Momsfritagelse

Momsfritagelse

klinik, der bl.a. udførte akupunktur - og muskelterapibehandling.

Reference

ML § 13, stk. 1, nr. 1

En klinik var ikke anset at opfylde betingelserne for momsfritagelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, som anden egentlig sundhedspleje.

Det var oplyst, at klinikken udførte behandlinger med muskelterapi, zoneterapi, massage og akupunktur. Muskelterapi var en kombination af dybdemassage, korrektion af kropsholdning, genoptræning af bevægelse og afspændingsøvelser, jf. muskelterapeutskolens informationsmateriale.

Det var oplyst, at klinikken blev momsregistreret pr. 1. september 1987, men blev afmeldt igen pr. 30. juni 1988. Afmeldelsen skete på grundlag af en aftale om klinisk supervision fra læge B indgået pr. 1. juni 1988.

Af denne kontrakt fremgik følgende

"Aftale om klinisk Supervision på Akupunktur/zoneterapiklinikken A.

1. Aftalens rammer

Undertegnede læge B (herefter kaldet lægen) - og medundertegnede akupunktør/zoneterapeut C (herefter kaldet behandleren) indgår herved følgende kontrakt vedrørende klinisk supervision på behandlerens klinik(er) beliggende på adresse(r).

2. Formål.

Formålet med den kliniske supervision er, at klinikken kan praktisere akupunktur/zoneterapibehandling i overensstemmelse med dansk lovgivning, herunder specielt lægeloven. (Der henvises til Østre Landsrets dom afsagt den 25. marts 1986 vedrørende læges supervision af ikke-læge, der udfører akupunktur).

3. Aftalens dækningsområde.

Med sin autorisation som læge fører lægen tilsyn med behandleren for så vidt angår sufficient sterilteknik og giver behandleren adkomst til at foretage banale subcutane nåleindstik på klinikkens patienter ifølge gængs akupunkturpraksis. (Der henvises til førnævnte Østre Landsrets dom, der stadfæster begrebet "banale nålestik"). Lægen har samtidig den fulde kompetence til at anvise klinikkens patienter anden (evt. lægelig) behandling.

4. Kontakt mellem aftalens parter.

Lægen skal kunne kontaktes indenfor kort og rimelig tid, herunder telefonisk som bagvagt, såfremt der på behandlerens klinik skal udføres nåleindstik, der ikke ifølge førnævnte Østre Landsrets dom kan henregnes til at være banale, eller hvis der kræves lægelig kompetence i henhold til lægeloven.

5. Udenfor aftalens rammer.

Andre behandlingsformer end de ovenfor nævnte på behandlerens klinik er udenfor denne aftales rammer.

6. Honorar til supervisierende læge.

Honoraret til læge aftales i 1988 til 500 kr. pr. måned, hvorfor der hver dag den 1. i hver måned forud udbetales 500 kr. til læge i honorar for supervision.

7. Aftalens ikrafttræden.

Nærværende kontrakt har gyldighed fra og med den 1. juni 1988.

8. Aftalens opsigelse.

Begge parter kan opsige kontrakten med 1 måneds varsel fra den 1. i en måned. Opsigelsen skal ske skriftligt ved anbefalet brev.

9. Lægens beføjelser.

Lægen skal have fuld adgang til alle klinikkens patientoptegnelser samt øvrige relevante oplysninger om klinikkens patienter, og kan træffe afgørelse om den enkelte patients videre behandling.

10. Automatisk ophævelse af aftalen.

I tilfælde af at en af aftaleparterne kommer under konkursbehandling eller afgår ved døden, er den anden part eller dennes bo ikke længere forpligtet i henhold til kontrakten.

x)Punkt. 3.

Dækningsområde: Supervisionen gælder alle patienter, som behandleren behandler, specielt også patienter i laser- og massagebehandling."

Lægen havde den 3. februar 1997, bekræftet, at hun fortsat var klinikkens superviser. Det var oplyst, at honoraret nu var fastsat til 200 kr. om måneden. Det var videre oplyst, at lægen ca. hver anden måned foretog et uventet besøg i klinikken.

Behandleren (klageren) havde fremlagt skrivelser fra en del af hendes klienter, der havde lidt af bl.a. panikangst, rygproblemer efter discusprolabsoperation, bækkenløsning, piskesmældslæsion samt hekseskud. Disse patienter, herunder en læge, takkede i disse skrivelser klageren for via muskelterapien at have kureret disse skader. Endvidere var der fremlagt to skrivelser fra læger, der begge oplyste, at de havde henvist/anbefalet patienter til klinikken. Videre var der vedlagt en kopi af en censorredegørele fra en læge til Sundhedsministeren, hvori lægen bl.a. skrev, at "Muskelterapeutuddannelsen udfylder, for mig at se, en niche i det danske sundhedssystem, der ikke dækkes af andre faggrupper. Jeg kan kun varmt anbefale en godkendelse af uddannelsen."

Det var oplyst, at klageren tillige drev en Muskelterapeutskole. Om uddannelsen til muskelterapeut var det oplyst, at undervisningen løb over 1 år med 20 lektioner pr. uge. Undervisningen var SU-berettiget og blev afsluttet med en mundtlig eksamen. Der var ikke tale om en autoriseret uddannelse godkendt af Sundhedsstyrelsen. Der blev ikke ydet tilskud til behandlinger fra den offentlige sygesikring. Klageren havde oplyst, at hun havde forsøgt at opnå autorisation hos Sundhedsstyrelsen, men forgæves.

Følgende fremgik af den af klageren udarbejdede uddannelsesbeskrivelse

"Uddannelsens formål er at give den færdiguddannede Muskelterapeut et dybtgående kendskab til menneskets bevægeapparat, som derved sætter terapeuten i stand til at behandle og forebygge specifikke skader, herunder også sportsskader.

Forudsætninger

Menneskelig interesse og fagligt arrangement - Man skal helst være fyldt 20 år og enten havde studentereksamen, HH, HF eller anden relevant uddannelse/erhvervserfaring eller højskoleophold. Ovenstående er ikke gældende for elever under FUU.

Der må påregnes hjemmearbejde.

Anatomi/fysiologi: Ved en cand.scient i biologi/idræt. Læren om organiske væseners opbygning/(Anatomi) og læren om de levende organismers funktion (Fysiologi). Via problemløsende undervisning tilvejebringes eleverne en større forståelse for sammenhængen mellem forskellige organer og vore livsfunktioner.

Muskelterapeutisk behandlingsmassage: Ved klageren og endnu en person. Massagen er sammensat af forskellige discipliner, herunder venepumpeterapi.

Patologi: Ved en sygeplejelærer.

Eleven får indblik i, hvilke lidelser terapeuten skal være opmærksom på i forhold til en hensigtsmæssig behandling.

Psykologi: Ved en cand.pæd./sygeplejelærer og en cand.scient i biologi/stud psyk.

Introduktion til psykologi, personlighedspsykologi, psyke og immunitet, stress og mentale forestillinger, motivationspsykologi, krisepsykologi, aktiv lytning, kommunikation herunder etik og moral, social perception samt træning i assertiv kommunikation.

Idrætsskader/genoptræning/ergonomi: Ved en cand.scient i biologi og idræt.

Gennemgang af de hyppigt forekommende skader på bevægeapparatet. Indøvelse og praktisk anvendelse af korrektions- og træningsøvelser som supplement til behandlingsmassagen og efterfølgende genoptræning.

Opstart af egen virksomhed: Ved en fuldmægtig ansat i en økonomisk afd. i en kommune.

Kasserapport, kontakt til offentlige myndigheder, told- og skattestyrelsen, bank m.v.

Markedsføring: Ved en civiløkonom.

Regler for igangsættere, markedsføring m.v.

Undervisningen foregår som klasseundervisning, selvstudie, gruppearbejde og klientbehandling (udefrakommende personer).

Eksamen

Uddannelsen afsluttes med

1. Skriftlig eksamen i Anatomi/Fysiologi

2. Projekteksamen

Projektet bliver vurderet af censor (læge), der vil være til stede ved den teoretiske og praktiske eksamen. Efter bestået eksamen bliver der udleveret et eksamensbevis, diplom og udtalelse. Censor er godkendt af undervisningsministeriet.

Jobmuligheder: Muskelterapeuten uddannes til selvstændigt at oprette egen klinik, ansættelse i gymnastikinstitutter, helsecentre og på eget initiativ hos privat erhvervsdrivende virksomheder m.v. Der udstedes ikke autorisation."

Der var videre indsendt pensumlister for muskelterapeutuddannelsen fra august 1998 samt for 1999/2000. Der var videre fremlagt skrivelse af 8. december 1997 fra Forenede Danske Zoneterapeuter vedr. klagerens dispensationsansøgning for fagene anatomi/fysiologi og sygdomslære for muskelterapeuter uddannet på klagerens skole.

Der var videre fremlagt følgende diplomer for klagerens uddannelse

- Diplom ved afgangseksamen i anatomi, helse- og idrætsmassage, venepumpemassage, zoneterapi (15/3 1986).

Bevis for grundkursus i idrætsskader (27/9 1987)

Diplom fra en helseskole for deltagelse i grundkursus omfattende øreakupunktur efter hhv. den franske metode og den kinesiske metode (4/9 1988)

Certifikat fra en muskel- og zoneterapiskole i traditionel massage (19/7 1990)

Kursusbevis for førstehjælpskursus i hjertestopbehandling (17/3 1994)

Certifikat i knoglemassage og nakken (16/10 1994)

Certifikat i behandling af hoften og lænden (27/4 1995)

Under sagens behandling var Sundhedsstyrelsen anmodet om en udtalelse om, hvorvidt klageren under hensyn til fremlagte uddannelsesbaggrund mv. efter Sundshedsstyrelsens opfattelse kunne anses at være omfattet af "anden egentlig sundhedspleje". Sundhedsstyrelsen havde i skrivelse af 27. august 1999 bl.a. oplyst, at muskelterapeuter uddannet på "Muskelterapiskolen kunne omfattes af en overgangsordning, således at terapeuter, der var uddannet eller havde påbegyndt uddannelse før 1. januar kunne få dispensation til momsfritagelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 "anden egentlig sundhedspleje". Fra 1. januar 2000 måtte uddannelsesstedet tilrettelægge uddannelsen på en sådan måde, at uddannelsen levede op til kravene i Sundhedsstyrelsens brev af 24. juni 1999.

Sundhedsstyrelsen havde i skrivelse af 24. juni 1999 til Told- og Skattestyrelsen opstillet følgende minimunskrav til uddannelsen for at kunne betragtes som anden egentlig sundhedspleje

* anatomi/fysiologi

200 lektioner

* sygdomslære/farmakologi

100 lektioner

* den primære alternativ behandlingsform

250 lektioner

* psykologi

50 lektioner

* klinikvejledning/klientbehandling

10 lektioner

* introduktion til andre alternative behandlingsformer

50 lektioner

Der var fremlagt uddannelsesoversigt for klageren, hvoraf det fremgik, at hun i perioden 1982-1986 havde uddannet sig til massør med 271 lektioner i anatomi/fysiologi, 225 lektioner i massage samt 42 lektioner i sygdomslære. Herudover havde klageren taget efteruddannelse til muskelterapeut i perioden 1987-1992 med 526 lektioner i anatomi/fysiologi og 134 lektioner i sygdomslære. Herudover havde hun i 1989-1995 fulgt forskellige lektioner. Det var bekræftet, at klageren havde fulgt undervisningen i anatomi/fysiologi på en skole i perioden fra 1990 og fremefter.

Told- og skatteregionen havde ved den påklagede afgørelse anset klinikken for momspligtig af behandlingerne. Regionen havde ved afgørelsen henset til, at muskelterapeutuddannelsen ikke var autoriseret af sundhedsstyrelsen, og at behandlingerne ikke var berettiget til tilskud fra den offentlige sygesikring. Det var videre anført, at klinikken havde en lægelig supervisionsaftale, men der var ikke lægelig kontrol af den enkelte patient. Regionen havde herefter ikke anset klinikken for at opfylde betingelserne for momsfritagelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, som anden egentlig sundhedspleje. Klinikken var derfor pålagt at lade sig registrere som momspligtig i henhold til momslovens § 1 med virkning for behandlinger udført fra 1. maj 1997.

Told- og Skattestyrelsen havde under sagens behandling indstillet, at klinikkens akupunkturbehandlinger, under forudsætning af, at sundhedsstyrelsens retningslinier for lægers benyttelse af medhjælp blev fulgt, blev momsfritaget. Der var herved lagt vægt på, at disse fandtes at ske på den pågældende læges ansvar, jf. vedlagte supervisionsaftale. For så vidt angik de øvrige behandlinger fandtes disse ikke at være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr.1, idet disse behandlinger i henhold til lægeloven frit kunne udføres af enhver uanset eventuel tilknytning til en praktiserende læge.

Klagerens revisor havde over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klinikken var omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Han havde til støtte herfor gjort gældende, at regionen ikke fandtes at kunne indskrænke virkefeltet for en tidligere afgørelse truffet af en højere skattemyndighed, jf. skatteministeriets afgørelse i TfS 1988.308, hvilken afgørelse i øvrigt sås baseret på en afgørelse fra Østre Landsret i 1986. Ved denne afgørelse udtalte Sundhedsstyrelsen sig om begrebet "supervision" som ikke tillagdes det indhold, som regionen nu ønskede.

Der var videre anført, at samme region pr. 1. januar 1988 ophævede momspligten under henvisning til den indgåede aftale som lægelig supervision - en afgørelse, som regionen nu anså for forkert.

Han havde videre anført, at der ikke fandtes at være sket ændringer i lovgrundlaget for så vidt angik denne fritagelsesbestemmelse i momsloven side 1978. Han havde hertil anført, at i bemærkningerne til momsloven i 1967 var massage undtaget fra de momspligtige ydelser, hvilket loven i 1978 ikke ansås at have ændret ved. Der var således ved implementeringen af 6. momsdirektiv i 1978 og senere i 1994 ikke sket en afgrænsning af de behandlingsformer, der tidligere var momsfritaget. Det var herefter anført, at 6. momsdirektiv ikke kunne skabe pligter for borgeren, men alene kunne skabe rettigheder. Der var henvist til EF-ret af Gulmann og Hagel-Sørensen side 140 samt EF-dommen C 8/81, Becker. Det var tillige anført, at i bemærkningerne til bestemmelsen i 1994 blev henvist til gældende praksis. Praksis var bl.a. kommet til udtryk i domsforlig i 1987 ved Østre Landsret, der resulterede i en udtalelse fra Tolddepartementet Dep. 1988.1054, hvorefter akapunkturbehandling med lægelig supervision blev anset for lægevirksomhed.

Det var tillige anført, at i henhold til ordlyden af bestemmelsen måtte fysioterapi kunne tillægges selvstændig betydning, idet der ikke var nævnt autoriseret fysioterapeut. Han havde hertil anført, at klageren udførte fysioterapi i ordbogens forstand, idet fysioterapi ifølge ordbogen var behandling og genoptræning af kroppen f.eks. ved massage og gymnastik.

Det var videre gjort gældende, at klageren mere end opfyldte de minimumskrav til uddannelsen, som Sundhedsstyrelsen havde opstillet, ligesom det var bemærket, at klinikken også tilbød zoneterapi og akupunktur under lægelig supervision. Det var endvidere anført, at klinikken havde virket siden 1987 og i perioden indtil efteråret 1997 som momsfri virksomhed. Det var endelig anført, at der intet sted fremgik noget om minimumskrav til behandlerens uddannelse, autorisation, tilskud fra det offentlige som betingelse for momsfritagelse.

Told- og Skattestyrelsen havde indstillet ansættelsen stadfæstet.

Landsskatteretten udtalte

I henhold til momslovens § 4 skulle der betales afgift af varer og ydelser, der blev leveret mod vederlag her i landet.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fritoges dog følgende varer og ydelser for afgift

"Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, sysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

I henhold til 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, nr. 1, litra b og c, fritoges følgende virksomheder af almen interesse

" b) Hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil, udført af offentligretlige organer, eller under sociale betingelser for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner.

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, som fastsat at den pågældende medlemsstat."

Retten bemærkede, at momsfritagelsesbestemmelserne i henhold til fast praksis fra EF-domstolen skulle fortolkes indskrænkende.

Retten fandt, at aktiviteterne i klinikken ikke var momsfritaget som anden egentlig sundhedspleje, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Retten henså herved til, at momsfritagelsesbestemmelsen skulle fortolkes i overensstemmelse med direktivbestemmelsen.

Momsfritagelse fandtes på den anden baggrund at forudsætte en form for offentlig sundhedsfaglig godkendelse af virksomheden, f.eks. ved autorisation eller ved, at Sundhedsstyrelsen konkret havde anerkendt, at den pågældende virksomheds aktivitet kunne anses som anden egentlig sundhedspleje. Retten bemærkede hertil, at Sundhedsstyrelsens fastlæggelse af minimumskrav til uddannelse ikke var tilstrækkelig til at anse virksomheden som omfattet af "anden egentlig sundhedspleje" i momslovens forstand, idet der udover den pågældendes uddannelsesmæssige baggrund tillige måtte foretages en bedømmelse af den pågældende virksomhed. Retten fandt ikke, at Sundhedsstyrelsen ved udtalelse af 27. august 1999 konkret havde anerkendt virksomheden i klinikken som anden egentlig sundhedspleje.

Sundhedsstyrelsen havde i en udtalelse af 18. januar 1990 angivet følgende

"Retningslinier for lægers benyttelse af medhjælp

Sundhedsstyrelsen har i de senere år konstateret flere tilfælde, hvor læger er gået i "samarbejde" med lægfolk på en sådan måde, at patienter og andre har fået opfattelsen af, at behandlingen sker på lægens ansvar uden at den alternative behandler reelt har fungeret som lægens medhjælp. Dette er typisk sket med henblik på at lovliggøre den alternative behandlers anvendelse af behandlingsmetoder, som almindeligvis kun lovligt kan udføres af læger, f.eks. nåleakupunktur.

På denne baggrund skal Sundhedsstyrelsen indskærpe lægens pligt til i henhold til lægelovens § 6, stk. 1, at udvise omhu og samvittighedsfuldhed ved benyttelse af medhjælp og i det følgende skal kravene til opfyldelsen af denne forpligtigelse præciseres

Lægen skal i hvert enkelt tilfælde forud for behandlingen undersøge patienten og tage stilling til, hvilken behandling, der skal gives.

Lægen skal i fornødent omfang kontrollere patientens tilstand efter behandlingen.

Lægen skal sikre sig, at medhjælpen har den fornødne uddannelse i at udføre behandlingen, og at denne nøje er instrueret om, hvilken behandling der skal iværksættes i det konkrete tilfælde. Dette forudsætter, at lægen selv har grundigt kendskab til behandlingen.

Lægen skal sikre sig, at medhjælpen er bekendt med og iagttager de hygiejniske foranstaltninger, som den pågældende behandlingsmetode kræver.

Lægen skal sikre sig, at medhjælpen er bekendt med mulighederne for at tilvejebringe adækvat lægehjælp, f.eks. med henblik på at imødegå og afhjælpe eventuelle komplikationer til behandlingen.

Under benyttelse af medhjælp i patientbehandlinger påtager lægen sig det fulde ansvar for behandlingen. Lægen er herunder ansvarlig for diagnostik, indikation for behandlingen, at føre ordnede optegnelser over behandlingen m.v.

Såfremt ovennævnte krav opfyldes, kan lægen delegere opgaver fra sit lægelige virksomhedsområde til en ikke-lægelig behandler.

Såfremt ovenstående retningslinier ikke følges, vil lægen - alt efter omstændighederne - kunne ifalde ansvar efter lægelovens og/eller straffelovens bestemmelser."

Ved den momsmæssige bedømmelse af, om en person i lægelovens forstand kan anses som medhjælp for en læge. fandt retten, at det måtte være en betingelse, at de ovenfor af Sundhedsstyrelsen angivne betingelser for lægens tilsyn, var opfyldt. Retten fandt endvidere, at det for momsfritagelse af en læges medhjælp yderligere var en betingelse, at der var tale om behandlinger m.v., som efter lægeloven alene måtte foretages af læger. De her omhandlede behandlinger med muskelterapi fandtes ikke at opfylde denne betingelse. For så vidt angik klagerens akupunkturbehandlinger, måtte den indgåede supervisionsaftale derimod medføre, at klageren derved blev anset for at være lægens medhjælp. Retten fandt således i overensstemmelse med styrelsens udtalelse i sagen, at der var momsfrihed for disse behandlinger.

Det fremgik, at klagerens behandlinger i et vist omfang var sket efter henvisning/anbefaling fra læger. Retten fandt ikke grundlag for at anse behandlinger på baggrund af sådanne henvisninger/anbefalinger som anden egentlig sundhedspleje i momslovens forstand, og fandt derfor ikke grundlag for at momsfritage disse behandlinger. Der var herved lagt vægt på, at en eller flere lægers skøn over behandlingens effekt ikke kunne sidestilles med en offentlig sundhedsfaglig godkendelse af den pågældende virksomhed.

Den påklagede afgørelse blev stadfæstet, idet der dog så vidt angik akupunkturbehandlinger udført som lægens medhjælp blev godkendt momsfritagelse. Den talmæssige opgørelse ville blive foretaget hos told- og skatteregionen.

En Klinik, hvor der udførtes behandlinger med muskelterapi, zoneterapi, massage og akupunktur, kunne alene opnå momsfritagelse efter reglerne om anden egentlig sundhedspleje vedrørende akupunkturbehandlinger udført som medhjælp for en læge. For den øvrige virksomhed kunne ikke opnås momsfritagelse, idet denne virksomhed ikke kunne anses for omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen. Det ansås således ikke for tilstrækkeligt til at opnå momsfritagelse, at behandleren opfyldte de af Told- og Skattestyrelsen og Sundhedsstyrelsen opstillede uddannelseskrav, jf. TfS 1999.477 og TfS 1999.736, idet der tillige måtte foreligge en offentlig sundhedsfaglig godkendelse af den pågældende virksomheds aktiviteter.