Varelager, forskydning

Varelager, forskydning

korrektion

emballage m.v.

princip v/ambi-sager

Reference

VLL §1, stk. 1 og § 2, stk. 2.

A A/S klagede for skatteåret 1996/97 over, at de stedlige skattemyndigheder havde medregnet emballage m.v. ved varelageropgørelsen.

Det fremgik at sagens oplysninger, at det klagende selskab ejede 75 % af B I/S. Det til grund for ansættelsen liggende regnskabsår var den 1. september 1994 til den 31. august 1995.

Det var endvidere oplyst, at selskabet ved indkomstopgørelsen havde fratrukket et lager af forvaltningsvarer (emballage, bæreposer, etiketter mv) samt et lager af paller, som vedrørte B I/S.

Udgiftsførslen var selvangivet således

Pallelager og forvaltningsvarer (regnskabsmæssigt aktiveret, skattemæssigt fradragsberettiget).

Pallelager B I/S, primo

1.195.214 kr.

Pallelager B I/S, ultimo

-1.638.333 kr.

Forvaltningsvarer B I/S, primo

722.271 kr.

Forvaltningsvarer B I/S, ultimo

-801.980 kr.

I alt til udgiftsførsel

522.828 kr.

Den regionale skattemyndighed havde til udgiftsførslen af forvaltningsvarerne anført, at i følge varelagerlovens § 1, stk. 5, var emballage og hjælpevarer omfattet af varelagerloven, hvorfor disse skulle medregnes ved varelageropgørelsen.

Til udgiftsførslen af pallelageret havde myndighederne anført, at pallerne ikke vedblev med at være sælgers ejendom, men derimod fulgte varerne ved salg, hvorfor disse ligeledes skulle medregnes ved varelageropgørelsen, hvilket understøttedes af LSRM 1952.27, hvor emballage, der vedblev at tilhøre leverandørens ejendom, kunne sidestilles med inventar. Da pallerne ikke vedblev at være sælgerens ejendom, måtte pallerne derfor være at kvalificere som et omsætningsaktiv, der fulgte varen og derfor var omfattet af varelagerlovens regler. Dette understøttedes af ligningsvejledningen for 1995 afsnit E.B.2.6.1.1, hvoraf det fremgik, at emballage, som kunderne erhvervede ejendomsret til, ansås for kundernes varelager, selv om emballagen senere kunne tilbageleveres til leverandøren mod godtgørelse. Dette gjaldt ligeledes, når sælgeren havde pligt til at aftage returemballage mod betaling.

Selskabets repræsentant havde anført, at såfremt der skete en regulering af varelageropgørelsen ultimo, måtte varelageret primo i lighed med ambi-sagerne reguleres tilsvarende. Regionen havde hertil anført, at korrektionen fulgte en årelang praksis for regulering af varelagre, og at der ikke kunne drages en direkte analogislutning til TSS-cirkulære 1995-21, der tilsigtede at korrigere for det helt specielle forhold, at ambi skulle være skattemæssigt neutral i lighed med momsen. En korrektion, som en forskydelse af varelagrene, ville medføre fradrag to gange for det varekøb, der var i behold den 31. august 1993, hvilket var i strid med statsskattelovens regler.

Som følge af myndighedernes korrektion var varelageret efterfølgende godkendt nedskrevet med yderligere 390.450 kr.

Selskabets repræsentant havde over for Landsskatteretten nedlagt påstand om at indkomsten, i stedet for forhøjelserne på i alt 2.440.313 kr. som anført af regionen, alene skulle forhøjes med differencen mellem primo- og ultimolageret eller i alt 522.828 kr. Repræsentanten havde til støtte herfor anført, at der var enighed om, at lagrene skulle aktiveres, men at det eneste, der skulle påvirke indkomstansættelsen for skatteåret 1996/97, der vedrørte perioden fra 1. september 1994 til 31. august 1995, var forskydningen i varelageret. Princippet om, at det alene var forskydningen i varelagrene, der skulle påvirke indkomsten var fremført af Told-og Skattestyrelsen i de udstedte retningslinier vedrørende ambi, herunder TSS cirkulære 1995-21 og TfS 1997.117.

Repræsentanten havde således anført, at der i nærværende sag forelå den omvendte problemstilling end ved ambi-sagerne, idet der i ambi-sagerne således var tale om en nedsættelse af varelagerværdierne, hvorimod der her var tale om en forhøjelse af varelagerværdierne. Situationerne var identiske, idet både ambi-sagerne og sager om varelagerreguleringer således vedrørte et periodiseringsspørgsmål. I ambi-sagerne havde skattemyndighederne fundet, at der skulle ske en neutralisering af ambi, men havde imidlertid nægtet genoptagelse af 1988, hvilket medførte, at der total set over en årrække skete en indkomstforhøjelse, idet der ikke godkendtes fradrag for 1988-ambien. Hvis der derimod alene sås på opgørelsen for det enkelte år, så medførte skattemyndighedernes reguleringer i ambi-sagerne, at der skete en neutralitet i det enkelte år, idet der således i det konkrete år blev renset fuldstændigt for ambi ved indkomstopgørelsen, hvilket Told- og Skattestyrelsen og Skatteministeren havde udtalt ikke var i strid med varelagerlovens § 2, stk. 2.

I nærværende sag var der tale om, at der korrekt skulle ske regulering af varelagrene, hvor emballage, paller m.v. skulle henføres til varelagrene. Der skulle her i lighed med ambi-sagerne ske en regulering både primo og ultimo, således at der i det enkelte år skete en korrekt ansættelse med fradrag for dette års varelagerbevægelser. Repræsentanten havde i den forbindelse henvist til den refererede afgørelse i TfS 1998.624, hvor energiafgifter fandtes at skulle henregnes til varelageret.

Trods flere henvendelser havde Styrelsen i ambi-sagerne fastholdt, at der for det første genoptagelsesår (1989) skulle ske en primoregulering af varelageret uden ambi. Styrelsen havde således ikke fundet det i strid med reglerne, at ambi på primolageret i det første genoptagelses år "dobbeltbeskattes", idet ambien var indgået i varelagerværdien i året før. Derfor var det ej heller i strid med reglerne, at selskabet opnåede fradrag for lageret pr. 31. august 1993 to gange, idet det i begge situationer var skattestyrelseslovens regler, som satte grænse for, hvor mange år en ansættelse kunne genoptages.

Repræsentanten havde videre anført, at i et brev til Foreningen af Statsautoriserede Revisorer anførte skatteministeren, at der tilsvarende kunne ske en primoregulering af varelageret i det første år, der blev korrigeret for i situationer, der var sammenlignelige med ambi situationen. Ambi-sagerne kendetegnedes ifølge ministeren ved alene at handle om skattemæssige korrektioner og genoptagelse heraf. I denne sag havde varelagrene været aktiveret regnskabsmæssigt men ikke skattemæssigt, og ansættelserne blev som følge heraf genoptaget. Det var herefter repræsentantens opfattelse, at der skulle ske en regulering af varelageret både primo og ultimo indkomståret.

Told- og Skattestyrelsen havde herefter i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten udtalt

"Målet med TS-cirkulære 1995-21 (korrektion for ambi) var, at neutralisere skatteansættelserne for indkomstårene 1989-1992 for ambi, sådan at de pågældende års indkomstansættelser kom til at fremstå, som om ambien aldrig var blevet opkrævet. Denne neutralisering skulle i henhold til TfS 1997.61, som senere blev uddybet ved TfS 1997.117, ske ved at korrigere såvel primo- som ultimovarelageret for disse år for ambi. Told- og Skattestyrelsens opfattelse, som tilkendegivet i TfS 1998.624, om varelagerkorrektionen i den i TfS 1998.624 omtalte sag, kunne foretages i overensstemmelse med fremgangsmåden i ambisagerne, hviler grundlæggende på det synspunkt, at uanset, hvad en varelagerkorrektion skyldes, så er målet at korrigere/neutralisere indkomstopgørelserne for de indkomstår, hvor varelagerne er fejlagtigt opgjort. Om det fejlagtigt opgjorte varelager skyldes en uretmæssigt opkrævet afgift (ambi), der efterfølgende skal fratrækkes varelageropgørelsen, eller om de fejlagtigt opgjorte varelagre skyldes glemte omkostninger, der efterfølgende skal tillægges varelageret - så er der dog i begge situationer tale om at korrigere (neutralisere) indkomstansættelsen for et eller flere givne indkomstår for tidligere fejl, således at indkomstansættelserne for disse indkomstår kommmer til at fremstå, som om de aldrig har været opgjort fejlagtigt. I relation til varelagerloven kan der efter styrelsens opfattelse ikke sondres mellem om en varelagerkorrektion skyldes den ene eller den anden type fejl. Når det således i forhold til korrektion for ambi er tilkendegivet, at korrektion for varelageret kan ske ved primo- og ultimoregulering heraf synes det med rette at kunne fremføres, at samme korrektionsform kan anvendes i relation til andre varelagerkorrektioner.

Det er fra forskellig side anført, at styrelsens anvisning om korrektionsformen vedrørende ambi, og dermed også udstrækningen til andre typer varelagerkorrektioner, er i strid med varelagerlovens § 2, stk. 2, idet der i ambisituationen med den anvendte korrektionsform, ikke var identitet mellem værdiansættelsen af primovarelageret i 1989 og ultimovarelageret i 1988. Styrelsen er ikke enig heri. Således fremgår det af TfS 1997.117, at

"...En regulering af primovarelageret 1989 vil (indirekte) medføre en korrektion af varelagerets værdi ultimo 1988. Denne beregning er imidlertid kun af beregningsmæssig karakter, idet der ikke efter cirkulæret kan ske en skattemæssig regulering (genoptagelse) for indkomståret 1988."

Der skete således ikke en tilsidesættelse af princippet i varelagerlovens § 2, stk. 2, om identitet mellem varelageret ultimo året og varelageret primo det efterfølgende år. Blot fik korrektionen af varelageret ultimo 1988 ingen skattemæssig virkning, fordi indkomståret 1988 var skattemæssigt forældet og dermed ikke kunne genoptages. Det er således styrelsens opfattelse, at princippet i varelagerlovens § 2, stk. 2 ikke blev tilsidesat i forbindelse med korrektion for ambi. Hvis der påberåbes primoregulering af et varelager skal der, jf, varelagerlovens § 2, stk. 2, således også ske en regulering af det forudgående indkomstårs ultimovarelager. Hvis dette forudgående indkomstår ikke er begæret genoptaget, kan der ikke foretages en ultimoregulering og i henhold til princippet i varelagerlovens § 2, stk. 2, kan der således ikke foretages en regulering af det efterfølgende indkomstårs primovarelager.

Det er styrelsens opfattelse, at kun hvor der i forbindelse med korrektion af varelagre, foreligger en situation, der forældelsesmæssigt er helt identisk med situationen i ambi-sagerne - det vil sige, at korrektion af det forudgående indkomstårs ultimovarelager afskæres på grund af skattemæssig forældelse - kan man nå det resultat, at der bliver en difference mellem et års ultimovarelager og et efterfølgende års primovarelager. En sådan situation forelå i den i TfS 1998.624 omtalte sag, men foreligger ikke i nærværende sag, idet det i denne sag forudgående indkomstår 1994 (regnskabsåret 1993/94) ikke var forældet på tidspunktet for genoptagelsesanmodningen."

Det klagende selskabs repræsentant havde hertil anført, at Told-og Skattestyrelsen således fuldt ud sidestillede andre varelagerkorrektioner med de korrektioner, der var tale om i ambi-sagerne. Det anførtes i styrelsens udtalelse, at der i begge tilfælde var tale om at korrigere (neutralisere) indkomstansættelsen for et eller flere givne indkomstår for tidligere fejl, således at indkomstansættelsen for disse indkomstår kom til at fremstå som om de aldrig havde været opgjort fejlagtigt. På trods af dette principielle standpunkt anførte styrelsen sidst i udtalelsen, at princippet om skattemæssig neutralitet for det enkelte indkomstår alene skulle være gældende, hvis korrektion af det forudgående års ultimovarelager blev afskåret på grund af skattemæssig forældelse. Det var repræsentantens opfattelse, at om den manglende korrektion af ultimolageret skyldtes, at ansættelsesændringen for det tidligere indkomstår var forældet efter reglerne i skattestyrelsesloven eller den skyldtes, at skattemyndighederne trods viden om, at ansættelsen for det foregående indkomstår ikke var korrekt - havde undladt at gennemføre korrektion, var uden betydning for hvilket periodiseringsprincip, der skulle være gældende for skatteansættelsen for det enkelte indkomstår. I nærværende tilfælde havde selskabet opfordret told- og skatteregionen til at ændre ansættelserne for det foregående år. At told- og skatteregionen havde undladt at gennemføre korrektioner for regnskabsåret 1993/94 medførte efter repræsentantens opfattelse alene, at myndighederne nu var afskåret fra en gennemføre disse på grund af forældelsesreglerne i skattestyrelsesloven. Havde regionen fulgt selskabets opfordring til at korrigere indkomstårene for regnskabsåret 1993/94 havde sagerne for dette år været helt analoge med sagen refereret i TfS 1998.624, idet ansættelsesændringer for regnskabsåret 1992/93 ikke kunne gennemføres på korrektionstidspunktet på grund af forældelse. Repræsentanten havde videre anført, at det ikke kunne komme selskabet til skade, at regionen trods opfordring hertil undlod at gennemføre ansættelsesændringer vedrørende det foregående indkomstår, og det måtte efter repræsentantens opfattelse være regionens pligt at gennemføre korrektioner, såfremt regionen var vidende om, at skatteansættelserne var ukorrekte.

Landsskatteretten udtalte

Efter det om pallerne og emballagen oplyste fandt retten, at disse retteligt skulle kvalificeres som omsætningsaktiver, idet ejendomsretten hertil overgik til erhververen sammen med hovedproduktet, hvorfor disse varer skulle medregnes ved opgørelsen af varelagrene, jf. varelagerlovens § 1, stk. 5.

Det fremgik af varelagerlovens § 1, stk. 1, at varelageret skulle opgøres samtidig med opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvilket skulle forstås på den måde, at opgørelsen af varelageret foretoges ultimo den omhandlede periode. Efter varelagerlovens § 2, stk. 2, skulle den værdiansættelse af varelageret, der var anvendt ved slutningen af et regnskabsår, benyttes ved værdiansættelsen af det samme varelager ved begyndelsen af det efterfølgende regnskabsår. Heraf fremgik det, at værdien af varelager primo regnskabsåret alene var en afspejling af varelageret ultimo i det forudgående regnskabsår.

Told- og Skattestyrelsen havde imidlertid udtalt, at ved varelagerkorrektion skulle der ske en regulering af såvel primo- som ultimovarelageret for et indkomstår i overensstemmelse med fremgangsmåden i ambisagerne, således at indkomstansættelsen for indkomståret kom til at fremstå, som om det aldrig havde været opgjort fejlagtigt. Dette gjaldt dog kun i det omfang en regulering af varelageret ultimo året før og dermed primo året ikke kunne ske udfra de i skattestyrelsesloven fastsatte genoptagelsesfrister. Styrelsen havde videre anført, at en sådan varelagerkorrektion, hvorefter der ikke var identitet mellem værdiansættelsen af primovarelageret og det forudgående års ultimovarelager, ikke var i strid med varelagerlovens § 2, stk. 2. Det var således styrelsens opfattelse, at en regulering af primovarelageret kun var af beregningsmæssig karakter, idet der ikke efter skattestyrelseslovens regler kunne ske en skattemæssig regulering (genoptagelse) for det forudgående forældede indkomstår.

Retten kunne tiltræde styrelsens opfattelse, hvorefter principperne ved ambisagerne gjaldt generelt ved varelagerreguleringer. Retten fandt herefter, at der også i det foreliggende tilfælde skulle ske en regulering af det påklagede indkomstårs varelager primo og ultimo vedrørende forvaltningsvarer og paller, således at forhøjelsen alene skulle være på 522.828 kr. og ikke 2.049.863 kr., som opgjort af regionen. Retten havde herved i henhold til det af selskabets repræsentant anførte fundet, at det forhold, at det forudgående indkomstår ikke havde været forældet på tidspunktet for selskabets anmodning om regulering af varelageret primo, ikke i sig selv kunne medføre, en fravigelse af ovennævnte udgangspunkt, hvorefter der generelt ved varelagerreguleringer i et indkomstår skulle ske en beregningsmæssig regulering af det påklagede års primovarelager som af ultimovarelageret, således at der skete en korrekt opgørelse af skatteansættelsen for indkomståret. Den påklagede ansættelse blev nedsat med 1.527.035 kr.

Et selskabs lager af emballage m.v. samt paller kunne ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, men skulle henregnes til selskabets varelager med deraf følgende virkning for indkomstopgørelsen. Der skulle foretages regulering af såvel ultimolageret som primolageret i det påklagede indkomstår i lighed med princippet i ambisagerne, jf. TfS 1998.624.