Underskudsbegrænsning

Underskudsbegrænsning

samlevende ægtefælle

Reference

PSL § 13, stk. 1

LSI § 9, stk. 4

LV 1998 A.2.3

A's klage til Landsskatteretten skyldtes, at de stedlige skattemyndigheder ikke havde godkendt at hans positive særlige indkomst kunne fradrages i hans negative skattepligtige almindelige indkomst, før der skete underskudsbegrænsning efter personskattelovens § 13 a som følge af opnået akkord.

Det var oplyst, at klageren i 1992 havde opnået en akkordaftale med sin bank, hvilket havde medført en gældseftergivelse på 203.846 kr. De stedlige skattemyndigheder havde for indkomståret 1992 ansat klagerens skattepligtige almindelig indkomst til ÷ 162.894 kr., samt en særlig indkomst på 152.203 kr.

Klageren havde for tidligere år uudnyttede underskud i skattepligtig almindelig indkomst på i alt 76.589 kr.

Klagerens ægtefælle havde i 1992 haft en positiv skattepligtig almindelig indkomst på 143.232 kr.

De stedlige skattemyndigheder havde fundet, at de uudnyttede underskud fra tidligere år og indeværende år på 239.483 kr. skulle reduceres med gældseftergivelsesbeløbet på 203.846 kr., og at restbeløbet på 35.637 kr. skulle modregnes i klagerens ægtefælles positive almindelige indkomst, jf. personskattelovens § 13, stk. 1 og 13 a samt lov om særlig indkomst § 9, stk. 4. Ansættelsen var herefter opgjort som følger

Skattepligtig almindelige indkomst

Underskud til fremførsel i tidligere år

76.589 kr.

Negativ almindelig indkomst 1992

162.894 kr.

Uudnyttede underskud

239.483 kr.

Opnået akkord i 1992, som begrænser underskud til fremførsel

-203.846 kr.

Uudnyttede underskud herefter

35.637 kr.

Overført til modregning i ægtefælles indkomst

-35.637 kr.

Ansat almindelig indkomst

0

Særlig indkomst

Positiv særlig indkomst 1992

152.203 kr.

Klagerens ægtefælles indkomst var herefter opgjort som følger

Positiv almindelig indkomst 1992

143.232 kr.

Negativ indkomst overført fra klageren

-35.637 kr.

Ansat almindelig indkomst

107.595 kr.

Myndighederne havde som begrundelse for afgørelsen anført, at hvis en person opnåede tvangsakkord, frivillig akkord eller gældssanering var underskud omfattet af de særlige regler i personskattelovens § 13 a, hvorefter en akkord eller gældssanering indebar, at uudnyttede fradragsberettigede underskud nedsattes med det beløb, hvormed gælden var nedsat, jf. tillige cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, pkt. 12.7. Af cirkulærets punkt 12.7.1 fremgik det endvidere, at nedsættelsen af underskud i den skattepligtige indkomst skete inden underskuddet overførtes til fradrag i ægtefællens indkomst. Af cirkulærets punkt 12.5.3 fremgik det, at underskud i skattepligtig almindelig indkomst kunne modregnes i særlig indkomst i det omfang, underskuddet ikke var modregnet i årets beregnede skatter efter personskattelovens §§ 6 a, 7 og 8 a, stk. 2, eller modregnet hos ægtefællen.

Myndighederne havde ikke fundet, at der ud fra cirkulæret var givet mulighed for, at underskuddet i den skattepligtige indkomst kunne modregnes i særlig indkomst, inden der skete modregning hos ægtefællen, og en modregning hos ægtefællen fandtes endvidere betinget af, at underskuddet for indeværende og tidligere år forinden var reduceret med gældsnedsættelsen. Det var endvidere myndighedernes opfattelse, at det i henhold til personskattelovens § 13 a var det uudnyttede fradragsberettigede underskud, som skulle begrænses, hvilket efter myndighedernes opfattelse var defineret i henhold til personskattelovens § 13, stk. 1, 1. punkt, som underskuddet i den skattepligtige indkomst med fradrag af de skattepligtige beregnede skatter efter §§ 6 a, 7 og 8 a, stk. 2. Heri var der således ikke sket modregning vedrørende særlig indkomst.

Klagerens repræsentant havde påstået, at klagerens almindelige indkomst og særlig indkomst ansattes til 0 i 1992, og at uudnyttede underskud fra tidligere år bortfaldt, således at ansættelsen skulle ske således

Skattepligtig almindelig indkomst

Underskud til fremførsel i tidligere år

76.589 kr.

Negativ almindelig indkomst 1992

162.894 kr.

Uudnyttede underskud

239.483 kr.

Modregning af positiv særlig indkomst 1992

-152.203 kr.

Almindelig indkomst

87.280 kr.

Opnået akkord i 1992, som begrænser underskud til fremførsel, 203.846 kr.

-87.280 kr.

Ansat almindelig indkomst

0

Særlig indkomst

Positiv særlig indkomst 1992

152.203 kr.

Overført til modregning i almindelig indkomst

-152.203 kr.

Ansat særlig indkomst

0

Klagerens ægtefælles indkomst skulle som følge heraf ansættes til 143.232 kr.

Repræsentanten havde til støtte herfor anført, at underskudsbegrænsning skete i henhold til personskattelovens § 13 a, og spørgsmålet var herefter, hvorledes "uudnyttede" fradragsberettigede underskud skulle forstås, herunder set i forhold til lov om særlig indkomst § 9, stk. 4. Efter hans opfattelse var der ikke i personskatteloven hjemmel til at nægte modregning af positiv særlig indkomst i en negativ almindelig indkomst. Højesteret havde i de sidste 2 - 3 år fastslået, at en indskrænkende fortolkning krævede lovhjemmel, og der kunne herved henvises til Højesterets bemærkninger i afgørelsen TfS 1996.654 vedrørende udnyttelse af tegningsret til aktier, samt skatteministeriets meddelelse i TfS 1998.137.

Repræsentanten havde således anført, at det ikke sås, hvor hjemlen til den af myndighederne anlagte indskrænkende fortolkning fandtes. Det fremgik hverken af ordlyden i personskattelovens § 13 a eller af forarbejderne til bestemmelsen. Af forarbejderne fremgik det alene, at der ved indførelse af § 13 a overvejedes forskellige modeller ved behandlingen af de situationer, hvor en skatteyder fik akkorderet en gæld, som vedrørte udgifter, der tidligere var fratrukket. Det blev overvejet at beskatte akkorden, eller at gå tilbage til de tidligere indkomstår og ændre fradragsretten, men her var problemet at foretage en afgrænsning mellem den del af akkordgælden, der vedrørte formuen eller indkomsten. Man valgte herefter den nuværende model, hvor det fastholdtes, at akkord som udgangspunkt var skattefri, men hvor underskud ikke længere fra akkordåret kunne fremføres.

Repræsentanten havde videre anført, at der imidlertid intet sted i forarbejderne var omtalt, at der skulle ske underskudsbegrænsning efter § 13 a, før der var sket udnyttelse af et underskud fra tidligere år og indeværende år i størst mulig omfang i overensstemmelse med de herom gældende regler. Der var således intet til hinder for, at positiv særlig indkomst blev modregnet i skattepligtig almindelig indkomst, inden underskudsbegrænsning skete. Ved selskaber, fonde m.v., så blev der ikke opereret med forskellige former for indkomstarter som ved personer, og efter 1995 var særlig indkomstskat afskaffet, hvorfor nærværende problemstilling ikke længere bestod. I cirkulære nr. 1998-11 af 18. maj 1998 var det videre fastsat, at der ikke længere var en tvungen modregningsrækkefølge. Af personskattelovens § 13 a fremgik det alene, at det var et uudnyttet underskud, der blev begrænset. Der skulle således først gøres op med årets indkomstarter, hvorefter et resterende uudnyttet underskud blev begrænset, og det fremgik hverken af lovgivningen, cirkulæret eller lovens forarbejder, at underskudsbegrænsning skulle ske før overførsel til ægtefælle. Tværtimod angav lov om særlig indkomst i § 9, stk. 4, at modregning var valgfri, og i sidste punktum var det anført, at "et herefter resterende underskud fremføres efter reglerne i henholdsvis personskattelovens § 13 og virksomhedsskattelovens § 13". Det fremgik således direkte af lov om særlig indkomst, at negativ særlig indkomst kunne modregnes i almindelig indkomst før eventuelt overførselsreglerne vedrørende en eventuel ægtefælle kom på tale. Dette fremgik ligeledes af punkt 12.5.3 i cirkulæret, hvorefter det var fastsat, at "i det omfang der resterer et underskud i skattepligtig indkomst efter modregning i skattepligtig særlig indkomst skal dette underskud fremføres efter reglerne i personskattelovens § 13, stk. 1 eller 2".

Endvidere havde repræsentanten anført, at de stedlige skattemyndigheders fortolkning syntes at være i strid med princippet i TfS 1997.763 LSR, at det synes utvivlsom, at ugifte skatteydere måtte kunne modregne særlig indkomst i negativ almindelig indkomst før underskudsbegrænsning som følge af akkord, at det umiddelbart forekom logisk, at der for den enkelte person blev gjort op, og at valgfri modregninger derfor kunne anvendes inden akkordbeskatning.

Den stedlige told- og skatteregion havde i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten indstillet ansættelsen stadfæstet. Regionen havde herved anført, at efter personskattelovens § 13 og forarbejderne hertil, jf. L 106 af 5. december 1985, fremgik det, at et underskud i skattepligtig almindelig indkomst først skulle modregnes hos ægtefællen før der kunne ske fremførsel til senere år. Denne bestemmelse havde været uændret siden skattereformen i 1985/86. Af lov om særlig indkomst fremgik det endvidere, at underskud i almindelig skattepligtig indkomst kunne fradrages i positiv særlig indkomst, men forinden modregning skulle underskuddet i skattepligtig almindelig indkomst i størst mulig omfang først overføres til ægtefælle. Denne modregningsrækkefølge fremgik af personskattelovens § 13, stk. 1 og 2, sammenholdt med lov om særlig indkomst § 9, stk. 4. Ved indførelse af personskattelovens § 13 a, var der ikke sket ændringer i ovennævnte regler. Det var herefter fastsat, at et underskud fra det pågældende år og tidligere år nedsattes inden det overførtes til fradrag hos ægtefællens indkomst og positiv særlig indkomst, og en sådan forståelse fulgte af personskattelovens § 13, stk. 1 og 2. Det i cirkulære til personskatteloven, cirkulære nr. 129 af 4. juni 1994, pkt. 12, tidligere cirkulære nr. 22 af 9. december 1986, pkt. E, fastsatte, var i overensstemmelse hermed. Det var derfor en korrekt afgørelse, som de stedlige skattemyndigheder havde truffet.

Landsskatteretten udtalte

I personskattelovens § 13, stk. 1, var det fastsat, at hvis den skattepligtige indkomst udviste et underskud, skulle skatteværdien af underskuddet så vidt muligt modregnes i de beregnede skatter efter §§ 7, 8 og 8 a, stk. 2. Et herefter resterende underskud skulle fremføres til fradrag i den skattepligtige indkomst for de følgende 5 indkomstår, jf. personskattelovens § 13, stk. 1. I personskattelovens § 13, stk. 2, var det videre bestemt, at såfremt en gift persons skattepligtige indkomst udviste et underskud, og ægtefællerne var samlevende ved indkomstårets udløb, skulle underskud, der ikke var modregnet efter stk. 1, 1. pkt. i størst muligt omfang fradrages i den anden ægtefælles skattepligtige indkomst.

Af lov om særlig indkomstskat § 9, stk. 4, fremgik det, at såfremt den skattepligtige almindelige indkomst udviste et underskud, kunne den skattepligtige i stedet for at fremføre underskuddet til de følgende indkomstår efter reglerne i personskattelovens § 13 fradrage underskuddet i sin og derefter eventuelt i ægtefællens særlige indkomst for samme indkomstår.

Retten bemærkede videre, at i den dagældende personskattelovs § 13 a, stk. 1 og stk. 4, var det imidlertid fastsat, at opnåede en person i et indkomstår en tvangsakkord, frivillig akkord eller en gældssanering, blev uudnyttede fradragsberettigede underskud hos den skattepligtige fra det pågældende og tidligere indkomstår nedsat med det beløb, hvormed gælden var nedsat. Nedsættelsesbeløbet blev formindsket med den del af skyldnerens indkomst, der hidrørte fra hans frigørelse for gældsforpligtigelser. Nedsættelse af underskud skete med virkning for det indkomstår, hvori tvangsakkord blev stadfæstet, aftale om frivillig akkord blev indgået, eller kendelse om gældssanering blev afsagt, og for senere indkomstår.

Af forarbejderne til personskattelovens § 13 a, jf. lovforslag 8, fremsat den 27. december 1990, fremgik det, at baggrunden for indførelse af underskudsbegrænsning var, at den gæld der blev eftergivet kunne stamme fra fradragsberettigede udgifter, og reglerne om underskudsfremførsel kunne derfor medføre, at der blev givet fradrag for udgifter, der aldrig blev betalt. Med bestemmelsen blev det derfor foreslået, at underskuddet nedsattes med gældseftergivelsen som følge af akkorden eller gældssaneringen.

Retten fandt herefter, at efter det i forarbejderne til personskattelovens § 13 a anførte samt ordlyden af bestemmelsen skulle der således ske nedsættelse af klagerens uudnyttede fradragsberettigede underskud i den skattepligtige almindelige indkomst hidrørende fra 1992 og tidligere indkomstår på i alt 239.483 kr., med det beløb, som klagerens gæld var nedsat med i 1992, 203.846 kr. Først herefter kunne et eventuelt resterende underskud i den skattepligtige almindelig indkomst fradrages i ægtefællens skattepligtige indkomst efter personskattelovens § 13, stk. 2, og i det omfang der resterede yderligere underskud, kunne det fratrækkes i klagerens positive særlige indkomstskat efter § 9, stk. 4 i lov om særlig indkomst. Retten fandt derfor, at de stedlige skattemyndigheders indkomstansættelse og skatteberegning for 1992 var korrekt. Den påklagede ansættelse blev stadfæstet.

Ved underskudsbegrænsning som følge af akkord skulle der først foretages modregning i skatteyderens fremførselsberettigede underskud fra tidligere indkomstår og hans negative skattepligtige almindelige indkomst for det aktuelle indkomstår. Derefter skulle der foretages modregning i ægtefællens positive indkomst for det aktuelle indkomstår og endelig i skatteyderens særlige indkomst for samme år.