Landsskatteretskendelse

Landsskatteretskendelse

Aktieombytning

- negativ anskaffelsessum

- omgåelsesbetragtning

A klagede for indkomståret 1994 over, at de stedlige skattemyndigheder ikke havde anset aktieombytning for skattefri, men havde ansat fortjeneste på aktier til 1.010.554 kr.

Det fremgik af sagens oplysninger, at klageren pr. den 1. januar 1992 overdrog sin personligt drevne virksomhed til et anpartsselskab, B ApS. Omdannelsen skete efter virksomhedsomdannelsesloven, og klageren fik en negativ anskaffelsessum på sine anparter på 1.010.544 kr.

Aktiviteten i B ApS bestod udelukkende i udlejning af driftsmidler til et datterselskab, C A/S, som blev erklæret konkurs den 10. oktober 1994. Det fremgik af den efter konkurslovens § 111 afgivne erklæring, at tilgodehavender hos moderselskabet B ApS var uden værdi, da B ApS ikke havde ubehæftede aktiver og var uden aktivitet.

Med virkning fra den 17. oktober 1994 foretog klageren en ombytning af anparterne i B ApS, nominelt 80.000 kr., med anparter i D ApS, nominelt 1.000 kr. Dette selskab blev stiftet den 1. september 1994 af klagerens ægtefælle, der ejede samtlige anparter, nominelt 80.000 kr. Ligeledes den 17. oktober 1994 blev anpartskapitalen udvidet med 1.000 kr., således at den samlede kapital udgjorde nominelt 81.000 kr.

B ApS blev tvangsopløst efter begæring af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen den 8. marts 1995.

Den stedlige skatteforvaltning havde anset aktieombytningen for en afståelse af de ombyttede aktier, og opgjort klagerens aktieavance til 1.010.544 kr. svarende til den negative anskaffelsessum for aktierne. Myndighederne havde således ikke godkendt aktieombytningen efter aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1, som værende skattefri.

Skatteforvaltningen havde herved bemærket, at det var den lokale skattemyndighed, der skulle tage stilling til, om betingelserne i lovens § 13, stk. 1, var opfyldt. Disse betingelser var principielt opfyldt, men bestemmelsen kunne ikke anvendes med det formål at undgå avancebeskatning i tilfælde af et selskabs konkurs. Ombytningen var således ikke anset for sket af forretningsmæssige grunde eller med henblik på et kommende generationsskifte, men alene af skattemæssige årsager. Det var herved tillige bemærket, at B ApS ikke havde aktivitet og ikke havde ubehæftede aktiver, og at klageren derfor - og da datterselskabet var gået konkurs - måtte indse, at selskabet ville gå konkurs.

Der var hertil henvist til EF-domstolens afgørelse af 17/7 1997, sag C-28/95, Leur-Bloem, der var offentliggjort i SU 1997,257, TfS 1997.206 samt artikel i SR-skat 6/97 s. 436 ff. Der var endelig henvist til Fusionsdirektivets artikel 11, hvoraf bl.a. fremgik, at en medlemsstat helt eller delvis kunne afslå at anvende bestemmelserne (om bl.a. skattefri aktieombytning), såfremt et af hovedformålene havde været skattesvig eller unddragelse.

Klagerens repræsentant havde nedlagt påstand om godkendelse af den selvangivne kapitalindkomst.

Til støtte herfor havde han gjort gældende, at den kommunale skatteforvaltning ikke havde haft hjemmel til at nægte den foretagne aktieombytning som værende skattefri. Han havde herved bemærket, at kommunen ikke skulle godkende aktieombytningen, men tage den til efterretning, da den var foretaget på et tidspunkt, hvor transaktionen ikke krævede tilladelse fra skattemyndighederne.

Dette var først indført ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 § 4, stk. 4, med virkning fra den 2. november 1994. I bemærkningerne til lovforslaget anførtes således bl.a.

"Efter de nugældende regler kan ombytning af aktier med selskaber, der er omfattet af artikel 3 i EU's fusionsbeskatningsdirektiv (direktiv 90/434/EØF) gennemføres uden tilladelse fra Ligningsrådet. Med det formål at hindre omgåelse af skattereglerne foreslås det, at ombytning af aktier efter aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1 og 2, gøres betinget af tilladelse fra Ligningsrådet, som endvidere bemyndiges til at stille vilkår for tilladelsen. Rådet og Kommissionen har ved vedtagelsen af direktivet i et rådsprotokollat til artikel 11, stk. 1, erklæret, at en medlemsstat kan gøre brug af mulighederne i denne artikel, hvis for eksempel en tilførsel af aktiver eller ombytning af aktier efterfølges af et hurtigt salg af de værdipapirer, der er udstedt til gengæld for tilførslen. Med den foreslåede bestemmelse om forhåndsgodkendelse fra Ligningsrådet udnyttes den mulighed, direktivet giver i artikel 11 for at indføre regler mod omgåelse."

Repræsentanten havde hertil bemærket, at lovændringen således havde til formål at forhindre omgåelse. Såfremt kommunens opfattelse havde været korrekt, havde det været overflødigt at ændre loven.

En anvendelse af artikel 11 forudsatte intern dansk hjemmel, jf. bemærkningerne. Der var hertil henvist til Werlauffs artikel i SU 1997.256.

Landsskatteretten udtalte

Retten fandt, at en anvendelse af fusionsdirektivets artikel 11 til ugunst for borgeren måtte forudsætte, at medlemsstaten nærmere institutionaliserede brugen af bestemmelsen ved implementeringen af direktivet, hvilket bl.a. syntes forudsat af lovgiver ved den efterfølgende indførelse af forhåndsgodkendelsesproceduren som anført af klagerens repræsentant, ligesom det fandt en vis støtte i EF-domstolens afgørelse af 17/7 1997, sag C-28/95 (Leur-Bloem).

Da en sådan institutionalisering som nævnt ikke var indført på tidspunktet for aktieombytningen, og da klageren i øvrigt da opfyldte betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1 og 2, fandt retten således, at de stedlige skattemyndigheder havde savnet hjemmel til at nægte den foretagne aktieombytning som skattefri.

Klageren fik medhold i den nedlagte påstand.

En skattefri aktieombytning var ikke anerkendt af skattemyndighederne under henvisning til, at ombytningen havde til formål at undgå aktieavancebeskatning i forbindelse med et selskabs konkurs. Da aktieombytningen var gennemført før implementeringen af fusionsdirektivets regler mod omgåelse, jf. lov nr. 312 af 17. maj 1995 om Ligningsrådets forhåndsgodkendelse, og da betingelserne for ombytning efter aktieavancebeskatningslovens regler var opfyldt, var der ikke hjemmel til at nægte skattefri aktieombytning.