Filmrettigheder

Filmrettigheder

andel i udlejningsselskab, der havde finansieret ved lån

fradrag

distributionsrettigheder

Reference

SL § 6 a

LV 1998 E.I.4.2.1

A klagede for indkomståret 1993 over, at de stedlige skattemyndigheder ikke havde godkendt fradrag for andel af resultat i B I/S, 588.974 kr.

Det fremgik af sagens oplysninger, at C A/S den 31. december 1993 havde indgået en aftale, "Master Distribution Agreement", med D Inc. om erhvervelse af distributionsretten til den i nærværende sag omhandlede film, til et nærmere angivet geografisk område. Aftalen gav C A/S eneretten til at distribuere og markedsføre filmen. Aftalen om overdragelsen af distributionsrettigheden gjaldt i 50 år. Det sælgende selskab, garanterede at de var ejede af eller kontrollerede alle licensrettigheder til filmen, og at selskabet havde ret til at overdrage distributionsrettigheden. Ifølge aftalen måtte C A/S ikke overdrage sin ret uden sælgers samtykke, bortset fra overdragelse til 100% ejede datterselskaber.

Det var videre oplyst, at C A/S samme dag indgik en salgsagentaftale, Sales Agency Agreement, med E Inc., hvor E Inc. blev engageret som enesalgsagent for C A/S. Aftalen løb - ligesom distributionsrettigheden - i 50 år, hvor C A/S i de første 10 år var garanteret en fast halvårlig minimumsindtjening. Hvis periodens indtægter oversteg dette beløb, skulle indtægterne fordeles med 35% af nettoindtægten til agenten og det resterende beløb til ejeren af distributionsrettigheden. Ifølge aftalen skulle agenten a) føre tilsyn med distribution af rettighederne, b) forhandle aftaler om distribution af filmen, c) sørge for levering af filmen og d) sikre opkrævning af betaling af licensydelser. Ifølge aftalen havde agenten ret til, uden C A/S' godkendelse, at indgå aftaler om underlicenser m.v. C A/S kunne derimod ikke foretage sådanne dispositioner uden skriftlig godkendelse fra agenten.

Det var videre oplyst, at C A/S ved købet af distributionsrettigheden skulle betale et kontant beløb på 1,5% af den aftalte købesum, medens restbeløbet finansieredes ved optagelse af et lån den 31. december 1993 hos F ApS, jf. "Security Agreement" og "Secured Promissory Note" af 31. december 1993. Långiver, F ApS, havde sikkerhed for lånet i distributionsrettighederne og licensindtægter fra udnyttelse af distributionsrettighederne eller andre indtægter, der relaterede sig til filmen. Lånet var ydet på non-recourse vilkår, og låntageren hæftede derfor ikke personligt for lånet. Ifølge "Secured Promissory Note" skulle lånet forrentes med 9% p.a. og tilbagebetales i 100 halvårlige, lige store ydelser, dvs. over 50 år. Ydelserne svarede til den i salgsagentaftalen garanterede minimumsindtjening.

Det var videre oplyst, at C A/S i henhold til "Notice and Irrevocable Direction to Pay" af 31. december 1993 gav E Inc. uigenkaldelig ret og pligt til at betale de i salgsagentaftalen stipulerede ydelser til F ApS, hvilket i henhold til "Notice and Irrevocable Direction to Prepayment" af 31. december 1993 meddeltes F ApS. Det fremgik endvidere, at eventuelle betalinger, der oversteg ydelsen på lånet, skulle anvendes til ekstraordinære afdrag på lånet, samt at sådanne eventuelle ekstraordinære afdrag ikke medførte ændringer af den i låneaftalen fastsatte ydelse.

Videre var det oplyst, at C A/S den 31. december 1993 havde givet F ApS en eksklusiv og uigenkaldelig ret til og option på at købe rettighederne af enhver art til den omhandlede film samt alle kontrakter, aftaler og andre dokumenter vedrørende filmen. Optionen kunne udnyttes efter 10 år, og til et beløb svarende til markedsprisen for rettighederne, dog ikke et beløb mindre end restgælden på lånet.

Det var videre oplyst, at F ApS ikke havde overført låneprovenuet til låntager eller stillet beløbet til rådighed for sælgeren af distributionsrettigheden, D Inc. F ApS havde derimod den 31. december 1993 indgået et nyt lånearrangement med D Inc, en såkaldt back to back finansiering, hvor F ApS havde optaget et lån hos D Inc. med samme hovedstol og vilkår som i låneaftalen mellem C A/S og F ApS. I henhold til "Notice of Assignment" af 31. december 1993 havde F ApS overdraget sine rettigheder og forpligtelser i henhold til blandt andet "Security Agreement", "Notice of Payment and Prepayment" og "Option Agreement" mellem C A/S og F ApS til D Inc.

Det var videre oplyst, at C A/S, jf. Master Distribution Agreement af 31. december 1993, havde overdraget distributionsrettighederne til B I/S, hvori klageren var interessent. Aftalen om overdragelse af rettigheden gjaldt i 50 år. Samtidig indtrådte B I/S i det af C A/S hos F ApS optagne lån på 2.930.000 kr. og de i tilknytning hertil indgåede aftaler, herunder optionen. Ligeledes indtrådte B I/S i aftalerne med G Inc., herunder "Sales Agent Agreement".

Klageren havde ved indkomstopgørelsen for indkomståret 1993 fratrukket sin andel af anskaffelsessummen for rettigheden, ligesom klageren havde fratrukket renter af det lån, der var optaget til finansiering af anskaffelsen af rettigheden.

Det var oplyst, at Told- og Skattestyrelsen havde foretaget undersøgelser af de af C A/S udbudte skattearrangementer vedrørende investeringer i distributionsrettigheder til film.

Told- og Skattestyrelsen havde anført, at undersøgelserne havde vist, at selskabet D Inc. ikke havde været ejer af distributionsrettighederne eller havde været bemyndiget til at disponere over disse. Efter de foreliggende oplysninger var den retmæssige ejer (copyrightindehaver) til nogle af de udbudte film H Ltd, UK. Dette selskab havde indgået en salgsagentaftale med E Inc., hvorefter E Inc. på vegne af H Ltd. kunne formidle salg af distributionsrettighederne til filmen. Copyrightindehaveren skulle godkende alle salgskontrakter, der blev indgået af salgsagenten, og H Ltd. havde efter styrelsens oplysninger aldrig godkendt overdragelse til eller i øvrigt hørt om selskabet D Inc. eller C A/S eller andre danske investorer. E Inc. havde således ikke været bemyndiget til at overdrage rettighederne til D Inc., da E Inc. kun havde status som salgsagent.

Told- og Skattestyrelsen var i forbindelse med undersøgelserne kommet i besiddelse af et eksemplar af en såkaldt Standard Exclusive Sales Agency Agreement, hvor E Inc. var anført som salgsagent og med ledig plads til at indsætte navnet på en copyrightindehaver. Dette indicerede efter styrelsens opfattelse, at E Inc. havde samme agentstatus for de øvrige film, og derfor ikke havde været bemyndiget til at sælge distributionsrettighederne. Told- og Skattestyrelsen havde videre anført, at undersøgelserne havde vist, at der førtes en nøjagtig registrering over, hvem der havde ejendomsretten/var copyrightindehaver til forskellige amerikanske film, hvem der havde erhvervet distributionsrettigheder, hvem der var salgsagent, belåninger m.v. Styrelsen havde haft adgang til copyrightrapporter fra et firma i USA på samtlige film, og heraf fremgik ikke, at der for de omhandlede film skulle være sket overdragelse af nogen form for rettigheder eller lignende til selskabet D Inc. eller til danske investorer. Videre var der ikke konstateret registrering af sikkerhedsstillelse for lån hos F ApS eller hos D Inc. Derimod var E Inc. for nogle film utvetydigt angivet som salgsagent for ejerne/copyrightindehaverne.

Told- og Skattestyrelsens undersøgelser havde efter det oplyste videre vist, at selskabet D Inc. var et 100% ejet datterselskab af E Inc., og at selskabet var tegnet af personer, der beklædte centrale poster i moderselskabet. Betalingen af den garanterede minimumsroyalty til de danske investorer var tiltransporteret långiver, der var økonomisk forbundet med salgsagenten. Arrangementet indeholdt også en salgsagentaftale mellem de danske investorer og E Inc., hvorved brugsretten til rettighederne efter styrelsens opfattelse returneredes til sælgeren. Det var videre styrelsens opfattelse, at der var tale om usædvanlige aftalevilkår, der reelt fratog ejerne alle normale beføjelser til at råde over sit aktiv eller udøve sædvanlige ejerbeføjelser, ligesom det forekom forretningsmæssigt usædvanligt, at der aftaltes en garanteret minimumsroyalty uden hensyn til agentens indtjening fra filmen.

Told- og Skattestyrelsen havde på denne baggrund konkluderet, at hverken E Inc. eller D Inc. havde været berettiget til at sælge distributionsrettighederne, hvorfor ejendomsretten ikke kunne anses for overgået til de danske investorer.

Told- og skattestyrelsen havde, såfremt ejendomsretten måtte anses for overgået, videre konkluderet, at denne var gået tilbage til sælger ved indgåelsen af salgsagentaftalen. Videre opfyldte projekterne ikke betingelserne for at blive anset for erhvervsmæssig virksomhed, idet investorerne ikke skulle præstere nogen økonomisk indsats eller påtage sig nogen økonomisk risiko, idet der var tale om en aktivitet med forud beregnede indtægter og udgifter, jf. den garanterede minimumsindtægt, samtidig med at investorerne reelt var sikret at kunne afhænde aktiviteten uden tab, men reelt også uden mulighed for at opnå en gevinst.

Told- og Skattestyrelsen havde om lånet anført, at der var tale om et non-recourse lån, hvor låntager ikke havde nogen personlig hæftelse for lånets tilbagebetaling, ligesom långiver reelt havde forpligtet sig til at overtage aktivet til en pris, der svarede til lånets restgæld efter 10 år. Der påhvilede derfor ikke de danske investorer nogen aktuel eller reel gældsforpligtelse eller nogen pligt til at forrente lånet, hvorfor betingelserne for fradrag for renteudgifter, jf. statsskattelovens § 6 e, ikke var til stede.

De stedlige skattemyndigheder havde ikke anerkendt det af klageren selvangivne underskud vedrørende B I/S, idet klageren efter de stedlige skattemyndigheders opfattelse ikke havde dokumenteret at have erhvervet rettighederne til filmen.

Klagerens repræsentant havde over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at fradrag for andel af resultat i B I/S blev godkendt, jf. statsskattelovens § 6 a, subsidiært under hensyntagen til forventningsprincippet.

Repræsentanten havde til støtte herfor anført, at det af ligningsvejledningen for 1993, afsnit E.B.3.15. fremgik

"Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked udtalt, at udgifter til køb af filmrettigheder kan behandles som driftsudgifter, der tager sigte på at sikre indkomsten over en periode, svarende til filmens levetid."

Herefter var det i ligningsvejledningen anført, at i det omfang filmen først havde premiere i de sidste måneder af regnskabsåret, skulle der ske en regulering, således at fradrag for en del af anskaffelsessummen blev udskudt til det efterfølgende regnskabsår. Denne del af anskaffelsessummen var defineret som det mindste beløb af enten filmens nettoudgift i premiereåret eller filmens bruttoindtægt i de første tre måneder i regnskabsåret efter premiereåret. Formuleringsmæssigt havde man i ligningsvejledningen modsætningsvis udtrykt, at anskaffelsessummen for film, der havde premiere i de første ni måneder af regnskabsåret, kunne fratrækkes fuldt ud. Denne formulering var af de stedlige skattemyndigheder "vendt fuldstændig på hovedet", således at man modsætningsvis indfortolkede, at film, der havde haft premiere inden det regnskabsår, hvori anskaffelsen skete, ikke kunne fratrækkes som en driftsomkostning.

Repræsentanten var af den opfattelse, at de stedlige skattemyndigheders fortolkning var totalt uden sammenhæng med Ligningsrådets bindende forhåndsbesked og i øvrigt savnede enhver logik.

Konsekvensen af fortolkningen var, at efterfølgende erhververe af filmen blev stillet ringere end den erhverver, som anskaffede filmen i det år, hvori filmen havde verdenspremiere. Dette på trods af, at filmen normalt ville have en kraftig faldende værdi i perioden umiddelbart efter premieretidspunktet. Helt absurd blev situationen, hvis to erhververe havde forskellige regnskabsår, f.eks. henholdsvis 1/7 - 30/6 og 1/1 - 31/12. Købte disse erhververe rettighederne til en film den 1/8 1993, og havde filmen haft premiere den 1/3 1993, fulgte det af skattemyndighedernes afgørelse, at erhververen med regnskabsår 1/1 - 31/12 kunne fratrække udgiften fuldt ud, medens erhververen med regnskabsår 1/7 - 30/6 skulle afskrive filmen over en periode på 10 år. Dette kunne efter repræsentantens opfattelse ikke indfortolkes i ligningsvejledningens indhold, der havde følgende reelle indhold

"

Erhververen kan fratrække anskaffelsessummen fuldt ud i anskaffelsesåret, jf. statsskattelovens § 6 a.

Hvis filmen først begynder at give indtægter sent i regnskabsåret (premiere inden for de sidste tre måneder), modificeres fradragsretten.

I medfør af bestemmelsen i den dagældende lov om særlig indkomst § 15 (nu ligningslovens §§ 16 E og 16 F), kan erhververen vælge af afskrive udgiften over en årrække. "

Repræsentanten havde i denne forbindelse bemærket, at det var den skattepligtige, som kunne vælge mellem at fratrække udgiften med det samme eller afskrive denne over en årrække.

Repræsentanten havde videre anført, at Ligningsrådet tidligere i en bindende forhåndsbesked havde bekræftet denne fortolkning. Sagen drejede sig om et børsnoteret selskab inden for film- og videobranchen (altså "brugte film"), der skulle sælge film til og leje film af et nyoprettet kommanditselskab. Ligningsrådet besvarede følgende spørgsmål

"Er kommanditister i nedenstående situation omfattet af den i ligningsvejledningen anførte skattemæssige praksis om fradrag for udgifter til køb af filmrettigheder?"

Ligningsrådet svarede ja, hvilket efter repræsentantens opfattelse bekræftede hans fortolkning af formuleringen i ligningsvejledningen og det forhold, at anskaffelsessummen for film, der havde haft premiere inden anskaffelsestidspunktet, kunne fratrækkes fuldt ud i anskaffelsesåret.

Repræsentanten havde videre anført, at en ikke offentliggjort bindende forhåndsbesked naturligvis havde samme præcederende virkning som en offentliggjort bindende forhåndsbesked, og kunne derfor anvendes til vurdering af gældende praksis.

Repræsentanten havde endelig anført, at ligningsvejledningen gav klageren en retsbeskyttet forventning om at opnå fradrag for udgifter til køb af filmrettigheder. Da den forventede skattemæssige behandling af anskaffelsessummen havde udløst klagerens køb af den ideelle andel af filmen, kunne forventningsprincippet ikke føre til en anden afgørelse end nedsættelse til det selvangivne beløb. Repræsentanten havde i denne forbindelse fremhævet, at Skatteministeriets fornyede overvejelser i TfS 1998.80 ikke kunne ændre det forhold. Da der var tale om fornyede overvejelser, måtte det implicit betyde, at tidligere overvejelser havde resulteret i samme konklusion som ovenfor anført, og bekræftet af Ligningsrådet.

Landsskatteretten udtalte

I overensstemmelse med almindelige bevisbyrderegler bemærkedes det, at det på anmodning påhvilede en skatteyder at fremlægge dokumentation for et af ham selvangivet fradrag. Når der af skattemyndighederne var rejst begrundet tvivl om arrangementets økonomiske og skattemæssige realitet, herunder hvorvidt D Inc. eller E Inc. havde været berettiget til at sælge distributionsrettighederne, påhvilede bevisbyrden herfor skatteyderen.

Da klageren ikke havde dokumenteret, at D Inc. eller E Inc. havde været berettiget til at sælge distributionsrettighederne, var klageren allerede herefter uberettiget til at medregne resultater, der vedrørte den omhandlede distributionsrettighed i sin indkomstopgørelse.

Landsskatteretten fandt i øvrigt, at der ikke havde foreligget nogen reel økonomisk indsats og risiko for klageren i forbindelse med arrangementet, ligesom der ikke havde påhvilet klageren nogen selvstændig forpligtelse til at tilbagebetale og forrente det omhandlede lån. Betingelserne for at anerkende skattemæssige afskrivninger og fradrag for driftsomkostninger samt fradrag for renteudgifter var herefter ikke opfyldt. Der var herved henset til, at de omhandlede rettigheder efter de fremlagte kontrakter var erhvervet af D Inc., at lånet, der var ydet på non-recourse vilkår, var optaget hos F ApS, at F ApS ikke havde overført låneprovenuet til låntager eller stillet beløbet til rådighed for D Inc., men derimod havde optaget et lån med samme hovedstol og tilsvarende vilkår hos D Inc., at F ApS havde transporteret sine rettigheder i henhold til låneaftalen med låntager til D Inc., hvorved sælger af rettigheden og långiver reelt var identisk, at D Inc. havde opnået transport i licensindtægterne fra E Inc., at klageren i henhold til salgsagentaftalen med E Inc. var garanteret en minimumsindtægt de første 10 år svarende til renter og afdrag på non-recourse lånet, at indtjening ud over de garanterede minimum skulle anvendes til afdrag på lån og ikke påvirke den i låneaftalen fastsatte ydelse, at D Inc. efter 10 år, svarende til tidspunktet for udløbet af den i salgsagentaftalen indeholdte garantiperiode, havde ret til at overtage rettigheden til markedspris, dog mindst et beløb svarende til restgælden på lånet, samt at D Inc. var et 100% ejet datterselskab af F Inc.

Der kunne følgelig ej heller gives repræsentanten medhold i dennes påstand om fradrag under hensyntagen til forventningsprincippet. Retten bemærkede i denne forbindelse, at den omhandlede film havde haft premiere forud for det påklagede skatteår, hvorfor en erhvervelse i det påklagede skatteår under alle omstændigheder ikke var omfattet af den i ligningsvejledningen for 1993 anførte særlige praksis om den skattemæssige behandling af udgifter til filmrettigheder, jf. TfS 1998.653 LSR.

Den påklagede ansættelse blev stadfæstet.

Told- og Skattestyrelsen havde erklæret sig enig i afgørelsen.

En skatteyder kunne ikke fradrage underskud ved deltagelse i et skattearrangement vedrørende investeringer i distributionsrettigheder til film, idet arrangementet ansås for at være uden reelt indhold.