Moms

§ 34, stk. 1, nr. 16, indrømmer også fritagelse for levering af proviant til skibe eller fly til brug om bord eller til salg til passagerer mv. i overensstemmelse med toldlovens regler. Det er dog styrelsens opfattelse, at bestemmelsens krav om konformitet med toldlovens regler kun skal udstrækkes til leverancer direkte til fly og skibe.

Styrelsen mener derimod ikke, at momsfritagelsen for leverancer til provianteringsvirksomheder forudsætter konformitet med toldlovens bestemmelser. Efter styrelsens opfattelse skal der således i henhold til bestemmelsen indrømmes momsfrihed for leverancer af varer til virksomheder, der agter at anvende de leverede varer til proviantering.

Dette synspunkt støttes efter styrelsens opfattelse af EF-Domstolens dom i sag C-185/89. Af dommens præmis 30 fremgår det, at artikel 15, stk. 4 i 6. momsdirektiv skal fortolkes således, at levering af goder til den virksomhed, som selv skal anvende goderne til proviantering, skal ske uden beregning af moms.

Når denne præmis overføres på nærværende sag, hvor klager anvender ordningen for eksportdelregistrering, kan situationen beskrives som følger

En betingelse for at inddrage en given vare eller ydelse i ordningen for eksportdelregistrering er, at den pågældende leverance ville være belagt med moms ved handel mellem 2 uafhængige danske virksomheder.

Klagers virksomhed skal derfor i relation til ordningen for eksportdelregistrering anses som 2 separate virksomheder, hvor "eksportenheden" er den virksomhed, som leverer proviant til fly i udenrigsfart (provianteringsvirksomhed), mens "hovedenheden" er underleverandør til provianteringsvirksomheden.

I henhold til domstolens dom i sag C-185/89 skal underleverandørers levering af goder til den virksomhed, som anvender goderne til proviantering fritages for moms.

Følgelig er det efter styrelsens opfattelse ikke muligt for klager at beregne moms ved den interne levering mellem klagers 2 momsregistreringer.

Styrelsen skal derfor indstille, at Told- og Skatteregionens afgørelse stadfæstes."

Landsskatteretten bemærkede, at det var en betingelse for delregistrering, jf. momslovens § 47, stk. 3, 2. pkt, at der forelå en momspligtig leverance mellem de to selvstændigt registrerede afdelinger af virksomheden.

Alle erhvervsmæssige leverancer med leveringssted i Danmark var afgiftspligtige, jf. momslovens § 1, medmindre de var fritaget fra afgift, jf. momslovens § 34.

Efter ordlyden af momsloven § 34, stk. 1, nr. 16, var en leverance afgiftsfritaget, når der var tale om levering af proviant m.v. til provianteringsvirksomheder samt til skibe eller fly til brug om bord eller til salg til passagerer m.v. i overensstemmelse med toldlovens regler. Det fremgik af bemærkningerne til § 34, at grundlaget for bestemmelsen var 6. momsdirektivs artikel 15 og 16. Landsskatteretten fandt herefter, at momslovens § 34 skulle fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektiv.

I henhold til 6. momsdirektiv, artikel 15, nr. 4, fritoges for afgift levering af goder bestemt som forsyninger, herunder proviant, til fartøjer... EF-Domstolen havde i dommen C-185/89 vedrørende fortolkning af bestemmelsen udtalt, at "Direktivets bestemmelser om afgiftsfritagelser skal fortolkes indskrænkende, da de fraviger det almindelige princip om, at der skal opkræves moms ved levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages af en afgiftspligtig person, (pkt. 19). Denne indskrænkende fortolkning gælder navnlig, når der er tale om bestemmelser, der fraviger reglen om, at der skal opkræves afgift af transaktioner" i indlandet", (pkt. 20). Med hensyn til artikel 15, nr. 4, bemærkedes, at den deri nævnte skibsproviantering var fritaget for afgift, da en sådan transaktion blev ligestillet med udførsel, (pkt. 21). Ligesom........... finder fritagelsen efter artikel 15, nr. 4, alene anvendelse på levering af goder til den virksomhed, der selv anvender goderne til skibsproviantering, og fritagelsen kan således ikke udvides til at omfatte levering af goder i et forudgående handelsled, (pkt. 22)"

Herefter fandt EF-Domstolen, at alene den virksomhed, som skulle anvende goderne til skibsproviantering kunne afgiftsfritages, hvorimod den virksomhed, som var underleverandør af goderne ikke var afgiftsfritaget.

Landsskatteretten fandt, at dommens resultat kunne overføres på denne sag, idet den del af virksomheden, som varetog eksporten, d.v.s. de direkte leverancer til flyselskaber m.v., måtte anses for fritaget for afgift i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 16, jf. 6. momsdirektivs artikel 15, nr. 4, hvorimod afgiftsfritagelsen ikke kunne udstrækkes til også at gælde den del af virksomheden, som producerede varerne og fungerede som underleverandør til eksportafdelingen.

Herefter fandtes den indenlandske levering mellem de to afdelinger af virksomheden at være momspligtig, jf. momslovens § 1, således at momslovens § 34, stk. 1, nr. 16, ikke var til hinder for, at selskabets virksomhed indgik i ordningen om delregistrering, jf. momslovens § 47, stk. 3, 2. pkt.

Der blev givet medhold i henhold til påstanden.

Moms

delregistrering efter ordning om eksportvirksomheder

produktions- og distributionsafdeling

afgiftsfritagelse

Reference

ML § 34, stk. 1, nr. 16 og § 47, stk. 3, 2. pkt.

A/S A klagede til Landsskatteretten over, at told- og skatteregionen havde fundet, at selskabets indtægter ved levering af fornødenheder, proviant m.v. til flyselskaber til brug om bord eller til salg til passagerer, i overensstemmelse med toldlovens regler skulle anses som momsfrie ydelser, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 16. Regionen havde på denne baggrund fundet, at aktiviteten ikke kunne indgå i en delregistrering efter momslovens § 47.

Selskabet var et helejet datterselskab af B A/S.

Det fremgik, at selskabet drev virksomhed ved produktion og distribution af catering-produkter og dertil knyttede serviceydelser. Herved var selskabet leverandør af cateringvarer til flyselskaber, samt af kioskvarer der blev solgt til passagererne om bord. En del af de leverede varer, primært spiritus og tobaksvarer, var punktafgiftspligtige ved almindelig omsætning i Danmark.

Ca. 98 % af selskabets omsætning hidrørte fra eksport ved salg til fly i udenrigsfart.

Selskabet havde for januar-kvartal 1998 momsangivet følgende

Omsætning

1. til 31. januar 1998

48.281.050 kr.

1. til 28. februar 1998

45.552.973 kr.

1. til 31. marts 1998

51.293.319 kr.

I alt

145.127.342 kr.

Moms (25% af det udfakturerede)

36.281.835 kr.

Selskabet havde hidtil været delregistreret for eksport, men ved told - og skatteregionens kontrol i selskabet blev konstateret fakturering inklusive moms ved salg af varer og ydelser i tilknytning til delregistreringen. Selskabet havde således efter ordningen med delmomsregistrering af eksportvirksomheder faktureret med moms fra hovedvirksomheden til eksportdivisionen, som havde viderefaktureret uden moms til køberen.

Regionen agtede i den forbindelse at afmelde selskabets delregistrering pr. 1. april 1998, samt at nulstille selskabets momstilsvar for januar kvartal 1998 vedrørende delregistreringen.

Selskabets repræsentant havde vedrørende købsmoms oplyst, at virksomheden generelt tilførte punktafgiftspligtige varer moms- og punktafgiftsfrit fra andre afgiftsfri lagre, medens øvrige varer var faktureret med moms fra en række forskellige underleverandører som helt almindelige indenlandske salg. Den tilfakturerede moms var medregnet til selskabets indgående moms, som derfor var langt større end den udgående moms.

Told- og skatteregionen havde ved afgørelse af 4. juni 1998 nulstillet den af selskabet udfakturerede moms i januar kvartal 1998 vedrørende aktivitet ved levering af proviant mv. til fly til brug om bord eller til salg til passagerer i overensstemmelse med toldlovens regler, samt ved levering af ydelser, der præsenteredes for fly i udenrigsfart. Momsen var opgjort til 36.281.835 kr. af det udfakturerede beløb på 145.127.342 kr. Regionen havde ved afgørelsen fundet, at levering af varer fra hovedvirksomheden til eksportdelen var fritaget for afgift, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 16, smh. med EF-domstolens dom af 26. juni 1990 i sag C 185/89 vedrørende Velker International Oil Company (Saml. I, s. 2577). En delregistrering for en provianteringsvirksomhed ændrede ikke ved det forhold, at der var tale om én juridisk enhed og dermed ét selskab, og at det var denne enhed, der var den reelle leverandør af provianten. Selskabet leverede provianten og var tillige den enhed, der leverede varerne i overensstemmelse med toldlovens regler. Varerne var momsfri, uanset om de blev leveret fra hoveddel eller eksportdel, og dette ændredes ikke af, at virksomheden var delt op i en hoveddel og eksportdel, og at der herefter skete intern fakturering. Under henvisning hertil havde told- og skatteregionen tillige afmeldt virksomheden fra delregistrering vedrørende disse aktiviteter pr. 1. april 1998.

Selskabets repræsentant havde over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at momslovens § 34, stk. 1, nr. 16, ikke var til hinder for, at delregistrering af eksportvirksomheder i henhold til momsloven kunne opretholdes.

Til støtte herfor var det vedrørende formalia oplyst, at told- og skatteregionen havde givet klagevejledning om påklage til Landsskatteretten, idet regionen anså sagen for udelukkende at være et spørgsmål om fortolkning af momslovens § 34, stk. 1, nr. 16. I dette lys måtte klagekompetence forefindes hos Landsskatteretten, og sagen skulle derfor ikke isoleret ses i lyset af fortolkning af momslovens § 47, stk. 3, om delregistreringsordningen. Selskabet havde været registreret efter ordningen med delmomsregistrering af eksportvirksomheder.

Selskabet havde faktureret med moms fra hovedvirksomheden til eksportdivisionen, som havde viderefaktureret uden moms til køberen. Herved havde selskabet via delregistreringen opnået de likviditetsmæssige fordele, som var det eneste formål bag eksport-delregistreringsordningen. Det måtte overvejende anses som en politisk afgørelse om adgangen til delregistrering skulle bestå eller ej, og lovgrundlaget hindrede derfor ikke en generel beslutning om ændring i den bestående ordning. Den påklagede afgørelse med deri givne konkrete begrundelse kunne ikke accepteres som grundlag for konkret at nægte omhandlede selskab fortsat delregistrering. Repræsentanten havde om praksis vedrørende delregistreringsordningen oplyst, at der ved Told- og Skattestyrelsens cirkulærer af 3. juli 1995 og 13. september 1995 blev ændret praksis, hvorved bl.a. salg af aviser og skibe blev udelukket fra adgangen til delregistrering. Dette skyldtes, at disse produkter uden nærmere betingelser pr. definition var momsfri, hvorfor der principielt ikke måtte beregnes moms af sådanne leverancer, uanset hvem køberen var. Der behøvede ikke være tale om eksport. Praksisskærpelsen indebar imidlertid ikke, at de pågældende skibsværfter m.fl. blev afmeldt fra delregistrering, idet Told- og Skattestyrelsen selv gjorde opmærksom på, at f.eks. salg af skibsskrog, papir til aviser mv. ikke var momsfrit, hvorfor sådanne leverancer fortsat skulle ske internt i virksomheden med momsberegning som led i en delregistrering, således at de berørte virksomheder i meget vidt omfang havde opretholdt de likviditetsfordele, som en delregistrering indebar. Told- og Skattestyrelsen havde dermed ønsket at opretholde delregistreringsordningen i videst mulige omfang. Det måtte herefter anses uberettiget, at told- og skatteregionen i nærværende sag havde statueret momsfritagelse for såvel underleverandørernes salg som de interne salg, på trods af, at betingelserne for momsfritagelse, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 16, ikke var opfyldt. Efter bestemmelsen hjemles momsfritagelse ved "Levering af proviant...i overensstemmelse med toldlovens regler". Det var hertil gjort gældende, at leverancer fra "hovedvirksomheden" til "eksportdivisionen" efter momsreglerne ikke havde været i overensstemmelse med toldlovens regler, da selskabet kun havde én tilladelse efter toldloven til at drive provianteringsvirksomhed. Derfor var situationen den noget specielle, at toldloven var fuldt respekteret, da der ikke i toldlovens forstand havde fundet en overførsel sted internt. I forhold til moms skulle det også fremhæves, at de i medfør af toldloven foreskrevne formularer mv. ikke var udfærdiget i forbindelse med de interne momsmæssige handler, hvilket yderligere underbyggede, at betingelserne for momsfritagelse i momslovens § 34, stk. 1, nr. 16, ikke var opfyldt. I forhold til anden lovgivning, herunder skatte-, told- og punktafgiftslove, miljølovgivning og fødevarelovgivning, eksisterede i nærværende forhold kun én samlet virksomhed, selvom denne var delregistreret efter momsloven. Forholdet var sammenfattende det, at den virksomhed, som havde bevilling i henhold til toldloven, fuldt ud havde overholdt reglerne i forhold til denne lov, medens kun den ene af de to momsregistrerede enheder, nemlig eksportdivisionen havde opfyldt betingelserne for momsfritagelse, hvorfor den anden virksomhed "hovedvirksomheden" havde beregnet moms af sine interne leverancer.

Dette var en korrekt fremgangsmåde, hvis momslovens § 34, stk. 1, nr. 16, skulle administreres efter bestemmelsens ordlyd. Denne situationsbeskrivelse viste en afgørende forskel på, om der var tale om levering af en konkret vareart, f. eks. et skib over 5 BRT, som var ubetinget momsfri, eller om der var knyttet forskellige betingelser til momsfritagelsen. Told- og skatteregionen henviste til EF-domstolens dom i sag C 185/89, og såfremt Told- og Skattestyrelsen var enig i, at dommen statuerede pligt til momsfri fakturering ved alle leverancer til eller mellem provianteringsvirksomheder, ville Styrelsen formodningsvis allerede, da dommen blev afsagt i 1990, eller i alt fald senest i 1995, hvor man udsendte de skærpende cirkulærer, have meddelt, at dommen umuliggjorde fortsat delregistrering af provianteringsvirksomheder. Dommen var ikke specielt relevant for bedømmelsen af nærværende sag, idet dommens hovedbudskab var, at medlemsstaterne kunne lade leverandørerne til provianteringsvirksomheder være omfattet af momsfritagelsen, men at man ikke måtte gøre momsfritagelsen betinget af, at varen blev leveret direkte ombord på fartøjet mv. Dommen vedrørte 6. momsdirektivs artikel 15, hvilken bestemmelse efter sin formulering fastslog, at medlemsstaterne selv fastsatte betingelser for momsfritagelse vedrørende de leverancer, som artiklen omfattede, herunder proviantleverancer mv. til fly. I Danmark havde man som betingelse for momsfrihed valgt at fastsætte, at leverancer skulle ske i overensstemmelse med toldlovens regler. Denne betingelse syntes at være i overensstemmelse med direktivet og dommen, men indebar at der skulle beregnes moms af den pågældende leverance, såfremt toldlovens regler ikke blev fulgt. Det ville herefter ikke være i strid med 6. momsdirektiv fortsat at lade selskabet være delmomsregistreret.

Told- og skatteforvaltningens opfattelse af momsloven § 34, stk. 1, nr. 16, hvorefter ordvalget "i overensstemmelse med toldlovens regler" alene knyttede sig til leverancer til skibe og fly og ikke til provianteringsvirksomheder, måtte anses som en helt ny tolkning. Denne holdning måtte anses i direkte modstrid med, hvad der i almindelighed måtte anses at være gældende, jf. bl.a. Told- og Skattestyrelsens egen momsvejledning 1997 side 205, samt til kommenteret momslov side 465, hvor det substantielle indhold var det samme, nemlig at der ikke ved forståelsen af bestemmelsen var sondret mellem leverancer til skibe/fly og til provianteringsvirksomheder, og at det var overholdelsen af de toldmæssige bestemmelser, der var afgørende for, om leverancen kunne ske uden momsberegning eller ej.

Af brev fra Told- og Skattestyrelsen af 18. september 1998 fremgik, at Told- og Skattestyrelsen havde stillet behandlingen af spørgsmålet om delregistrering i bero, idet man afventede Landsskatterettens vurdering af sagen i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 16.

Told- og Skattestyrelsen havde den 1. marts 1999 afgivet følgende indstilling i sagen

"Klager, producerer cateringprodukter til servering om bord på fly. Langt den overvejende del af selskabets produktion anvendes om bord på fly i udenrigsfart. Momsteknisk betegnes varer, der forbruges om bord på skibe og fly, som proviant. Det er derfor styrelsens opfattelse, at klager må karakteriseres som en provianteringsvirksomhed.

I henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 16, er levering af varer til provianteringsvirksomheder fritaget for moms.

Et selskab drev virksomhed med produktion og distribution af cateringprodukter. Landsskatteretten fandt, at selskabets virksomhed kunne indgå i ordningen om del-registrering, jf. momslovens § 47, stk. 3, 2. pkt. Den del af virksomheden, som varetog eksporten, blev anset for momsfritaget, jf. § 34, stk. 1, nr. 16, hvorimod den indenlandske levering på produktionsafdelingen til eksportafdelingen var momspligtig, jf. momslovens § 1.