Landsskatteretskendelse

Landsskatteretskendelse

Fond

- forretningsførers besvigelser

- fradrag for tab samt advokatomkostninger

- ydet erstatning

-tidspunkt for fradrag/beskatning

A Fond klagede til Landsskatteretten over, at de stedlige skattemyndigheder for indkomståret 1995 (skatteåret 1996/97) ikke havde godkendt fradrag for advokatomkostninger på 74.768 kr. samt for indkomståret 1996 ikke havde godkendt fradrag for tab som følge af en tidligere forretningsførers besvigelser.

Det var oplyst, at den klagende fond var skattepligtig efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Fonden havde tilknytning til en række arbejdsgiversammenslutninger, hvor fonden havde til formål at fremme oplysning af faglig og almen karakter ved afholdelse af kurser for arbejdsgivere. Fondens regnskabsår svarede til kalenderåret. Fondens indtægter bestod udelukkende af renteindtægter, der hovedsagelig hidrørte fra fondens obligationsbeholdning. Under normale forhold, hvor fondens økonomi tillod det, blev der foretaget uddelinger til kursusformål.

I skatteårene 1991/92, 1992/93 og 1993/94 havde fonden haft hjemsted i X Kommune. I de efterfølgende skatteår havde fonden haft hjemsted i Y Kommune.

Fonden var ledet af en bestyrelse, medens den daglige drift havde været varetaget af en forretningsfører. Fondens administration var nu overdraget til B Mesterforening.

Det var oplyst, at fonden den 8. august 1986 oprettede en foliokonto i Banken og tillige på cirka samme tidspunkt godkendte opbevaringsdepot i Banken. Foliokontoen blev meddelt fuldmagt til fondens forretningsfører, medens der til depotet ikke blev meddelt fuldmagt af nogen art. Forretningsføreren begik herefter en række besvigelser mod fonden.

Besvigelserne opstod ved, at forretningsføreren i forbindelse med salg af obligationer anbragt i forvaltningsdepotet i Banken foranledigede, at provenuet blev overført til hans egen konto samt ved tilegnelse af midler fra fondens foliokonto. I 1991, første gang den 17. september 1991 foretog forretningsføreren således et salg af nom. 21.000 kr., 10 %, Kreditforeningen B og af nom. 59.000 kr., 11 %, Kreditforeningen B. Tilsvarende blev senere udtaget yderligere 5 poster a nom. 100.000 kr. af depotet, hvorefter forretningsføreren tilegnede sig salgssummerne. Det beløbsmæssige omfang af bedragerierne kunne opgøres til 1.079.395 kr.

Besvigelserne blev konstateret i 1993.

Det var videre oplyst, at årsregnskabet for regnskabsåret 1991, skatteåret 1992/93, var udarbejdet i marts 1993, og selvangivelsen var herefter modtaget hos de stedlige skattemyndigheder den 3. november 1993. Det besvegne beløb for 1991 var i status pr. 31. december 1991 optaget som et uerholdeligt udlån. Årsregnskabet for 1992 var underskrevet den 24. marts 1993, og i status pr. 31. december 1992 var optaget et uerholdeligt udlån på 971.995 kr. I årsregnskabet for 1993 var udlånet herefter nedskrevet over egenkapital med 1.079.395 kr.

Forretningsføreren blev herefter ved straffedom afsagt ultimo oktober 1994 kendt skyldig i besvigelsen og pålagt at erstatte fonden dens tab på 1.079.500 kr. Dommen blev appelleret, men anke blev i 1995 frafaldet. Det blev efterfølgende ved udlægsforretning mod forretningsføreren i 1995 konstateret, at forretningsføreren var ude af stand til at tilbagebetale beløbet til fonden.

For så vidt angik den del af tabet, der kunne henføres til uretmæssig tilegnelse af obligationer fra godkendt forvaltningsdepot i Banken, blev der af fonden den 13. september 1995 udtaget stævning mod Banken for manglende tilsyn med det pågældende depot med påstand om, at banken erstattede fonden det lidte tab ved forretningsførerens besvigelser vedrørende depotet, 587.227 kr. Fonden havde til støtte for erstatningssagen anført, at banken med sin undladelse af at kontrollere berigtigelsen af dispositionerne over depotet havde været direkte årsag til de tab, som fonden var blevet påført, og banken havde trods sin professionelle særstilling som godkendt forvaltningsinstitut ikke henledt fondens opmærksomhed på reglerne for anbringelse. Banken havde på trods af en tømning af depotet over relativ kort tid ikke reageret med nogen form for kontrol af forretningsførerens kompetence og dermed ikke varetaget sit generelle professionelle ansvar. Det blev bestridt, at banken kunne påberåbe sig en god tro, baseret på en formodning om stillingsfuldmagt for forretningsføreren til dispositionen over et depot.

Erstatningssagen mod Banken blev i 1996 forligt med det resultat, at Banken udbetalte en erstatning på halvdelen af påstandsbeløbet, 293.613 kr. med tillæg af procesrenter på 14.810,45 kr. og 3.160 kr. som stævningsgebyrer.

Derudover havde fonden fra en anden fond i 1996 modtaget en erstatning på 41.440 kr. til dækning af sit tab.

I regnskabsåret 1995, skatteåret 1996/97, var der regnskabsmæssigt fratrukket 74.768 kr. som advokatomkostninger vedrørende erstatningssagen, og beløbet var herefter tilbageført ved den skattemæssige indkomstopgørelse for skatteåret 1996/97. Udgiften dækkede over advokatbistand i forbindelse med erstatningssagen mod forretningsføreren samt vedrørende kravet mod Bankens ansvar for bestyrelse og revisor i øvrigt m.v.

I årsregnskabet for 1996, indkomståret 1996, var der regnskabsmæssigt indtægtsført 353.024 kr. som modtagen erstatning, hvorefter beløbet skattemæssigt var tilbageført.

Derudover fremgik det, at der i regnskabet var fratrukket 31.275 kr., som advokatudgift i forbindelse med erstatningssag. Der var således fremlagt en regning af 26. marts 1996 fra et advokatfirma, der viste, at honorar for udført arbejde udgjorde i alt 31.275 kr. inklusiv moms, hvilket dækkede over gennemgang af modtagne bilag, dels vedrørende sagen mod Banken og dels vedrørende appelsagen mod forretningsføreren, deltagelse i bestyrelsesmøder, efterfølgende gennemgang af diverse sagsbilag, regnskaber m.v. kort korrespondance i anledning af opgivelsen af appelsagen for Landsretten, gennemgang af svarskrift fra Banken, telefoniske forligsdrøftelser med advokat, hvorved retssagen mod Banken forligtes m.v.

Fondens repræsentant havde herefter ved skrivelse af 14. maj 1997 til den stedlige told- og skatteregion anmodet om, at indkomstansættelsen for fonden blev ændret, således at fonden i skatteårene 1992/93, 1993/94 og 1994/95 fik indrømmet fradrag for tab ved besvigelse med henholdsvis 506.780 kr., 465.215 kr. og 107.400 kr., samt at der i de pågældende skatteår skete indtægtsføring af modtagen erstatning med henholdsvis 165.746 kr. i skatteåret 1992/93, 152.152 kr. i skatteåret 1993/94 og 35.126 kr. i skatteåret 1994/95. Endvidere blev anmodet om nedsættelse med indkomsten for skatteåret 1996/97 med 74.768 kr. vedrørende afholdte advokatudgifter.

Regionen havde ved skrivelse af 9. december 1997 meddelt fonden, at regionen fandt, at fradrag for tab som følge af besvigelserne i givet fald skulle placeres i indkomståret 1996, hvor sagen mod Banken afgjordes, samt at det var den kommunale skattemyndighed, der således måtte afgøre, om der ved indkomstopgørelsen for dette indkomstår ville kunne indrømmes fradrag for det omhandlede tab og de dertil knyttede omkostninger.

Ved skrivelse af 10. juni 1998 havde fondens repræsentant på ny rettet henvendelse til regionen om genoptagelse af skatteansættelser for de tidligere år, i det de stedlige skattemyndigheder ikke havde behandlet de rejste spørgsmål omkring fondens fradragsret for tab i forbindelse med en tidligere forretningsførers besvigelser.

Regionen havde herefter videresendt fondens anmodning til viderebehandling hos den kommunale skattemyndighed, og regionen havde samtidig gjort fonden opmærksom på, at regionen havde udtrykt sin opfattelse i skrivelse af 9. december 1997. Sagen blev herefter færdigbehandlet i henhold til bemyndigelse af 1. juli 1998 fra den stedlige told- og skatteregion ved den kommunale skattemyndighed.

Den kommunale skattemyndighed havde herefter vedrørende anmodningen om fradrag for tab ved besvigelse fundet, at tabet ikke kunne godkendes fradraget i indkomståret 1995, skatteåret 1996/97, eller i indkomståret 1996. Myndigheden havde herved anført, at fondens bestyrelse efter myndighedens opfattelse ikke havde iagttaget den fornødne omhu i forbindelse med kontrol af fondens midler, hvilket medførte, at tabet ikke kunne klassificeres som et udslag af normal driftsrisiko, men derimod et ikke fradragsberettiget formuetab. Det var myndighedens opfattelse, at bestyrelsen ved at undlade enhver form for kontrolforanstaltninger havde påført fonden en tabsrisiko, der lå ud over hvad en normal driftsrisiko ville medføre, hvorfor tabet måtte kvalificeres som et ikke fradragsberettiget formuetab. Myndigheden havde videre anført, at det tilsyneladende var lykkedes for forretningsføreren at holde både bestyrelse og revisor hen til primo 1993, hvor regnskabet for både 1991 og 1992 var blevet udarbejdet og besvigelserne opdaget. Det var myndighedens opfattelse, at fondens bestyrelse ikke foretog sig noget aktivt på baggrund af det manglende regnskab for 1991 før end i 1993. Forretningsføreren havde således tilsyneladende haft mulighed for at disponere over foliokontoen og uretmæssig over depotet, uden nogen form for kontrol fra bestyrelsen, revisionen eller banken. Henset til fondens meget begrænsede aktivitet forekom det ikke unaturligt, at man ikke havde haft nogen funktionsadskillelse i den daglige forretningsførelse, men det betød samtidig, at man heller ikke havde haft den kontrol, der lå i funktionsadskillelsen. Det burde efter myndighedernes opfattelse have medført, at man fra bestyrelsens side havde iværksat en form for indseende med fondens økonomiske dispositioner. Det var ligeledes myndighedernes opfattelse, at en fond med en sådan begrænset økonomisk aktivitet, primært bestående i renteindtægter, udtræk af obligationer og køb af nye obligationer, uden større vanskeligheder kunne have iværksat visse kontrolforanstaltninger, eksempelvis i form af dispositionsbegrænsninger m.v.

Myndighederne havde videre anført, at det forhold, at forligsbeløbet fra Banken svarede til lidt over halvdelen af påstandsbeløbet, og henset til, at fondens bestyrelse tilsyneladende havde accepteret en erstatning af den størrelsesorden, syntes der herved indirekte at foreligge en accept af egen skyld, idet erstatningssagen jo angik midler fra depotet, som forretningsføreren overhovedet ikke havde fuldmagt til at disponere over, og som han alligevel havde tilegnet sig. Resultatet skyldtes formodentlig ligeledes, at fonden ikke havde opfyldt sin tabsbegrænsningspligt over for modparten, Banken, idet besvigelserne ved iværksættelse af visse af de ovenstående kontrolforanstaltninger formentlig på et langt tidligere tidspunkt ville have afsløret besvigelserne og dermed begrænset bankens tab.

Myndigheden havde videre efter sagens indbringelse for Landsskatteretten anført, at det vedrørende advokatudgifter på 74.768 kr. var myndighedens opfattelse, at advokatudgifter m.v. vedrørende erstatningssagen ikke var fradragsberettigede. Det fremgik således af ligningsvejledningen, afsnit E.B.5.3, at udgifter til advokatbistand vedrørende almindeligt forekommende forhold under en virksomheds drift kunne fradrages. For fondes vedkommende var konsekvensen, at udgifter til advokatbistand vedrørende almindeligt forekommende forhold omkring fondens administration kunne fradrages, medens der ikke var hjemmel til at fradrage udgifter, der rakte ud over disse almindeligt forekommende forhold. Procesomkostningerne til sikring af indkomster, der skulle medregnes til den skattepligtige indkomst var fradragsberettigede, jf. Skatteretten af O. Engholm Jacobsen m.fl., 2. udg. bind 2, p. 101. Fradragsretten afhang dermed af, om erstatningen fra Banken skulle medregnes ved indkomstopgørelsen. Erstatningen ansås for skattefri, da den reducerede et ikke fradragsberettiget tab, og sagsomkostningerne var dermed ikke fradragsberettigede, da den indtægt den vedrørte, var skattefri, og da sagsomkostningerne på samme måde som nettotabet ved besvigelserne vedrørte forhold, der faldt uden for sædvanligt forekommende forhold vedrørende fondens administration. Fradraget vedrørte i øvrigt ikke skatteåret 1996/97, da det ikke før ved erstatningssagens afgørelse i marts 1996 havde ligget klart, at fonden selv skulle bære sagsomkostningerne.

Klagerens repræsentant havde over for Landsskatteretten påstået, at de konstaterede tab ved besvigelserne blev godkendt fradraget og henført til indkomstårene 1991 til 1995 begge år inklusive, hvilket var de år, hvor underslæbet var begået. Subsidiært påstod han fradrag foretaget i indkomståret 1996, hvor erstatningssagen mod Banken blev afsluttet, og hvor tabene således kunne opgøres endeligt. Vedrørende advokatomkostningerne på 74.768 kr. var det påstået, at de kunne fratrækkes som en del af tabet på fordringen efter kursgevinstlovens § 2, subsidiært fratrækkes som et driftstab, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Repræsentanten havde til støtte for påstandene anført, at tab, der var konstateret, ved forretningsførerens besvigelser kunne fratrækkes som et tab på en fordring. Omkostninger afholdt i forbindelse med fondens bestræbelser på at inddrive kravene havde en direkte tilknytning til tabet af fordringen og burde derfor behandles på samme måde, det vil sige fratrækkes som en del af tabet på fordringen. Repræsentanten havde herved henvist til Landsskatterettens kendelse af 17. januar 1997, refereret i TfS 1997.502. Det fremgik heraf, at tab ved bedrageri fra en ansats side som udgangspunkt var fradragsberettiget, såfremt tabet ikke oversteg, hvad der under de givne omstændigheder kunne betragtes som en normal driftsrisiko, jf. ligningsvejledningen afsnit E.A.2.6.

Repræsentanten havde videre gjort gældende, at det fremgik af ligningsvejledningen, afsnit A.K.4.2, at særlige forhold, som kunne begrunde ekstraordinær genoptagelse kunne være tilfælde, hvor en udgift var fratrukket ved skatteansættelsen, og det efterfølgende viste sig, at udgiften var større end antaget. Det var endvidere en forudsætning for tabsfradrag, at tabet skulle fratrækkes ved indkomstopgørelsen i det år, hvor tabet var konstateret og kunne opgøres. Der var i forbindelse med udarbejdelse af årsregnskab for hvert af de omhandlede år sket opgørelse af besvigelsen størrelse, og tabet var således opgjort for hvert enkelt år. Det var således repræsentantens opfattelse, at betingelserne for genoptagelse af skatteansættelsen for skatteårene 1992/93, 1993/94 og 1996/97 var opfyldt.

Såfremt retten fandt, at tabet ikke skulle henføres til de år, hvor underslæbet var begået, men kunne fradrages i det år, hvor erstatningssagen mod Banken blev afsluttet, dvs. i 1996, anmodede han om, at den skattepligtige indkomst i 1996 blev ansat som følger

Tidligere selvangivet skattepligtig indkomst

- 14.880 kr.

Samlet besvigelse

-1.079.385 kr.

Erstatning fra Banken,

inkl. procesrenter m.v. 17.971 kr.

311.584 kr.

Erstatning fra anden fond

41.440 kr.

Advokatomkostninger

- 74.768 kr.

Korrigeret skattepligtig indkomst, negativ

816.019 kr.

Repræsentanten havde videre anført, at størstedelen af fondens aktiver var placeret i forvaltningsdepot hos Banken, hvorfor bestyrelsen måtte anses for at have været i god tro med hensyn til aktivernes sikkerhed. Fonden var af meget begrænset størrelse, hvorfor det ikke kunne anses for sædvanlig praksis, at der udarbejdedes perioderegnskaber, eller at bestyrelsen løbende modtog anden økonomirapportering. Det var derfor opfattelsen, at forholdende omkring fondens bogholderi ikke kunne betragtes som usædvanlige, og bestyrelsen havde ikke umiddelbart mulighed for at gardere sig mod de tabsgivende dispositioner, der blev foretaget af forretningsføreren. Det forhold, at Banken efterfølgende udbetalte en erstatning på 312 t.kr. i forbindelse med besvigelsen, understregede netop, at bestyrelsen havde handlet i overensstemmelse med almindelig praksis, da det ellers ville være utænkeligt, at banken udbetalte erstatning uden dom herfor.

Landsskatteretten udtalte

Selskaber m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 c og 3 a-6, samt § 2, stk. 1, litra a, eller af fondsbeskatningsloven, skulle som udgangspunkt medregne gevinst og tab på fordringer som nævnt i kursgevinstlovens § 1 ved indkomstopgørelsen, jf. dagældende kursgevinstlovs § 2. Det fremgik heraf, at fonde, omfattet af fondsbeskatningsloven, havde fradragsret for tab på alle fordringer som omhandlet i kursgevinstlovens § 1, uanset om fordringen var erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden.

Det bemærkedes videre, at tab på fordringer kunne fratrækkes i det indkomstår, hvor tabet var konstateret og kunne gøres endeligt op. Kun under særlige omstændigheder - herunder i tilfælde af debitors indtrådte konkurs, betalingsstandsning, akkord, likvidation på grund af insolvens, debitors forsvinden eller lignende - kunne det, f.eks. i form af en erklæring fra bobestyrelsen, anses for sandsynliggjort, at fordringen eller en væsentlig del heraf var tabt. Således kunne tabsfradrag foretages, selvom uerholdeligheden ikke var konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt. Med hensyn til kravene til konstateringen af et tab på debitorer eller til sandsynliggørelsen af et forventet tab på debitorer skulle disse være opfyldt i det indkomstår, hvor tabet ønskedes fratrukket.

Retten bemærkede herefter, at fonden i nærværende sag i forbindelse med den tidligere forretningsførers besvigelser ved dom havde fået en fordring mod forretningsføreren på i alt 1.079.500 kr. Efterfølgende i 1995 var det ved forgæves udlæg mod forretningsføreren konstateret, at fordringen mod forretningsføreren var uerholdelig. Retten fandt herefter, at fradrag for tab på fordringen kunne ske i indkomståret 1995, skatteåret 1996/97 med 1.079.500 kr.

Det bemærkedes videre, at fonden herefter i 1996 i forbindelse med anlagt sag mod Banken og det i forlængelse heraf indgåede forlig havde erhvervet endelig ret til erstatning fra Banken og at en anden fond endvidere havde indvilliget i at dække fonden en del af dens tab ved besvigelserne, hvorved fonden i indkomståret 1996 havde modtaget en erstatning fra disse på i alt 353.024 kr. Eftersom fonden således havde erhvervet endelig ret til disse erstatningsbeløb i 1996, og idet beløbet vedrørte tab på fordringer, der skulle medregnes til fondens skattepligtige indkomst, fandt retten, at disse beløb, jf. statsskattelovens § 4, var skattepligtige i indkomståret 1996.

For så vidt angik de i indkomståret 1995, skatteåret 1996/97, afholdte advokatudgifter på 74.768 kr. bemærkede retten, at udgifter til advokatbistand kunne fradrages, såfremt bistanden vedrørte erhvervelsen af indtægter, som skulle medregnes ved indkomstopgørelsen, eller afholdelsen af udgifter, som kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Såfremt bistanden vedrørte rene formuedispositioner eller formuesfæren/indtægtskilden, kunne udgifterne ikke fradrages.

Retten fandt herefter, at de afholdte advokatudgifter efter statsskattelovens 6, stk. 1, litra a, kunne godkendes fradraget i indkomståret 1995, skatteåret 1996/97, idet advokatudgifterne således var knyttet til de til indkomstskattepligten henførte tab og erstatninger vedrørende fondens tidligere forretningsførers besvigelser. Advokatudgifter i skatteåret 1996/97 kunne således godkendes fradraget med 74.768 kr.

En fond fik godkendt fradrag for tab som følge af en forretningsførers besvigelser samt for advokatomkostninger.