen havde været gældende længe før købet af underskudsselskaberne.

Landsskatteretten udtalte

Med hensyn til det påberåbte forventningsprincip bemærkede retten, at det - for at der kunne være skabt en retsbeskyttet forventning hos en skatteyder - som udgangspunkt måtte være en betingelse, at der gennem en positiv tilkendegivelse fra skattemyndighederne var skabt en forventning om indholdet af den fremtidige skatteansættelse. Det måtte herunder kræves, at skattemyndighedens tilkendegivelse var afgivet på et fuldstændigt og korrekt faktisk grundlag, som ikke var ændret i mellemtiden. Herudover var det af betydning, at skatteyderen havde foretaget handlinger i tillid til rigtigheden af tilkendegivelsen eller dog indrettet sig herefter og ikke senere havde mulighed for at ændre denne handlemåde. Det var tillige en betingelse, at myndighedens tilkendegivelse ikke var klart uoverensstemmende med skattelovgivningen. Endelig måtte der tages hensyn til de overordnede myndigheders revisionsmæssige beføjelser.

Retten fandt ikke, at selskabet ved ligningen af selskabets indkomst i 1981/82 havde opnået en retsbeskyttet forventning om, at samhandelsaftalens vilkår ved fremtidige indkomstansættelser ville kunne lægges uprøvet til grund. Retten nærede herunder betænkeligheder ved at fastslå, at der i det hele taget blev afgivet en egentlig tilkendegivelse vedrørende provisions- og bonusbestemmelsen af det daværende amtsskatteinspektorat. Hertil kom, at de faktiske forhold under alle omstændigheder var ændret i et ikke ubetydeligt omfang i mellemtiden, idet aftalens bonusbestemmelser var blevet ændret til en bonus på 4 % af Produktionsselskabets overskud før skat, hvor den i 1981 alene var på 5% for den del af omsætningen fra Produktionsselskabet, der oversteg 50 mio. kr., dog med den begrænsning, at de 5 % forudsatte en dækningsgrad i Produktionsselskabet på 10 %, og således at bonussatsen blev ændret tilsvarende, såfremt dækningsgraden var større eller mindre end 10 %.

Retten bemærkede herefter, at det fulgte af de almindelige skatteretlige principper indeholdt i statsskattelovens §§ 4-6, at en skattepligtig skulle beskattes af alle sine egne indtægter, ligesom der kun var fradrag for de udgifter, der knyttede sig til den skattepligtiges løbende indtægtserhvervelse. Såfremt der blev foretaget transaktioner mellem to interesseforbundne parter, der ikke var foretaget på armlængde vilkår, dvs. vilkår som ville være aftalt med en uafhængig tredjemand, og der således var sket overførsel af indtægt fra et skattesubjekt til et andet, ville skattemyndighederne ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst med hjemmel i statsskattelovens §§ 4-6 kunne korrigere herfor.

Retten fandt, at den mellem Produktionsselskabet og Salgsselskabet aftalte provisionsbestemmelse sammenholdt med den faste provisionsbetaling, hvorved Salgsselskabet under alle omstændigheder var garanteret et overskud, afveg væsentligt fra, hvad der måtte være aftalt med en uafhængig salgsagent, hvorfor aftalen ikke var forretningsmæssigt begrundet, men alene et udslag af aktionærernes sammenfaldende interesser.

De erlagte bonusbeløb var således ikke fradragsberettigede driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6 a, men i stedet ikke- fradragsberettigede tilskud til Salgsselskabet.

Den påklagede ansættelse blev forhøjet.

-o-o-o-o-

621-1822-747 (Moder)

Vedrørende faktum henvises til selskabets sag foran.

I kendelsen hed det bl.a.

Regionen havde anset den del af det til salgsselskabet overførte vederlag, der oversteg, hvad en uafhængig salgsagent ville have fået, og som ikke var godkendt som en fradragsberettiget driftsomkostning for Produktionsselskabet for en ikke-fradragsberettiget udlodning til de tre aktionærer, som herefter var anset for at have indskudt beløbet i Salgsselskabet. Klagerens aktieindkomst var således ved den påklagede afgørelse forhøjet med henholdsvis 1.447.551 kr. og 2.078.280 kr. svarende til klagerens andel (20,7 %) af de fra Produktionsselskabet til Salgsselskabet overførte beløb.

Der var ved den foretagne udlodningsbeskatning nærmere henset til, at beløbet var overført til Salgsselskabet, uden at dette kunne begrundes forretningsmæssigt, dvs, at det hverken kunne anses for begrundet i den eksisterende samhandel eller på anden måde kunne begrundes forretningsmæssigt, hvorfor overførslen ikke kunne anses for at være sket til varetagelse af Produktionsselskabets egne interesser. Overførslen var derfor fundet udelukkende at være sket i kraft af aktionærernes bestemmende indflydelse, og måtte som sådan anses for at være sket som en varetagelse af disses interesser. Det var ikke fundet af betydning, at beløbene ikke fysisk havde passeret aktionærernes økonomi.

Regionen havde vedrørende udlodningsspørgsmålet ved ansættelsen af Produktionsselskabets indkomst tillige bemærket, at de midler, der overførtes fra Produktionsselskabet til Salgsselskabet reelt var bragt i kreditorly, idet langt den største risiko lå i Produktionsselskabet som følge af, at dette selskab ejede hele produktionsapparatet. Denne overførsel af større midler fra Produktionsselskabet til Salgsselskabet, end den eksisterende samhandel kunne begrunde, indeholdt et skjult generationsskifte, idet de to sønner ejede en større procentuel andel af moderselskabet G ApS, der ejede Salgsselskabet, end af Produktionsselskabet. Regionen havde herom yderligere bemærket, at dette sidstnævnte forhold indeholdt en formueoverførsel fra klageren til de to sønner, hvilket måtte anses som gaveafgiftspligtigt. Regionen havde dog efterfølgende besluttet ikke at rejse gaveafgiftssager.

Klagerens advokat havde over for Landsskatteretten nedlagt påstand om godkendelse af den selvangivne aktieindkomst.

Til støtte for den nedlagte påstand vedrørende udlodningsbeskatningen havde advokaten - for det tilfælde, at Landsskatteretten måtte nå til, at der kunne og skulle ske korrektion i samhandelspriserne mellem de to selskabet - gjort gældende, at der ikke var hjemmel til at foretage en udlodningsbeskatning af de tre aktionærer. Det var således et entydigt krav, at den enkelte aktionær skulle have skaffet sig fordele på selskabets bekostning.

Endvidere havde advokaten bemærket, at det byggede på en fiktion at antage, at midlerne var udloddet til aktionærerne fra det ene selskab og herefter indskudt i det andet, idet der var bortset fra de faktiske, økonomiske realiteter. Det var således notorisk, at Produktionsselskabet og Salgsselskabet var to juridiske personer, der begge havde interesse-, påtale- og dispositionssubjektivitet. Alle samhandelsaftalerne fra den første til de nuværende var da også indgået mellem to aktieselskaber, uden at aktionærkredsen var involveret. Det var endvidere notorisk, at de handlende subjekter havde været aktieselskaberne, ligesom interessesubjekterne var selskaberne selv, der også alene var påtaleberettigede.

De civilretlige realiteter var afgørende i skatteretlig henseende. De viste nemlig, at dersom regionen havde ret i, at indkomstforvridning havde fundet sted ved overførsel af midler fra Produktionsselskabet til Salgsselskabet, skyldtes dette alene disse to selskabers dispositioner indbyrdes, ikke aktionærernes dispositioner. Derfor kunne det også konstateres, at den enkelte aktionær ikke ved dispositionerne havde opnået nogen personlig fordel, idet den indirekte konsekvens, at selskabernes indbyrdes dispositioner måtte have betydning for aktiekursen var da heller ikke omfattet af ligningslovens § 16 A.

Ved at læse Ligningsvejledningen om maskeret udlodning var det i øvrigt helt karakteristisk, at ikke et tilfælde var omtalt, der omhandlede et tilfælde som det foreliggende.

Landsskatteretten udtalte

Ved kendelse samtidig med denne havde retten truffet afgørelse i sagen vedrørende Produktionsselskabet, hvorefter selskabet ikke havde fået godkendt fradrag for de til Salgsselskabet betalte bonusbeløb, i alt henholdsvis 8.736.000 kr. og 11.949.000 kr., idet betalingerne var anset som ikke-fradragsberettigede tilskud til Salgsselskabet.

Retten bemærkede, at klageren - henset til de forskellige ejerandele i de to selskaber - reelt og indirekte havde begunstiget de to sønner svarende til forskellen mellem klagerens ejerandel i Produktionsselskabet på 20,7 % og ejerandelen i Salgsselskabet på 9,7 % eller med 11 % af de overførte beløb. Retten fandt herefter, at denne del af de overførte beløb, henholdsvis 960.960 kr. og 1.414.390 kr., der således var en begunstigelse af sønnerne, var maskeret udlodning for klageren, jf. ligningslovens § 16 A.

Den påklagede afgørelse blev ændret i overensstemmelse hermed.

-o-o-o-o-

621-1822-748 (søn)

Vedrørende faktum henvises til selskabets sag foran.

I denne sag, der vedrørte sønnen, forhøjede den stedlige told- og skatteregion klagerens aktieindkomst med henholdsvis 2.804.193 kr. og 4.026.040 kr. svarende til dennes andel (40,1 %) af de fra Produktionsselskabet til Salgsselskabet overførte beløb, der således blev anset som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A.

Ved kendelse samtidig med denne har retten endvidere truffet afgørelse i sagen vedrørende klagerens moder, hvorefter hun beskattes som maskeret udlodning af et beløb svarende til forskellen mellem hendes ejerandel i de to selskaber, i alt 11 % af de overførte beløb, idet Landsskatteretten fandt, at hun derved reelt og indirekte havde begunstiget sønnerne, herunder klageren, med denne forskel.

Retten fandt imidlertid ikke, at der i denne sag var grundlag for at opretholde den af regionen foretagne udlodningsbeskatning af klageren, idet der herved blev henset til, at det var moderen, der havde foretaget begunstigelsen direkte over for selskabet, og ikke direkte over for sønnerne. Dette forhold påvirkede ikke sønnernes indkomst, ligesom retten nærede betænkelighed ved at fastslå, at sønnerne ved overførslen af deres andel havde modtaget en indkomstskattepligtig udlodning.

Den påklagede afgørelse blev ændret i overensstemmelse hermed.

En bonusaftale mellem et produktionsselskab og salgsselskab, der var ejet af samme aktionærkreds (en moder og to sønner), blev ikke anset som forretningsmæssigt begrundet, og de af produktionsselskabet overførte beløb blev anset som ikke-fradragsberettigede tilskud til salgsselskabet. Der blev ikke givet medhold i et påberåbt forventningsprincip. Overførslerne til salgsselskabet blev samtidig anset som en begunstigelse af de to sønner på moderens bekostning i hendes interesse, idet moderen ejede en mindre andel af produktionsselskabet end af salgsselskabet. Moderen blev derfor beskattet som maskeret udlodning af 11 % af de overførte beløb svarende til forskellen i ejerandelene. Derimod fandtes der ikke grundlag for at beskatte sønnerne af maskeret udlodning, idet disse ikke havde realiseret nogen skattepligtig indkomst ved overførslerne.