Momsfritagelse/momspligt

Momsfritagelse/momspligt

momsrefusion af ombygningsomkostninger

stuehus udlejet til turister

Reference

ML § 13, stk. 1, nr. 8

A klagede over, at Told- og Skattestyrelsen havde anset korttidsudlejning af ikke særskilt matrikuleret stuehus beliggende på landbrugsejendom for momsfritaget.

Det fremgik af sagen, at klageren ejede to særskilt matrikulerede landbrugsejendomme, beliggende henholdsvis i X og Y, fra hvilke han drev traditionel landbrugsvirksomhed. Klageren beboede selv stuehuset på ejendommen i X.

Ejendommen i Y bestod af et ikke selvstændigt matrikuleret stuehus med et jordtilliggende på oprindeligt 25,4 ha. Efter klagerens tilkøb af ca. 50 ha. i 1996 udgjorde jordtilliggendet nu ca. 75 ha. På ejendommen fandtes udover stuehuset nogle driftsbygninger af betydelig størrelse. Klagerens repræsentant havde oplyst, at klagerens køb af ejendommen i Y var begrundet i miljøkrav om større jordtilliggende, eller altså at hovedformålet med købet var opfyldelse af landbrugs- og miljølovgivningen.

I løbet af regnskabsåret 1992/1993 indrettede klageren stuehuset på ejendommen i Y til brug for udlejning til turister. Efter det oplyste blev der til brug herfor via Jordbrugsdirektoratet ydet tilskud hidrørende fra EU-midler. I forbindelse hermed tiltrådte klageren begrænsninger i den private benyttelse af ejendommen.

Repræsentanten havde derudover oplyst, at baggrunden for klagerens indretning af stuehuset til udlejning var, at der i landbrugslovgivningen var stillet krav om, at der skulle være et stuehus på en landbrugsejendom. Da klageren derfor ikke kunne nedlægge stuehuset, og da det var forfaldent, bad han om, og fik i 1992, tilladelse til indretning af stuehuset, idet han samtidig af told- og skatteregionen fik en tilkendegivelse om, at købsmomsen vedrørende indretningen var fradragsberettiget.

Der var fremlagt kopi af udlejningsannonce, i hvilken huset bl.a. var annonceret således

"...

Ferie i området er naturligvis sommerferie med strålende sol fra en skyfri himmel, strandglæde og herligt forfriskende bad i den blå fjord. Ferie i området er imidlertid meget mere, og også uden for højsæsonen byder et feriehusopholdet på mange dejlige oplevelser for hele familien. Her findes et utal af vandreture og cykelruter, og for den aktive feriegæst kan nævnes tennis, golf, ridning, surfing, fiskeri og sejlsport. Her midt i naturen og kun 300 meter fra den blå fjord ligger dette 350 m2 luksusferiehus på en dejlig grund m/græsplæne og med en vidunderlig udsigt over fjorden.

..."

Udlejningspriserne var i annoncen angivet på ugebasis, og det var oplyst, at huset udelukkende blev udlejet for kortere perioder end 1 måned, og i gennemsnit 23 - 25 uger årligt.

Udlejningen af huset påbegyndtes i regnskabsåret 1993/1994.

Af en i den stedlige told- og skatteregions skrivelse af 14. januar 1997 foretaget talmæssig opgørelse fremgik bl.a. følgende

"...

Regnskabsår 1992/1993

Fratrukket købsmoms, opførelse

af beboelse til udlejning

363.658 kr.

Regnskabsår 1993/1994

...

I alt fratrukket købsmoms og energiafgifter

24.925 kr.

...

I alt angivet salgsmoms

35.110 kr.

Regnskabsår 1994/1995

...

I alt fratrukket købsmoms og energiafgifter

18.320 kr.

...

I alt angivet salgsmoms

41.423 kr.

Regnskabsår 1995/1996

Fratrukket købsmoms

8.900 kr.

Angivet salgsmoms

31.184 kr.

..."

Denne talmæssige opgørelse var ubestridt.

Den stedlige told- og skatteregion fremsendte den 18. december 1996 en efterangivelse til klageren på i alt 308.086 kr. Dette beløb blev ved den stedlige told- og skatteregions afgørelse af 14. januar 1997, i henhold til momslovens § 77, stk. 1, afkrævet klageren under henvisning til, at hans aktivitet vedrørende udlejning af det ombyggede stuehus måtte anses for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Told- og Skattestyrelsen havde ved afgørelse af 8. december 1997 stadfæstet regionens afgørelse, ligeledes under henvisning til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Styrelsen havde til støtte for afgørelsen bl.a. anført, at den omhandlede udlejning hverken kunne anses for udlejning af værelser i hoteller og lignende eller udlejning af værelser i virksomheder, der udlejede for kortere tidsrum end 1 måned, hvorfor de i bestemmelsens 2. pkt. nævnte undtagelser ikke kunne anvendes. Det var dernæst anført, at spørgsmålet om selvstændig matrikulering kunne indgå i vurderingen af, men ikke alene være afgørende for, om en given udlejning ansås for momspligtig, og at den omhandlede udlejning derfor ikke kunne anses for momspligtig, blot fordi der fandtes andre bygninger på matrikelnummeret. Idet der desuden var henset til, at de øvrige bygninger intet havde tilfælles med det udlejede stuehus, og at stuehuset ikke var delt op i delenheder, der anvendtes til forskelligt formål, havde styrelsen fundet, at stuehuset måtte betragtes på lige fod med sommerhuse og som sådan være momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 8.

Klagerens repræsentant havde over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at udlejningen af den omhandlede feriebolig var momspligtig, således at det ved den påklagede afgørelse rejste efterbetalingskrav på 308.086 kr. blev tilbagekaldt. Repræsentanten havde til støtte for påstanden principalt gjort gældende, at udlejningen ikke kunne anses for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Der var herved bl.a. henvist til, at udlejning af værelser i hoteller og lignende samt udlejning af værelser i virksomheder efter denne bestemmelse var momspligtig, når udlejningen skete for et kortere tidsrum end 1 måned. Der var også henvist til, at det af ligningsvejledningen 1997, side 93, fremgik, at udlejning af sommerhuse var fritaget efter denne bestemmelse, såfremt der var tale om selvstændigt matrikulerede ejendomme med beboelsesmulighed for en familie og med tilhørende grundareal, eller 2 bygninger, der var beliggende på samme matrikel, og som var indrettet som selvstændige boliger, f.eks. 2 sommerhuse eller 1 sommerhus og 1 parcelhus, idet det herved var uden betydning, om sommerhusene lå i land- eller byzone. Samme sted fremgik ligeledes, at det var en betingelse for momsfri udlejning af feriebolig, at de enkelte ferieboliger var selvstændigt matrikulerede, og at udlejning af såvel ferielejligheder som ferieboliger, der ikke var selvstændigt matrikulerede, således var momspligtigt. Spørgsmålet om selvstændig matrikulering kunne således ikke som anført af styrelsen være af underordnet betydning. Af denne grund og da det omhandlede stuehus, uanset at landbrugsejendomme godt kunne have flere matrikelnumre, hverken var selvstændigt matrikuleret eller vurderet, men tværtimod var vurderet samlet som landbrugsejendom og med sædvanlig fordeling på bolig og grund, kunne stuehuset derfor ikke betragtes som et efter bestemmelsen momsfritaget sommerhus eller anden feriebolig. Stuehuset måtte i stedet anses for en lejlighed, hvorved skulle forstås en række værelser samt køkken, og da lejligheder i momsvejledningen var sidestillet med værelser, måtte udlejningen således være momspligtig. Vedrørende spørgsmålet om betydningen af matrikuleringen havde repræsentanten også henvist til momsnævnets afgørelser 713 og 1090, idet der for så vidt angik sidstnævnte særligt var henvist til afgørelsens sidste afsnit, hvoraf fremgik, at spørgsmålet om matrikulering havde afgørende betydning.

Idet der desuden var henvist til momsnævnets afgørelser 635 og 712, havde repræsentanten anført, at nævnets praksis for "ferie på landet" måtte forstås således, at sådan udlejning som hovedregel var momspligtig, idet dog reglerne måtte opfattes som en valgfri mulighed, således at man kunne vælge at anvende disse regler, når man i øvrigt opfyldte betingelserne herfor, men at man ikke kunne være tvunget til at anvende dem, selvom man konkret opfyldte betingelserne. Det var i denne sammenhæng derudover anført, at den omhandlede udlejning skete på samme betingelser som i øvrigt gjaldt ved udlejning af sommerhuse, og at der ikke ved beskrivelsen af den omhandlede feriebolig på nogen måde var lagt vægt på, at der var tale om landbrugsejendom eller ferie på landet. Det forhold at stuehuset var blevet markedsført som sommerhus kunne heller ikke tillægges vægt, idet huset jo skulle markedsføres på en eller anden måde, og idet det i stedet måtte være afgørende, hvorledes huset rent faktisk måtte karakteriseres.

Der var i øvrigt henvist til, at det fulgte af bl.a. Vestre Landsretsdom refereret i TfS 1997.613, at skatte- og afgiftsmyndighederne var forpligtet til at følge formuleringen i ligningsvejledningen.

Vedrørende det principale anbringende havde repræsentanten dernæst anført, at den omhandlede momslovsbestemmelse blev indsat i momslovene fra 1978 og 1994 i forbindelse med implementeringen af 6. momsdirektiv, hvorfor bestemmelsen skulle fortolkes i lyset af både forarbejderne til disse love og 6. momsdirektiv. Dernæst var særligt henvist til de almindelige bemærkninger til den nugældende momslov, hvor det generelt vedrørende fritagelsesbestemmelserne var anført, at "Fritagelserne er fastsat i overensstemmelse med 6. momsdirektiv og svarer til direktivets artikel 13 om afgiftsfritagelser i indlandet...". Derfor måtte det afgørende være, hvorledes direktivets artikel 13 skulle forstås, og i dette tilfælde konkret hvad der skulle forstås ved direktivets formulering "sektorer med tilsvarende opgaver". Vedrørende dette spørgsmål var anført, at det fulgte af EF-domstolens dom i sag C- 346/95, præmisserne 20 og 21, at det ved direktivbestemmelsen til medlemsstaterne overladte skøn var begrænset af formålet med bestemmelsen, og at formålet med bestemmelsen var at undgå konkurrenceforvridning. Idet der derudover var henvist til dommens præmis 24 var anført, at direktivet, og efter ovennævnte dermed også den danske momslov, måtte skulle forstås således, at al udlejning af boligrum af midlertidig varighed på ren kommerciel basis var momspligtig. Også på denne baggrund måtte den omhandlede udlejning således anses for momspligtig.

Repræsentanten havde som subsidiær anbringende gjort gældende, at klageren måtte kunne støtte ret på det såkaldte forventningsprincip. Der var herved bl.a. henvist til, at klageren forud for indretningen af stuehuset til udlejningsformål havde rettet henvendelse til told- og skatteregionen, der havde tilkendegivet, at købsmomsen vedrørende indretningen var fradragsberettiget. Netop denne fradragsret havde, sammen med det forhold at klageren af Jordbrugsdirektoratet fik ydet tilskud til opførelsen af ejendommen, været nødvendige forudsætninger for klagerens beslutning om at lade stuehuset indrette til udlejning. Derudover var henvist til, at regionen først så sent som den 18. december 1996, sendte efterangivelse til klageren.

Styrelsen havde under sagens behandling ved Landsskatteretten anført, at der siden 1967 i Danmark havde været fast praksis for at anse udlejning af fritidshuse og sommerhuse for momsfri. Der var herved bl.a. henvist til den omhandlede momslovsbestemmelses tilblivelseshistorie, herunder at sådan udlejning i kraft af systematikken i den oprindelige momslov fra 1967 var momsfritaget, og at det i bemærkningerne til den omhandlede bestemmelse i såvel momsloven fra 1978 og 1994 tydeligt fremgik, at sådan udlejning var momsfritaget. Der var endvidere henvist til de almindelige bemærkninger til momsloven fra 1994, hvoraf bl.a. fremgik, at fritagelserne i momslovens § 13 var fastsat i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 13 og svarede til direktivets artikel 13, og at lovgiver havde haft til hensigt at lovgive overensstemmende med 6. momsdirektivs artikel 13. Styrelsen havde i forlængelse heraf anført, at momsloven i overensstemmelse hermed måtte anses at have lovgivet overensstemmende med 6. momsdirektiv, idet der efter dettes artikel 13 var overladt medlemsstaterne et vist skøn, idet det i direktivbestemmelsen hed, at det område som blev gjort momspligtigt, kunne begrænses til "udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver, således som dette begreb var fastlagt i medlemsstaternes lovgivning". Vedrørende fortolkningen af direktivets artikel 13 havde styrelsen dernæst henvist til EF-domstolens domme i sagerne C-346/95 (Elisabeth Blasi) og C-60/96 (kommissionen mod Frankrig). Om "Blasi-dommen" var bemærket at EF-domstolen i denne dom udelukkende udtalte sig om hvad medlemsstaterne kunne og ikke hvad medlemsstaterne skulle, hvorfor der af denne intet kunne udledes om grænserne for det ved direktivbestemmelsen til medlemsstaterne overladte skøn. Anderledes var det for så vidt angik EF-domstolens dom i sag C 60/96, hvor det udtaltes, at artikel 13 ikke kunne bruges til at momsfritage løsøregenstande. For så vidt angik den sidstnævnte dom var også bemærket, at domstolen i denne dom, der vedrørte en fransk bestemmelse, der lignede den danske, ikke havde nogen indvendinger mod den franske bestemmelse, og at det derfor måtte kunne konkluderes, at det stemte godt med direktivet, at udlejning af sommerhuse var momsfri.

For så vidt angik spørgsmålet om matrikulering havde styrelsen anført, at det af momsvejledningen klart fremgik, at udgangspunktet var, at al udlejning af fast ejendom var momsfritaget. At momsnævnet i praksis havde været nødt til at fastlægge nogle kriterier for, hvad der skulle forstås ved sommerhuse, betød ikke, at matrikuleringen var altafgørende, og det ændrede ikke ved det nævnte udgangspunkt. Dette synspunkt bekræftedes også af momsnævnsafgørelsen 1090/90, hvor spørgsmålet om selvstændig matrikulering alene var et underordnet argument.

Told- og Skattestyrelsen havde endvidere for så vidt angik eventuel frivillig momsregistrering over for Landsskatteretten udtalt følgende

"Styrelsen kan hertil oplyse, at A ikke kunne være blevet frivillig momsregistreret for udlejning af den pågældende bygning (sommerhus). Udlejning af sommerhus anses i relation til momslovens § 51 efter fast praksis som udlejning til boligformål.

Østre Landsrets dom i TfS 1998,708 om indkvartering af asylansøgere giver ikke anledning til en ændret praksis på sommerhusområdet, idet dommens præmisser efter styrelsens opfattelse taler for et snævert anvendelsesområde.

Her henvises specielt til dommens flertalsafgørelse, hvorefter det må lægges til grund, at lejer (Udlændingestyrelsen) udelukkende benytter det lejede til midlertidig indkvarteringer og således, at de, der indkvarteres, er pligtige til at flytte ud, når bestemte forhold er afklaret. Endvidere er indkvarteringen gratis, og beboerne har ikke nogen kontraktsretlige forpligtelser over for lejeren. Disse må derfor anses for kun at have midlertidigt ophold i asylcentret.

Dommen medfører efter styrelsens opfattelse ikke en generel udvidelse af adgangen til registrering for udlejning af fast ejendom, og ændrer derved ikke på gældende praksis for udlejning af sommerhuse."

Landsskatteretten udtalte

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, var følgende fritaget for afgift

"Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejning eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfattede dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejede for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse." Af bemærkningerne til bestemmelsen fremgik, at denne i det væsentlige svarede til den tidligere momslovs, lov nr. 204. af 10. maj 1978, § 2, stk. 3, litra h.

Af bemærkningerne til den tidligere gældende § 2, stk. 3, litra h, jf. Folketingstidende 1977-1978, Tillæg A, spalte 1598, hed det bl.a.: "I forhold til de gældende bestemmelser sker der her med hensyn til udlejning af værelser for hotellignende virksomheder en udvidelse af afgiftspligten, idet disse virksomheder hidtil kun har været afgiftspligtige, når de udlejer for kortere tidsrum end 6 nætter. Afgiftspligten indtræder efter forslaget, dersom der udlejes for kortere tidsrum end 1 måned. Det betyder, at feriepensionater m.v. bliver afgiftspligtige. Udlejning af sommerhuse vil som udlejning af fast ejendom til boligformål være undtaget fra afgiftspligten."

Ændringen af momsloven ved lov nr. 204 af 10. maj 1978 var en følge af 6. moms direktiv. Af de almindelige bemærkninger til den nugældende momslov, jf. Folketingstidende 1993-1994, Tillæg A, spalte 4392, var generelt vedrørende fritagelsesbestemmelserne anført: "Fritagelserne er fastsat i overensstemmelse med 6. momsdirektiv og svarer til direktivets artikel 13 om afgiftsfritagelser i indlandet..."

Ifølge direktivets artikel 13, punkt B, litra b), var bortforpagtning og udlejning af fast ejendom fritaget for afgift med undtagelse af bl.a.

"1. udlejning indenfor hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver, således som dette begreb er fastlagt i medlemsstaternes lovgivning, herunder udlejning i ferielejre eller i områder, der er indrette som campingpladser;"

Retten bemærkede, at det efter momslovens 13, stk. 1, nr. 8, var udgangspunktet, at al udlejning af fast ejendom var momsfri, og at undtagelsen hertil i bestemmelsens 2. pkt., såvel efter ordlyden som bemærkningerne til bestemmelsen, ikke kunne anses at omfatte udlejning af sommerhuse. Det bemærkedes også, at der ved 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b), måtte anses overladt medlemsstaterne et sådant skøn, at både en bredere fastlæggelse af, hvad der efter bestemmelsen var momspligtigt, jf. f.eks. den tyske lovgivning, og en forholdsvis snæver afgrænsning, som fremgik af momslovens ordlyd og bemærkninger, måtte være mulig. En udformning af den omhandlede bestemmelse som sket i momsloven, kunne derfor ikke anses for uoverensstemmende med direktivet. Det bemærkedes endvidere, at den matrikuleringsmæssige status ikke kunne være afgørende i et tilfælde som det foreliggende, hvor stuehuset var den eneste beboelsesbygning på den samlede ejendom. Udleje af stuehuset som sket kunne efter rettens opfattelse ikke sidestilles med værelsesudlejning, jf. det af Told- og Skattestyrelsen herom anførte. På denne baggrund fandt retten, at klagerens udlejning af det ombyggede stuehus i overensstemmelse med udgangspunktet efter § 13, stk. 1, nr. 8, var momsfritaget.

Det bemærkedes herved, at det faldt uden for Landsskatterettens kompetence at tage stilling til, om frivillig momsregistrering efter momslovens § 51 kunne have fundet sted. Afslag på frivillig momsregistrering forudsatte, at udlejning af fritidshuse på kommerciel basis i perioder på mindre end en måned kunne anses for udleje til boligformål.

Retten fandt det endvidere efter de foreliggende oplysninger ikke godtgjort, at der fra den stedlige told- og skatteregions side havde foreligget en sådan positiv tilkendegivelse baseret på individuel egentlig sagsbehandling, at klageren derved havde været bibragt en retsbeskyttet forventning om fradrag for ombygningsomkostningerne.

Som følge af det anførte kunne de af klageren afholdte ombygningsomkostninger ikke fradrages ved opgørelsen af klagerens momstilsvar, og den påklagede afgørelsen blev stadfæstet.

Et stuehus til en landbrugsejendom var blevet ombygget med henblik på udlejning til turister. Stuehuset havde efter ombygningen karakter af luksussommerhus. Udlejningen af huset for perioder på mindre end en måned i ca. 25 uger om året måtte anses for momsfritaget, og der kunne derfor ikke ske refusion af moms på ombygningsudgifterne.