Gaveafgift/stempelafgift

Gaveafgift/stempelafgift

fradrag

landbrugsejendom

Reference

BAL § 23, jf. § 29, stk. 2

A's klage til Landsskatteretten vedrørte gaveafgiftsberegning.

Det fremgik af sagen, at halvdelen af landbrugsejendommen B blev overdraget med overtagelsesdag den 31. december 1997 til sælgerens svigersøn, der herefter var eneejer.

Ejendomsvurderingen var 4.380.000 kr. pr. 1. januar 1997, heraf ejerboligværdi 440.000 kr. Købesummen var sammensat således

Den faste ejendom

1.861.500 kr.

Besætning

406.200 kr.

Driftsinventar og driftsmateriel

215.000 kr.

Beholdninger

30.300 kr.

I alt for 50 % af ejendommen

2.513.000 kr.

Købesummen blev bl.a. berigtiget ved en gave på 160.000 kr., hvoraf gaveafgiften efter reduktion med bundfradraget på 14.500 kr. var beregnet til 21.825 kr. (15% af 145.500 kr.).

Skødet var i henhold til stempelafgiftloven stemplet af ejendomsværdien og løsøreværdien, jf. § 34 og § 41, således

Ejerbolig

220.000 kr. x 0,6%

1.320 kr.

Anden fast ejendom

1.970.000 kr. x 1,2%

23.640 kr.

Løsøre

621.200 kr. x 0,1%

621 kr.

I alt

2.811.200 kr.

25.581 kr.

Parterne havde i gaveanmeldelsen angivet en gaveafgift på 0, idet den erlagte stempelafgift oversteg den beregnede gaveafgift.

Told- og Skatteregionen havde opkrævet en gaveafgift på 4.180,50 kr., idet det herved var lagt til grund, at der i henhold til boafgiftslovens § 23 og § 29 kunne foretages fradrag for stempelafgift efter en forholdsmæssig fordeling af gaven på de enkelte aktivtyper.

Den talmæssige opgørelse var foretaget på grundlag af den værdi, der var lagt til grund ved beregning af stempelafgift, i alt 2.811.200 kr. Værdien af løsøre udgjorde 22% af denne værdi, svarende til 32.010 kr. af afgiftsgrundlaget på 145.500 kr., og den hertil svarende del af gaveafgiften udgjorde 15%, eller 4.801,50 kr. I dette beløb var fratrukket stempelafgift af løsøret på 621 kr., hvorefter gaveafgiften vedrørende løsøret udgjorde 4.180,50 kr.

Afgiftsgrundlaget vedrørende den faste ejendom var beregnet til 113.490 kr. (145.500 kr. ÷ 32.010 kr.), og gaveafgiften var beregnet til 15% heraf, eller 17.023,50 kr. Gaveafgiften vedrørende den faste ejendom var derfor helt udlignet af den del af stempelafgiften, der faldt på den faste ejendom, 24.960 kr.

Told- og Skatteregionen havde ved afgørelsen henvist til en afgørelse fra Told- og Skattestyrelsen af 23. januar 1997, TfS 1997.189, vedrørende fradrag for erlagt stempelafgift i forbindelse med overdragelse af fast ejendom med løsøre. Ved beregning af gaveafgift skulle stempelafgiften fordeles på henholdsvis den faste ejendom og løsøret uden mulighed for overførsel af overskydende stempelafgift vedrørende en aktivtype til gaveafgiften vedrørende en anden aktivtype.

Parternes repræsentant havde nedlagt påstand om, at den samlede stempelafgift på 25.581 kr. i forbindelse med ejendomsoverdragelsen kunne fratrækkes i den samlede gaveafgift på 21.825 kr., således at gaveafgiften blev fuldt ud udlignet af den erlagte stempelafgift, jf. boafgiftslovens § 29, stk. 2.

Med hensyn til Told- og Skattestyrelsens afgørelse TfS 1997.189 havde repræsentanten anført, at der var tale om en ny praksis, uden at der var foretaget ændringer i lovgivningen på det pågældende område. I afgørelsen var henvist til en afgørelse fra Skattedepartementet, TfS 1989.291, der vedrørte gaveoverdragelse af såvel ejendomsgave som kontantgave inden for samme år, og hvor der skulle ske en forholdsmæssig fordeling af gaveafgiften på henholdsvis ejendomsgaven og kontantgaven før fradrag af stempelafgiften i gaveafgiften vedrørende ejendomsgaven. Hertil havde repræsentanten anført, at han var enig i denne afgørelse, idet der forelå to adskilte gaver ydet inden for samme år. Derimod måtte en handel, i den udstrækning den berigtigelsesmæssigt skulle ses under ét, berettige til fradrag for den samlede stempelafgift i den samlede gaveafgift.

Told- og Skattestyrelsen havde under sagens behandling udtalt

"Indtil boafgiftslovens ikrafttræden den 1. juli 1995 var der efter arve- og gaveafgiftslovens § 48, stk. 2, sammenholdt med § 21, stk. 6, adgang til at fradrage erlagt stempelafgift i den beregnede gaveafgift. Modregningsadgangen omfattede stempelbeløb i henhold til stempelloven, og stempelafgiften skulle være erlagt i anledning af overdragelsen af gaven fra giver til modtager.

Med boafgiftslovens gennemførelse blev hjemmelen til stempelfradrag formuleret således, jf. lov nr. 426 af 14. juni 1995, § 29, stk. 2: "I gaveafgiften kan fratrækkes stempelafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt i forbindelse med ejendomsoverdragelse" (styrelsens understregning).

I lovforslagsbemærkningerne til § 29 er det anført, at det foreslås, at stempelafgift, som gavegiver eller gavemodtager har betalt i forbindelse med overdragelse af en gave, på tilsvarende måde som efter arve- og gaveafgiftsloven skal kunne fratrækkes i gaveafgiften.

Som det direkte er tilkendegivet i lovteksten, er det alene stempeludgiften (skødestemplet) i forbindelse med ejendomsoverdragelse, der kan fratrækkes i gaveafgiften.

Det må konstateres, at der i den løbende administration af gaveafgiftssagerne efter lov nr. 426 af 14. juni 1995 har været anvendt en praksis således, at der er givet stempelfradrag i gaveafgiften vedr. gaveoverdraget løsøre, der følger med i forbindelse med en ejendomsoverdragelse. Denne praksis er ikke, jf. ovenfor, hjemlet i lovbestemmelsens ordlyd, men har fundet udtryk i TfS 1997.189, der således angår § 29 i lov nr. 426 af 14. juni 1995. Afgørelsen bygger på en forholdsmæssig fordeling af gaven på de enkelte elementer i overdragelsen uden adgang til overførsel af overskydende stempelafgift, da dobbelt afgift på de enkelte elementer herved er undgået.

Stempelfradragsreglen blev ændret ved lov nr. 1222 af 27. december 1996, således at der alene gives forholdsmæssigt fradrag vedr. gaveandelen for ikke-erhvervsejendomme. I bemærkningerne til lovforslaget gentages intet om tidligere praksis i henhold til arve- og gaveafgiftsloven eller boafgiftsloven, men der anføres alene følgende: "Det foreslås, at der i gaveafgiften alene kan fradrages den stempelafgift, der vedrører gaven. Overdrages fx en fast ejendom til 1 mill. kr., hvori der er optaget et lån for 900.000 kr. således, at gaven består i 100.000 kr., foreslås det, at alene stempelafgiften vedr. de 100.000 kr., dvs. 1/10 af stempelafgiften, kan fratrækkes i gaveafgiften".

Som den gældende stempelfradragsregel senest er udformet ved lov nr. 1222 af 27. december 1996 er det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at bestemmelsen alene hjemler fradrag for stempelafgiften til ejendomsoverdragelse - altså stemplet vedr. den faste ejendom.

Det er videre styrelsens opfattelse, at den tidligere anvendte praksis med fradrag for løsørestempel ved en ejendomsoverdragelse, hvorved der fulgte løsøre, ikke efter gennemførelsen af lov nr. 1222 af 27. december 1996 binder myndighederne.

I den foreliggende sag, hvor overdragelsen ligger efter lovændringen, er det derfor Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at der alene kan indrømmes fradrag for stempelafgiften i forbindelse med selve ejendomsoverdragelsen, altså skødestemplet.

Hvis Landsskatteretten imidlertid finder, at den tidligere praksis vedr. fradrag for løsørestempel i forbindelse med ejendomsgaveoverdragelser fortsat bør gælde, bemærker Told- og Skattestyrelsen, at hjemmelen hertil ikke kan søges i lovteksten, jf. styrelsens bemærkninger ovenfor ad lov nr. 426 af 14. juni 1995, men alene kan støttes på praksis - og praksis således som den konkret er udøvet og kommet til udtryk i TfS 1997.189. Det bemærkes herved, at J.O. Engholm Jacobsen ikke i sin kommenterede Boafgiftslov rejser indvendinger mod afgørelsen, jf. nærmere side 228."

Landsskatterettens bemærkninger

Landsskatteretten lagde ved afgørelsen til grund, at adgangen til at fradrage stempelafgift i gaveafgift indtil boafgiftslovens ikrafttræden havde omfattet den samlede stempelafgift, der blev erlagt i forbindelse med en gaveoverdragelse, for så vidt den ikke oversteg gaveafgiften ved den pågældende overdragelse. Told- og Skattestyrelsens afgørelse i TfS 1997.189, ifølge hvilken der skulle ske modregning aktiv for aktiv, var således udtryk for en praksisændring, som ifølge den ovenfor refererede udtalelse fra Told- og Skattestyrelsen kunne støttes på den ændrede formulering af bestemmelsen i boafgiftsloven.

Det var imidlertid rettens opfattelse, at en ordlydsfortolkning af boafgiftslovens § 29, stk. 2, såvel i lov nr. 426 af 14. juni 1995 som i lov nr. 1222 af 27. december 1996, ikke var til hinder for, at bestemmelsen anvendtes i overensstemmelse med praksis efter arve- og gaveafgiftsloven. Det fulgte direkte af bemærkningerne til lovforslaget til lov nr. 426 af 14. juni 1995, at lovgiver ikke havde til hensigt, at der skulle ske indskrænkninger i retten til stempelfradrag.

Ved lov nr. 1222 af 27. december 1996 blev retten til fradrag for stempelafgift indskrænket til at gælde en forholdsmæssig andel af stemplet, i de tilfælde hvor overdragelsen skete som delvis gave. For ejendomme, der ikke var omfattet af § 29, stk. 2, 2. pkt., kunne herefter kun fratrækkes den stempelafgift, der vedrørte gaven. Denne ændring havde efter rettens opfattelse ikke medført, at der ikke kunne fradrages stempelafgift vedrørende medfølgende løsøre i det omfang, det kunne henregnes til gaven.

Retten fandt herefter at kunne tiltræde klagerens påstand, hvorefter der ved gaveoverdragelser af ejendomme omfattet af boafgiftslovens § 29, stk. 2, 2. pkt., skulle indrømmes fradrag i gaveafgiften for den samlede stempelafgift, der var erlagt ved oprettelse af overdragelsesdokumentet vedrørende gaven.

Retten var således at den opfattelse, at den af Told- og Skattestyrelsen anlagte fortolkning, jf. TfS 1997.189, ikke var i overensstemmelse med lovbestemmelsens indhold, når gaveoverdragelsen af ejendommen og de medfølgende aktiver skete samlet, og gaven vedrørte samtlige af stempelafgiften omfattede aktiver. I disse tilfælde var der efter en sproglig fortolkning af boafgiftslovens § 29, stk. 2, 1. pkt., jf. 2. pkt., fradragsret for hele stempelafgiften i det omfang, den kunne rummes i den beregnede gaveafgift af den pågældende gaveoverdragelse.

Den påklagede gaveafgiftsberegning blev nedsat til 0.

Ved en gaveoverdragelse omfattet af boafgiftsloven skulle der godkendes fradrag i gaveafgiften med den samlede stempelafgift, der var erlagt ved oprettelse af overdragelsesdokumentet vedrørende de overdragne aktiver. Modregning af stempelafgift i gaveafgiften skulle således ikke foretages særskilt for hver enkelt aktiv.