Genbeskatning af fremførte underskud i tysk datterselskab.

Genbeskatning af fremførte underskud i tysk datterselskab.

LSR af 11/5 1999, 621-1820-1531

Reference

LL § 33 E (dagældende)

LL § 15

LV 1998 S.C.1.2.2.8

A A/S, der for skatteåret 1995/96 var sambeskattet med datterselskaberne B A/S og C GmbH klagede over, at skatteankenævnet havde genbeskattet underskud i C GmbH, 563.455 kr.

A A/S, som var moderselskab for og sambeskattet med B A/S og C GmbH, var et produktionsselskab, som bl.a. producerede beholdere til fjernvarme og solvarmeanlæg. Resultaterne for selskaberne havde været

for skatteåret 1994/95 hhv. -306.345 kr., 88.886 kr. og -715.281 kr. og

for skatteåret 1995/96 hhv. 1.591.752 kr., 75.439 kr. og 563.455 kr.

Af det tyske datterselskabs underskud for skatteåret 1994/95 på 715.281 kr. var 62.233 kr. i det pågældende skatteår benyttet til fradrag i overskud i det danske datterselskab, og det resterende ubenyttede underskud på 653.048 kr. var benyttet til fradrag i sambeskatningsindkomsten for skatteåret 1995/96.

Der var for skatteåret 1995/96 (indkomstperioden 1. juli 1993 til 30. juni 1994) selvangivet en sambeskatningsindkomst på 1.861.361 kr., der fremkom således

Skattepligtig indkomst moderselskab

1.591.752 kr.

Dansk datterselskab

75.439 kr.

Tysk datterselskab

563.455 kr.

Årets sambeskattede skattepligtige resultat

2.230.646 kr.

Overført skattemæssigt underskud

-932.740 kr.

1.297.906 kr.

Genbeskatning af underskud i tysk datterselskab, jf. ligningslovens

dagældende § 33 E

563.455 kr.

Ansat sambeskatningsindkomst

1.861.361 kr.

Efterfølgende var der anmodet om, at den selvangivne sambeskatningsindkomst på 1.861.361 kr. blev nedsat med 501.222 kr. til 1.360.139 kr., idet genbeskatning af underskud i tysk datterselskab efter ligningslovens dagældende § 33 E fandtes at skulle ændres fra 563.455 kr. (svarende til overskuddet i det tyske datterselskab) til 62.233 kr. (svarende til den andel af underskuddet i det tyske datterselskab, som blev anvendt i skatteåret 1994/95).

Told- og Skatteregionen havde vedrørende genbeskatning efter ligningslovens dagældende § 33 E vejledende udtalt til skatteankenævnet, at regionen fandt, at der skulle ske genbeskatning af 563.455 kr., hvor lempelse for dobbeltbeskatning fandt sted efter exemtionsmetoden, idet formålet med reglen netop var at modvirke eventuel exemptionsfordel, at selskabet kunne vælge i stedet at forlange dobbeltbeskatningen lempet efter creditmetoden i medfør af ligningslovens § 33, i hvilket tilfælde der ikke skulle ske genbeskatning af det tidligere fratrukne underskud, jf. cirkulære nr. 96 af 22. juni 1993 om ligningsloven, punkt 18.9.2, samt at revisor havde udtalt, at man ikke ønskede at påberåbe sig dobbeltbeskatningen lempet efter creditmetoden i ligningslovens § 33.

Skatteankenævnet havde for skatteåret 1995/96 ansat sambeskatningsindkomsten til 1.861.361 kr. som selvangivet, idet anmodningen om nedsættelse med 501.222 kr. i for meget medregnet genbeskattet underskud vedrørende det tyske datterselskab ikke var anset at kunne imødekommes. Det var herved lagt til grund, at det var korrekt, at der var sket genbeskatning efter ligningslovens dagældende § 33 E for skatteåret 1995/96 med et beløb svarende til overskuddet på 563.455 kr., idet man havde fundet, at der i skattemæssig henseende var "foretaget fradrag" i skatteåret 1994/95 med 715.281 kr.

Skatteankenævnet havde ved fortolkningen af "foretaget fradrag" lagt vægt på cirkulære nr. 96 af 22. juni 1993, punkt 18.9.2., afsnit 3, hvor det anførtes

"Der skal ikke ske genbeskatning af underskud, der er fratrukket ved indkomstopgørelsen for indkomståret 1991 eller tidligere indkomstår, men som fremføres til fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 1992 eller senere indkomstår". Der er tale om overgangsreglen vedrørende underskud for gamle år, men heraf fremgår efter skatteankenævnets opfattelse, at man skattemæssigt betragter underskuddet som fratrukket, selvom man ikke har fået skattemæssig "nytte" af det, men blot har fremført det efter reglerne i ligningslovens § 15."

Skattemyndighederne havde i øvrigt bemærket, at det ikke sås at være lovens intention, at genbeskatning skulle udelades med den begrundelse, at det udenlandske underskud først blev udnyttet ved underskudsfremførsel til et efterfølgende år, hvor der samtidig blev lempet efter exemptionsprincippet.

Revisor havde nedlagt påstand om, at den ansatte sambeskatningsindkomst for skatteåret 1995/96 blev nedsat med 501.222 kr., idet det blev gjort gældende, at der ikke skulle ske genbeskatning af den del af det tyske underskud 501.222 kr., som der først var opnået fradrag for i selve genbeskatningsåret, men alene af 62.233 kr., som var fratrukket i sambeskatningsindkomsten for skatteåret 1994/95.

Det var anført, at det af teksten i dagældende ligningslovs § 33 E, stk. 1, første punktum, klart fremgik, at det var en betingelse for at kunne genbeskatte et underskud vedrørende et udenlandsk sambeskattet selskab i et senere overskudsår, at underskuddet var fratrukket ved opgørelsen af et dansk sambeskattet selskabs skattepligtige indkomst for et tidligere indkomstår. I cirkulære til ligningsloven nr. 96 af 22. juni 1993 anførtes også: "efter § 33 E, stk. 1, skal der, hvis et dansk selskab m.v. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har foretaget fradrag ...".

Når et dansk moderselskab var sambeskattet med et udenlandsk datterselskab, som havde underskud, kunne dette underskud højst bruges til at "nulstille" moderselskabets skattepligtige indkomst. Moderselskabets indkomst kunne derimod aldrig blive negativ på grund af underskud i datterselskabet.

I det foreliggende tilfælde var der i skatteåret 1994/95 alene foretaget fradrag for 62.233 kr. (forholdsmæssig andel) vedrørende C GmbH i søsterselskabet B A/S's skattepligtige indkomst. Det var herefter alene dette fratrukne underskud, der var hjemmel til at genbeskatte for skatteåret 1995/96, jf. ligningslovens § 33 E.

Der var henvist til cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning, punkt. 6.5.2.1., afsnit 2 sidste punktum, og punkt 6.5.4., afsnit 5. Herudover var der henvist dels til lovforslag L 35 (fremsat den 2. november 1994), hvor det under bemærkninger til § 1, nr. 8 anførtes

"Efter de gældende regler i Ligningslovens § 33 E sker genbeskatning i form af en likvidationsbeskatning alene i det omfang, der i tidligere indkomstår har været fratrukket underskud fra det udenlandske datterselskab i overskud fra danske selskaber",

dels til svar på spørgsmål 6 fra Folketingets Skatteudvalg om den i lovforslag L 20 (fremsat den 3. oktober 1991) foreslåede § 33 D i ligningsloven, hvor der taltes om genbeskatning af underskuddet i et dansk firmas udenlandske faste driftssted, når underskuddet havde været fratrukket hos det danske firma.

Skatteankenævnets henvisning til citatet fra cirkulære nr. 96 af 22. juni 1993, punkt 18.9.2, afsnit 3, til støtte for synspunktet om, at ikke bare fratrukne, men også "fremførte underskud" skulle kunne genbeskattes i senere overskudsår, kunne ikke tiltrædes, ligesom dette synspunkt ikke kunne tiltrædes med henvisning til svar på spørgsmål 24 fra Folketingets Skatteudvalg om den i lovforslag L 20 foreslåede § 33 D i ligningsloven. For det første vedrørte citatet fortolkningen af ikrafttrædelsesbestemmelsen for genbeskatningsreglerne, hvorefter reglerne alene fandt anvendelse på "underskud, der fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 1992 og senere år". Fortolkningen, som var til gunst for de skattepligtige, medførte, at de nævnte "gamle" underskud ikke skulle genbeskattes, selv om de blev fradraget i 1992 eller senere. For det andet måtte man som skatteyder kunne henholde sig til lovens klare ordlyd, som ikke efterlod tvivl om, at det var en betingelse for at kunne genbeskatte i et givent indkomstår, at underskuddet var fratrukket i positiv dansk indkomst i et tidligere indkomstår.

Der var i øvrigt henvist til TfS 1997.667 (LSR), idet det var bemærket, at det grundlæggende princip, som kendelsen gav udtryk for, nemlig at genbeskatning af et fratrukket underskud først kunne ske i et efterfølgende indkomstår, måtte finde tilsvarende anvendelse, hvor der var tale om sambeskattede selskaber, idet begrundelsen for indførelsen af ligningslovens § 33 D og § 33 E var nøjagtigt den samme.

Landsskatteretten udtalte

I henhold til ligningslovens dagældende § 33 E, stk. 1, 1. punktum skulle der, når et selskab m.v. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst havde foretaget fradrag for underskud i et sambeskattet selskab i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, i efterfølgende indkomstår, hvor der var overskud i det sambeskattede selskab, eller hvor sambeskatningen ophørte ske genbeskatning af et beløb svarende til det fratrukne underskud, jf. reglerne i stk. 2 og 3.

Af ligningslovens dagældende § 33 E, stk. 2, 1. punktum, fremgik, at for efterfølgende år, hvor der var overskud i det sambeskattede selskab, skulle der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes et beløb svarende til det fratrukne underskud, dog højst et beløb svarende til det for samme indkomstår ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen medregnede overskud af det sambeskattede selskab.

Retten bemærkede, at det alene var 62.233 kr. af det tyske datterselskabs underskud for skatteåret 1994/95 på 715.281 kr., som var benyttet i det pågældende skatteår til fradrag i overskud i det af sambeskatningen omfattede danske datterselskab, medens det resterende underskud på 653.048 kr. først var benyttet til fradrag i sambeskatningsindkomsten for skatteåret 1995/96. Der var derfor allerede af denne grund for skatteåret 1995/96 ikke hjemmel i ligningslovens dagældende § 33 E til genbeskatning af et underskud på 563.455 kr., jf. herved bestemmelsens stk. 1, 1. punktum.

Endvidere bemærkedes, at det tyske datterselskabs ubenyttede underskud for skatteåret 1994/95 på 653.048 kr. for skatteåret 1995/96 fortrinsvis skulle fradrages i medfør af ligningslovens § 15 i overskud hos dette selskab, jf. herved sambeskatningscirkulære 1995-9 af 30. maj 1995, vilkår 2.4.1., således at selskabets overskud for skatteåret 1995/96 på 563.455 kr. blev reduceret til 0. Der var derfor for skatteåret 1995/96 heller ikke hjemmel i ligningslovens dagældende § 33 E til genbeskatning af det for skatteåret 1994/95 benyttede underskud på 62.233 kr., jf. herved bestemmelsens stk. 2, 1. punktum, uanset at det i overensstemmelse med en af Told- og Skattestyrelsen under sagens behandling afgiven udtalelse måtte lægges til grund, at udlands- og exemptionslempelse efter praksis for skatteåret 1995/96 skulle beregnes på grundlag af det tyske datterselskabs overskud på 563.455 kr.

Den påklagede regulering bortfaldt derfor, hvilket var tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen, ligesom klagerens repræsentant i øvrigt havde tilkendegivet, at dette kunne tiltrædes.

Et dansk moderselskab var sambeskattet med et tysk datterselskab, som i skatteåret 1994/95 havde konstateret et stort underskud, hvoraf en mindre del var modregnet i overskuddet i et dansk, sambeskattet datterselskab, hvorimod der i skatteåret 1995/96 var overskud, som ved modregning af det tidligere års restunderskud var nedbragt til 0. For skatteåret 1995/96 fandt reglerne om genbeskatning i dagældende ligningslovs § 33 E alene anvendelse på underskud udnyttet i tidligere år, jf. stk. 1, dvs. skatteåret 1994/95, og reglerne kunne ikke finde anvendelse, når der ikke i det aktuelle skatteår 1995/96 var medregnet et overskud fra det udenlandske datterselskab, som i det pågældende skatteår havde et skattemæssigt resultat på 0, jf. stk. 2. Uanset dette skulle udlands- og exemptionslempelse beregnes på grundlag af det tyske datterselskabs overskud før modregning af tidligere års underskud.