Ligningsfrister/forhøjelsesfrister

Ligningsfrister/forhøjelsesfrister

ugyldighedsindsigelse

Reference

SSL § 3, stk. 4.

LV 1998 A.H.1

Klagen til Landsskatteretten skyldtes, at A ikke havde anset skatteforvaltningen for berettiget til at foretage en ansættelse for indkomståret 1993 efter udløbet af ligningsfristen.

Det fremgik af sagens oplysninger, at klageren siden 1989 havde været begrænset skattepligtig her til landet. I 1992 foretog skattemyndighederne en ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 1989. Uanset der herved var sket en forhøjelse fremgik en overskydende skat af den efterfølgende udskrevne årsopgørelse. De skatteberegningsmæssige problemer havde medført, at der først den 6. maj 1996 var blevet udskrevet en årsopgørelse for indkomståret 1989 på grundlag af en manuel beregning. Årsopgørelser for indkomstårene 1990 - 1994 kunne først udskrives efter, at der var sket indberetning af skattebeløbene for 1989. Det var oplyst, at dette skyldtes, at de tekniske systemer var indrettet således, at når der i et forudgående år var underskud til fremførsel, så kunne systemerne "ikke springe et år over". Der var for indkomståret 1988 registreret et fremførselsberettiget underskud.

Det fremgik videre af sagens oplysninger, at skatteforvaltningen den 20. marts 1996 havde fremsendt agterskrivelse for indkomståret 1993. Under henvisning til, at man ikke havde modtaget selvangivelse for indkomståret 1993 påtænktes skatteansættelsen ansat med 79.337 kr. vedrørende skibsvirksomhed. Der var heri indregnet en negativ afskrivningskonto fra 1992 på 9.171 kr. ligesom opgørelse af resultat vedrørende M/S B var sket på grundlag af regnskab rekvireret fra anden kommune. Det var anført, at opgørelse over indkomst og formue fremgik af den vedlagte årsopgørelse.

Den 30. maj 1996 fremsendte skatteforvaltningen på ny agterskrivelse vedrørende indkomståret 1993, hvoraf fremgik at denne var ændring til skrivelsen af 20. marts 1996. For indkomståret 1993 påtænktes fortsat forhøjelse på 79.337 kr. vedrørende skibsvirksomhed. Videre havde skatteforvaltningen foretaget opgørelse af klagerens andel på fællesafskrivningskonto efter salg af andel af C til -73.364 kr. Ved skrivelse af 6. juni 1996 gjorde klageren indsigelser mod den påtænkte ændring. Ved afgørelse af 13. juni 1996 foretog skatteforvaltningen skatteansættelsen for indkomstårene 1993 i overensstemmelse med den tidligere den 30. maj 1996 fremsendte agterskrivelse.

Den 23. september 1996 fremsendte skatteforvaltningen herefter på ny agterskrivelse vedrørende indkomståret 1993 hvorved myndighederne foretog forhøjelse med yderligere negativ saldo hidrørende fra salg af andele i skibe i 1992. Saldoen blev opgjort til 762.518 kr., jf. afskrivningslovens § 5, stk. 1, hvorfor klagerens ansættelse var blevet forhøjet med 753.347 kr. i forhold til den tidligere foretagne ansættelse. Den yderligere forhøjelse skyldtes, at klageren i 1990 havde undladt at modregne en salgssum på 837.640 kr. for andel i M/S D i afskrivningsgrundlaget. Klageren havde gjort indsigelser herimod, hvorefter skatteforvaltningen den 11. oktober 1996 traf afgørelse i overensstemmelse med den fremsendte agterskrivelse.

Denne afgørelse blev herefter af klageren den 7. november 1996 indbragt for skatteankenævnet, som ved kendelse af 15. april 1997 stadfæstede skatteforvaltningens afgørelse med følgende begrundelse

"Den kommunale skattemyndighed har, jf. skattestyrelseslovens § 3, stk. 1, og jf. cirkulære nr. 71 af 12. april 1996 om skattemyndighedernes ansættelsespligter efter skattestyrelsesloven, ved kendelser af 11. oktober 1996 foretaget og senere ændret skatteansættelserne for de omhandlede indkomstår indenfor forhøjelsesfristen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1.

Indkomstforhøjelsen og indkomstnedsættelsen vedrørende salg af anpart i partrederi er, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 3, ligeledes foretaget indenfor tidsfristen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, på grundlag af en konstateret ændring i afskrivningsgrundlag for skibe i tidligere indkomstår, hvor disse indkomstår ligger uden for forhøjelsesfristerne efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1."

Klageren nedlagde over for Landsskatteretten påstand om, at den påklagede ansættelse for indkomståret 1993 måtte anses for ugyldigt foretaget. Han nedlagde videre påstand om, at ansættelsen for indkomståret 1990 måtte anses for ugyldig.

Det var til støtte herfor anført, at ligningsfristen i henhold til skattestyrelseslovens § 3, stk. 1, var den 30. juni i det andet kalenderår. Videre fremgik af ligningsvejledningen for 1996 side 475 at "skatteansættelsen er årsdatoen på årsopgørelsen". I henhold til bek.nr. 1176 af 22. december 1994 kunne fristen overskrides pga. tekniske fejl, ligningsvejledningen for 1996 side 474. Det var herefter gjort gældende, at ligningen ikke var foretaget i henhold til skattestyrelseslovens § 3, stk. 1. Undtagelse herfra var hjemlet i bek.nr. 1176, jf. ligningsvejledningen side 474. Ankenævnets afgørelse henviste imidlertid ikke til bekendtgørelsen, men til et cirkulære. Det var videre anført, at ansættelsen udfra almindelige forvaltningsretlige regler måtte anses for ugyldig, jf. ligningsvejledningen side 500, idet klagerens selvangivelser havde været udsat for en lemfældighed, der ikke kunne være i overensstemmelse med forvaltningsloven.

Vedrørende indkomståret 1990 havde klageren anført, at selvangivelsen for dette år først var blevet lignet i 1996, uagtet at ligningsfristen var overskredet. Det var derfor gjort gældende, at skattemyndigheden ikke havde overholdt ligningsfristen i skattestyrelseslovens § 3, ligesom der var klaget over, at skatteankenævnet ikke havde taget stilling til dette forhold.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten var der indhentet en udtalelse fra Told- og Skattestyrelsen hvoraf fremgik følgende

"Den foretagne indkomstansættelse for indkomståret 1993 kan ikke efter regionens opfattelse anses for at være sket i strid med skattestyrelseslovens § 3, stk. 2, og bemyndigelsen i § 2 i bekendtgørelse nr. 1176 af 22/12 1994, uanset at første indkomstansættelse for 1993 først blev varslet i marts henholdsvis maj 1996 og foretaget i juni 1996 og dermed efter ligningsfristens udløb.

Som begrundelse for denne opfattelse skal der henvises til, at de problemer og mangler bl.a. af edb-mæssig karakter, der var med til at få årsopgørelser og skatteberegninger foretaget korrekt for indkomståret 1989 efter regionens opfattelse må sidestilles med tekniske fejl som omtalt i ligningsvejledningen 1996 side 474 vedrørende anvendelsesområdet for § 2 i bekendtgørelse nr. 1176 af 22/12 1994. Som det fremgår af sagen var det bl.a. af hensyn til en korrekt underskudsfremførsel for efterfølgende indkomstår nødvendigt at afvente færdiggørelsen af årsopgørelsen og skatteberegningen for 1989. (.....) Opmærksomheden henledes i den forbindelse på at skatteyders skattemæssig forhold for 1989 var meget komplicerede, idet der forelå en periode med fuld skattepligt og en periode med begrænset skattepligt, hvori bl.a. indgik engangsbeløb, periodeydelse og helårsydelse samt beløb til særlig skatteberegning hvortil kommer hensyntagen til et opgjort skattemæssigt underskud fra 1988. Der er ikke efter regionens opfattelse noget belæg for at fortolke bemyndigelsen i skattestyrelseslovens § 3, stk. 2, og § 2 i bekendtgørelse nr. 1176 af 22/12 1994 så indskrænkende, at bestemmelsen alene hjemler foretagelse af en sådan skatteansættelse efter ligningsfristens udløb i tilfælde, hvor en sådan med urette ikke er foretaget tidligere på grund af fejl eller udeladelser i mandtalslisten. Der henvises i den forbindelse til, at fejl eller udeladelser på mandtalslisten alene ifølge den tidligere gældende bekendtgørelse, bekendtgørelse nr. 318 af 13/6 1984 § 1, stk. 3, var anført som et eksempel på tilfælde, hvor de kommunale skattemyndigheder kunne foretage nye skatteansættelser, hvor sådanne med urette ikke var foretaget tidligere. Bestemmelsens ordlyd foregav således ikke på nogen måde at være udtømmende i sin beskrivelse af de tilfælde, der kunne berettige de kommunale skattemyndigheder til at foretage en ny skatteansættelse efter ligningsfristens udløb, hvor en sådan med urette ikke var foretaget tidligere. Skatteyder har ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at der i de efterfølgende ændringer i skattestyrelsesloven eller i lovforarbejderne hertil og i de efterfølgende bekendtgørelser, bekendtgørelse nr. 230 af 6/4 1990 og den nugældende bekendtgørelse nr. 1176 af 22/12 1994 er tilsigtet nogen realitetsændring i indskrænkende retning med hensyn til de kommunale skattemyndigheders adgang til at foretage skatteansættelser efter ligningsfristens udløb, hvor sådanne med urette ikke er foretaget tidligere, idet det på den anden side må anses for at ligge klart, at den nævnte bemyndigelse ikke indeholder hjemmel til generelt at udskyde skatteansættelser til efter ligningsfristens udløb.

(....)

(...) Skatteforvaltningen anfører bl.a. heri, at årsopgørelsen for 1990 allerede var udskrevet inden Skatteforvaltningen ved kendelse af 17/12 1991 meddelte, at man ændrede ansættelserne for 1988 og 1989. Det var i forbindelse med disse afgørelser, at der blev udskrevet nogle årsopgørelser, der så mærkværdige ud og som startede en langsommelig proces med involvering af regionen og Told- og Skattestyrelsen for at få udregnet korrekte årsopgørelser.

Med hensyn til spørgsmålet om der kunne have været foretaget en taksation inden ligningsfristens udløb for 1993, selvom årsopgørelsen først kunne udskrives senere har skatteforvaltningen anført, at man aldrig tidligere har været i en situation, hvor man skulle foretage en ansættelse eller taksation, uden efterfølgende at kunne fremsende en årsopgørelse. Skatteforvaltningen har derudover afslutningsvis anført, at selvangivelse for 1993 aldrig er modtaget og at skatteyder heller ikke ved den efterfølgende ansættelse har medvirket til at fremskaffe de nødvendige oplysninger.

Vedrørende spørgsmålet om overtrædelse af skattekontrollovens bestemmelser

(......) For indkomståret 1991 er der endnu ikke foretaget en forhøjelse af indkomstansættelsen, idet skatteforvaltningen ønsker at regionen tager stilling til om det på indeværende tidspunkt er muligt at forhøje indkomstansættelsen for indkomståret 1991 i medfør af skattestyrelseslovens § 35, stk. 4.

(......)

(.....) Skatteyder har således ikke ville indsende en kopi af de selvangivelser og regnskaber som påstås udarbejdet og indsendt rettidigt vedrørende 1992 og 1993. Skatteyder har således efter regionens opfattelse hverken dokumenteret eller sandsynliggjort, at der nogensinde er udarbejdet selvangivelser og regnskaber for indkomstårene 1992 og 1993. (.....)

(.....)

Såfremt Landsskatteretten statuerer at den påklagede indkomstansættelse for indkomståret 1993 er ugyldig som værende foretaget i strid med skattestyrelseslovens § 3, stk. 2 og bemyndigelsen i § 2 i bekendtgørelse nr. 1176 af 22/12 1994 er det regionens opfattelse, at der med hjemmel i skattekontrollovens § 15 kan rejses straffesag imod skatteyder, idet skattekontrollovens § 15 hjemler, at den, der uden at forholdet omfattet af § 16 med forsæt til at undgå skatteansættelse undlader at indgive selvangivelse, straffes med bøde, hæfte eller fængsel indtil 2 år. Der henvises i den forbindelse til vedlagte praksisbeskrivelse fra Skatte- og afgiftsstrafferet af Jan Pedersen, Jurist-og Økonomforbundets forlag 1996 side 211 vedrørende passiv skattesvig uden ændring af skattepligtsforholdene. Det fremgår heraf, at såfremt taksation undtagelsesvist ikke foretages og dette kan bebrejdes skatteyder, hvilket bl.a. kan skyldes at den pågældende anses for at være forsvundet, så kan skattekontrollovens § 15 finde anvendelse. Det skal i den forbindelse påpeges, at skatteyder i 1993 og 1994 var anset for at være begrænset skattepligtig ifølge skatteankenævnets sagsfremstilling og selvangivelsesblanketter blev ifølge det i sagen oplyste forgæves fremsendt til skatteyders adresse i udlandet. Skatteyders passivitet med hensyn til at meddele kommunen oplysninger om bopæl, ophold og økonomiske aktiviteter må efter regionens opfattelse anses for at have været stærkt medvirkende årsag til, at der ikke inden ligningsfristens udløb blev foretaget en taksation eller ansættelse for indkomståret 1993.

(.....)"

Klageren havde hertil bl.a. anført, at det af myndighederne anførte om at sagen havde været kompliceret og tidskrævende ikke syntes overensstemmende med det forhold, at en skatterevisor i løbet af 14 dage havde kunnet foretage skatteberegningen for 1989. Det var videre med henvisning til officialprincippet anført, at det ikke var klagerens opgave at udrede fortolkning og baggrund for love og cirkulærer. Da salg af skibsanparter registreredes i offentlige registre var det efter klagerens opfattelse endvidere ikke hans opgave at rette henvendelse fra skattevæsenet til andre offentlige instanser for at indhente oplysninger, når han ikke var ansvarlig for manglen. For så vidt angik sagsbehandlingen i skatteankenævnet havde klageren videre henvist til Skatteproces, s. 177, hvor skattestyrelseslovens § 35, stk. 3, der lå til grund for ankenævnets afgørelse, var omtalt og hvoraf det med henvisning til cirkulære nr. 71 af 21. april 1996 punkt 4.2. var anført ".... ændringen skal varsles uden ugrundet ophold, efter at myndigheden er blevet bekendt med grundlaget for reguleringen....". Vejledende norm var en frist på 3 måneder. Man kunne stille spørgsmålet "... er blevet bekendt med ..." om det skulle opfattes som marts 1996, hvor myndigheden foretog ligningen, eller om det var tidspunktet, hvor ligningen burde have være foretaget i 1992. Der var imidlertid enighed om, at de selvangivelser - hvor manglen vedrørte afskrivningsgrundlaget - var afleveret til myndighederne i rette tid.

Landsskatteretten udtalte, at såfremt der efter udløbet af den i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, givne frist konstateredes ændringer i grundlaget for en ansættelse, kunne disse ændringer lægges til grund ved ansættelserne for senere år, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 3. Påklage over en sådan ændring i ansættelsesgrundlaget skulle indgives for de indkomstår, hvori forhøjelserne var foretaget. Videre bemærkedes, at der for indkomståret 1990 ikke forelå en ansættelsesændring, som havde været påklaget gennem det administrative system. Landsskatteretten afviste derfor klagen vedrørende indkomståret 1990, jf. skattestyrelseslovens § 23, stk. 6.

Det kunne efter de foreliggende oplysninger lægges til grund, at ansættelsen for indkomståret 1993 var foretaget efter udløbet af ligningsfristen, jf. skattestyrelseslovens § 3, stk. 1.

Af skattestyrelseslovens § 3, stk. 2, fremgik, at skatteministeren kunne fastsætte regler, hvorefter den kommunale skattemyndighed efter ligningsfristens udløb kunne foretage skatteansættelser, hvor disse med urette ikke var foretaget tidligere, eller ændre skatteansættelser.

Denne bemyndigelse var udnyttet ved bekendtgørelse nr. 1176 af 22. december 1994 om den kommunale skattemyndigheds adgang til at foretage skatteansættelser efter udløbet af ligningsfristen. Af bekendtgørelsens § 2 fremgik, at den kommunale skattemyndighed var bemyndiget til at foretage en skatteansættelse efter ligningsfristens udløb i tilfælde, hvor ansættelsen med urette ikke var foretaget tidligere. Bestemmelsen var overensstemmende med den tidligere gældende § 2 i bekendtgørelse nr. 230 af 6. april 1990. Af den forud herfor gældende bekendtgørelse nr. 318 af 13. juni 1984 fremgik imidlertid af § 1, stk. 3, at bemyndigelsen omfattede nye ansættelser, hvor sådanne med urette ikke var foretaget tidligere, f.eks. på grund af fejl eller udeladelser i mandtalslisten m.v.

Videre fremgik det af ligningsvejledningen 1996 afsnit A.K.1.1, at kommunerne efter bekendtgørelsens § 2 kunne foretage en ansættelse, hvor en sådan med urette ikke var foretaget tidligere. Bestemmelsen var efter hidtidig praksis anvendt således, at kommunen kunne foretage en ansættelse efter udløbet af ligningsfristen, når det på grund af en teknisk fejl ikke var sket tidligere.

Det kunne efter det oplyste lægges til grund, at skattemyndighederne ikke havde modtaget en selvangivelse for indkomståret 1993 samt, at skattemyndighederne havde været vidende om, at klageren skulle lignes i kommunen som begrænset skattepligtig. Videre kunne det lægges til grund, at skattemyndighederne ikke forinden udløbet af ligningsfristen havde foretaget en skønsmæssig skatteansættelse for dette indkomstår i medfør af skattestyrelseslovens § 3, stk. 4. Under disse omstændigheder og henset til, at de oplyste problemer vedrørende skatteberegningen for indkomståret 1989 samt deraf følgende manglende udskrift af årsopgørelser for de efterfølgende indkomstår, ikke kunne anses for at være til hinder for at foretage en skønsmæssig ansættelse, fandt Landsskatteretten, at den for indkomståret 1993 foretagne ansættelse ikke kunne anses for omfattet af bekendtgørelsens § 2. Landsskatteretten fandt derfor, at den foretagne ansættelse var ugyldig som følge af en kompetencemangel.

Skatteforvaltningen kunne under de konkret foreliggende omstændigheder ikke anses for berettiget til at foretage en ansættelse for en begrænset skattepligtig skatteyder for indkomståret 1993 efter udløbet af ligningsfristen, og ansættelsen måtte derfor anses for ugyldig.