Overdragelsesaftale mellem 2 revisionsfirmaer

Overdragelsesaftale mellem 2 revisionsfirmaer

løbende ydelser/goodwill

Reference

LL § 16 F (dagældende)

A A/S klagede for skatteårene 1995/96 og 1996/97 over, at de stedlige skattemyndigheder havde nægtet fradrag for løbende ydelser til B ApS.

Det fremgik af sagens oplysninger, at revisionsfirmaet A A/S i april 1994 indgik aftale med Revisionsfirmaet B ApS om overdragelse af sidstnævnte revisionsvirksomhed pr. den 30. juni 1994.

Det fremgik af overdragelsesaftalens pkt. 1 og 3, at overdragelsen alene omfattede den til den solgte revisionsvirksomhed hørende goodwill, og at denne var værdiansat til 210.000 kr.

Om vederlaget udtaltes det i aftalens pkt. 5 og 6

"Vederlaget for den af overdragelsen omfattede goodwill er aftalt til kr. 210.000, skriver tohundredetitusinde 00/100, der berigtiges ved kontant betaling af kr. 100.000 ved underskrivelsen af aftalen og resten ved overdragelsen....

...Sælger har pligt til at arbejde positivt for, at de af nærværende aftale omfattede klienter vælger og beholder køber som revisor.

For udførelse af det nævnte arbejde vederlægges sælger pr. 1. juli 1995 og pr. 1. juli 1996 med en provision, der udgør 25% af honorarindtægterne i de foregående 12 måneder hos de af overdragelsesaftalen omfattede klienter. Der betales tillige provision af sådanne nye klienter, som måtte være omfattet af konkurrenceklausulen i pkt. 9.

Honorarindtægten udgør det i perioden fakturerede honorar (excl. moms) med tillæg af værdien af igangværende arbejde ultimo perioden og med fradrag af igangværende arbejde primo perioden. Igangværende arbejde opgøres til salgspris.

Det er en forudsætning for indgåelsen af denne aftale, at første års honorar ikke afviger væsentligt fra kr. 840.000.

Ovennævnte provision med tillæg af betalingen på kr. 210.000 for goodwill kan dog ikke overstige 75% af det gennemsnitlige årshonorar fra de pågældende klienter i perioden fra l. juli 1994 til 30. juni 1996.

Regulering af den samlede provision sker i forbindelse med afregningen pr. 1. juli 1996, således som illustreret i følgende eksempel

kr.

Betaling for goodwill

210.000

Honorarindtægter som defineret foran

I 1994/95

1.000.000, provision

250.000

I 1995/95

500.000, provision

102.500

Honorar 1/7 1994

til 30/6 1996

kr. 1.500.000

I gennemsnit pr. år kr.750.000

Goodwill og provision i alt

562.500

Max betaling, 75% af kr. 750.000 = kr. 562.500 Herved fremkommer provisionen pr. 30. juni 1996 med kr. 102.500 kr...."

Det var oplyst, at honorarindtægterne fra de overdragne klienter i regnskabsåret 1994/95 udgjorde 965.273 kr. og i 1995/96 1.003.668 kr., i alt 1.968.941 kr., eller i gennemsnit pr. år 984.470 kr. Ifølge aftalen var der således for 1994/95 betalt 241.318 kr. og for 1995/96 250.917 kr. Betalingen til Revisionsfirmaet B ApS udgjorde herefter inklusive engangsbetalingen på 250.000 kr. i alt 702.235 kr. med tillæg af 36.117 kr., således at den endelige og samlede betaling udgjorde 738.352 kr. svarende til 75% af gennemsnitsomsætningen på 984.470 kr. Det var forklaret, at parterne opfattede den indgåede aftale således, at der under alle omstændigheder skulle betales 75% af gennemsnitsomsætningen med de overdragne klienter.

Det fremgik af sagens oplysninger i øvrigt, at Revisionsfirmaet B ApS blev stiftet den 1. januar 1993 ved overtagelse af B's personligt drevne revisionsvirksomhed. Goodwill blev da overdraget for 750.000 kr.

A A/S havde ved selvangivelsen foretaget fradrag for de løbende betalinger til Revisionsfirmaet B ApS. For engangsbetalingen var der foretaget afskrivninger efter Ligningslovens § 16 F.

De stedlige skattemyndigheder havde ikke godkendt de selvangivne fradrag for de løbende betalinger. Skattemyndighederne havde i stedet fundet, at de løbende ydelser var vederlag for overdragelse af goodwill, selvom det af aftalen fremgik, at de løbende ydelser angik det sælgende selskabs arbejde for, at de overdragne klienter valgte at beholde A A/S som revisor. Der var herved henset til, at selskabet regnskabsmæssigt havde behandlet de løbende ydelser som vederlag for køb af goodwill, at Revisionsfirmaet B ApS i sit årsregnskab havde anført, at de løbende ydelser var vederlag for afståelse af goodwill, at de løbende ydelser var knyttet sammen med det faste vederlag for overdragelse af goodwill, idet begge beløb indgik ved beregning af maksimum for de samlede løbende ydelser, at maksimum for det faste vederlag og de løbende ydelser antagelig havde grundlag i branchekutymen for beregning af goodwillvederlag ved overdragelse af revisionsvirksomheder, hvorved der var henvist til en udtalelse fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, hvoraf det fremgik, at det var sædvanligt, at værdien af goodwill ansattes til 50% - 75% af sidste års bruttohonorarindtægt, og at det faste vederlag adskilte sig væsentligt fra det goodwillvederlag på 750.000 kr., som Revisionsfirmaet B ApS betalte ved virksomhedsoverdragelsen 1/2 år tidligere, hvilket ikke skyldtes ændringer i klientporteføljen.

Skattemyndighederne havde herefter kapitaliseret værdien af goodwill til en skønnet værdi på 420.000 kr., hvorved det var bemærket, at dette var det maksimale beløb, som de løbende ydelser forventedes at udgøre på overdragelsestidspunktet (75% af 840.000 kr. - 210.000 kr.).

Det var videre bemærket, at de løbende ydelser kunne anses for afdrag på en fordring, når der hensås til, at værdien af den kapitaliserede ydelse på overdragelsestidspunktet kunne opgøres med en vis sikkerhed, og at det på overdragelsestidspunktet var sandsynligt, at maksimum for de løbende ydelser ville blive betalt. I det omfang de løbende ydelser ikke passede med den kapitaliserede værdi, skulle differencen behandles efter kursgevinstlovens regler.

Skattemyndighederne havde endelig henvist til Højesterets dom i UfR 1979.64 og Landsskatterettens kendelse i TfS 1988.283.

Selskabets advokat havde over for Landsskatteretten nedlagt påstand om godkendelse af det selvangivne.

Til støtte herfor havde han gjort gældende, at skattemyndighederne ikke havde hjemmel til at nægte det selvangivne fradrag. Som det fremgik af overdragelsesaftalen var der tale om en løbende ydelse fastsat som en vis procentdel af fremtidige honorarindtægter. Denne procentuelle ydelse var aftalt som modstykke til sælgerens pligt - som det stod i kontrakten "at arbejde positivt for at de af nærværende aftale omfattede klienter vælger og beholder køber som revisor". Det var fast praksis, at sådanne løbende ydelser ikke blev kapitaliseret. Dette skyldtes især, at der var tale om en ydelse af uvis størrelse.

Advokaten havde videre bemærket, at det måtte bero på en fejltagelse, når skattemyndighederne lagde til grund, at der i kontrakten skulle være indføjet et maksimum for de løbende ydelser. Ydelserne var netop ikke maksimerede, og havde gennemsnitsindtjeningen således været større, ville der også være udbetalt mere. Provisionsbeløbet var således helt afhængigt af udviklingen i honorarindtægterne, en udvikling, der ikke kunne forudses ved aftaleindgåelsen i 1996 og da slet ikke med en til vished grænsende sandsynlighed. Advokaten havde yderligere anført, at der var tale om en speciel situation, da B skulle yde en indsats for at formå klienterne til at blive hos A A/S. Det var derfor, at ydelserne var benævnt provision.

Advokaten havde endelig bemærket, at den praksis, Ligningsrådet havde udviklet vedrørende overskudsbestemte afståelsessummer for aktier, jf. TfS 1998.404, 1998.405 og 1998.407, ikke kunne finde anvendelse på denne sag. Dette skyldtes, at det i de nævnte sager var utvivlsomt, at overskudsandelene var aftalt som led i fikseringen af afståelsesvederlaget, idet sælger og køber åbenbart i begge tilfælde havde divergerende opfattelser af selskabets fremtidige indtjeningsevne. Den foreliggende sag drejede sig imidlertid om et andet spørgsmål, da forholdet var det, at der i overdragelsesaftalens § 3 var taget klar stilling til, hvilke beløb der vedrørte goodwill. Det i sagen omtvistede beløb var således ifølge kontraktens klare ordlyd ikke en del af vederlaget for goodwill, men derimod som nævnt en ydelse for sælgers arbejde for at arbejde positivt for, at klienterne beholdt køber som revisor. Ydelsen var med andre ord ikke udtryk for usikkerhed om den fremtidige værdiansættelse, men derimod udtryk for ønsket om at give sælger et incitament ved at tillægge ham en ydelse - ikke af overskuddet, men derimod af bruttoindtægten fra de firmaer, der fortsatte i købers regi.

Landsskatteretten udtale

Retten fandt at måtte lægge til grund, at de omhandlede ydelser var at anse som købesum for goodwill.

Retten fandt ikke, at der - på trods af usikkerheden omkring størrelsen af ydelserne - kunne indrømmes fradrag for disse efter ligningslovens § 12, stk. 8. I stedet måtte betalingerne som en efterregulering henføres til aftaletidspunktet som en del af købesummen, således at hele det erlagte vederlag blev anset som anskaffelsessum i skatteåret 1995/96 (indkomståret 1994). Afskrivning kunne herefter foretages på 50% af anskaffelsessummen, jf. dagældende ligningslovs § 16 F, stk. 1, jf. § 8, stk. 4 i lov nr. 428 af 25. juni 1993.

Den påklagede afgørelse blev ændret i overensstemmelse hermed.

Ved en overdragelse af et revisionsfirma pr. 30. juni 1994 til et andet revisionsfirma var det aftalt, at sælgeren ud over et aftalt overdragelsesvederlag skulle have en omsætningsbestemt provision for perioden indtil den 30. juni 1996. Denne provision anerkendtes ikke som en fradragsberettiget løbende ydelse, men ansås for et tillæg til overdragelsesvederlaget.