Moms

Moms

afgift

motionscenter

Reference

Momsloven § 13. stk. 1, nr. 5.

A Motionscenters klage til Landsskatteretten skyldtes, at centrets aktiviteter ikke var anset for fritaget for afgift i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 eller 5.

Det var oplyst, at selskabet havde følgende aktiviteter

Nye træningsudøvere startede med at få en gratis prøvetime

Såfremt udøveren ønskede at fortsætte, blev der udarbejdet et træningsprogram for den enkelte, og de maskiner, der anvendtes til træningsprogrammet, blev forevist og demonstreret af en instruktør.

Herefter kunne udøveren komme på selvvalgte mødetidspunkter.

Det var videre oplyst, at træningen i centret var foregået på 2 etager, hvor der på øverste etage stod maskiner og redskaber, der benyttedes til træning af overkroppen, mens der på nederste etage stod maskiner og redskaber, der anvendtes til træning af underkroppen. På hver etage foregik træningen under tilsyn af en instruktør, der på eget initiativ eller på udøverens opfordring vejledede, instruerede, korrigerede eller på anden måde hjalp udøverne i at gennemføre deres individuelle træningsprogrammer ved maskinerne.

Der var mellem 150 og 250 udøvere i centret hver dag. Centret havde åbent 14-15 timer dagligt. Visse timer var mere besøgt end andre, således at antallet af aktive træningsudøvere ikke var jævnt fordelt over hele åbningstiden.

Told- og Skattestyrelsen havde ved den påklagede afgørelse fundet, at centrets aktiviteter var momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1. Styrelsen havde videre fundet, at centret ikke kunne momsfritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, idet Momsnævnet havde bestemt at denne bestemmelse skulle fortolkes under hensyntagen til 6. momsdirektivs artikel 13, afsnit A, stk. 1, litra m, hvorefter virksomheder, der blev drevet med gevinst for øje ikke var omfattet af momsfritagelsen, jf. bl.a. TfS 1995.275. Styrelsen havde hertil anført, at det var ubestridt, at centret var drevet med gevinst for øje. Styrelsen havde videre ikke fundet, at der kunne ske momsfritagelse efter bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, vedrørende undervisning i legemsøvelser. Styrelsen havde herved henset til, at Momsnævnet i en afgørelse gengivet i TfS 1996.127 havde tilkendegivet, hvad der efter nævnets opfattelse skulle forstås ved undervisning i legemsøvelser. Nævnet fandt, at der ved vurderingen af, om en aktivitet var omfattet af fritagelsesbestemmelsen, skulle lægges vægt på bredden af den fysiske træning, der blev udøvet. Det skulle således dreje sig om gymnastikundervisning i bred forstand med henblik på almen styrkelse af kroppen. Dette betød, at undervisning i forskellige mere specifikke sportsgrene ikke ansås for omfattet af begrebet undervisning i legemsøvelser. Endvidere var der lagt vægt på, at aktiviteten indebar et væsentligt element af reel undervisning. Undervisningen skulle således meddeles af en lærer eller instruktør i henhold til et forud fastlagt program, og undervisningen skulle have en vis intensitet. Det var således ikke tilstrækkeligt, at træningen alene gik ud på at instruere om brugen af forskellige trænings- og motionsapparater.

Styrelsen havde fundet, at de beskrevne aktiviteter i centret ikke havde haft den fornødne intensitet, idet træningsudøverne ikke blev ledt gennem hele træningsprogrammet af en instruktør, men at der alene skete en introducerende vejledning i brugen af maskinerne og derefter en ad hoc vejledning.

A's advokat havde over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at der skulle ske momsfritagelse. Han havde til støtte herfor bl.a. anført, at motionscentret fra opstart i 1959 indtil Momsnævnets afgørelse i 1995 havde været fritaget for moms. Han havde videre anført, at momspligten fra ændring af praksis i 1995 havde medført en urimelig konkurrenceforvridning i forhold til de samme aktiviteter udbudt af offentlige organer og foreninger, der var fritaget for moms og fik tilskud. Han havde gjort gældende, at det netop var for at undgå denne konkurrenceforvridning, at momsdirektivet ikke blev fuldt ud implementeret i 1978, jf. forarbejder til undervisningsbestemmelsen, hvor skatteudvalget bl.a. efter en skrivelse fra motionscentret i november 1977 anså helsesport for at være undervisning. Han havde hertil anført, at momsdirektivets art. 13, litra i, om undervisning, var snævrere end den tilsvarende danske momsbestemmelse, idet direktivet var begrænset til offentligretlige organer. Videre var anført, at Momsnævnet i TfS 1983.826 traf afgørelse om momspligt ved udlejning af sportsaktiviteter. Denne afgørelse blev den 28. juni 1985 ændret under henvisning til både undervisnings- og sportsbestemmelsen i momsloven. Advokaten havde hertil anført, at i perioden 1983-1985 var A ikke underlagt momspligt. Advokaten havde endelig anført, at under revisionen af momsloven i 1994, hvor bl.a. ordlyden i undervisningsbestemmelsen blev ændret, var der i forarbejderne anført, at der ikke var tale om ændring i praksis. Helsesport havde indtil da været omfattet af undervisningsbestemmelsen. Han havde endelig anført, at den indtil 1995 gældende praksis, hvorefter helsesport var omfattet af momsfritagelsen, måtte anses for stadfæstet af lovgivningsmagten i og med, at man ikke ved lovændringen i 1994 gjorde op med den hidtil gældende praksis på området.

Det klagende selskab havde anført, at styrelsens vurdering af, at der ikke skete undervisning på helsecentrene, var ukorrekt. Det var hertil anført, at undervisning var en tovejs kommunikation, hvor underviseren først viste en øvelse, hvorefter eleven udførte øvelsen for herefter at blive rettet af underviseren igen, hvis øvelsen var udført forkert. Sådan praktiseredes det i et helsecenter, i modsætning til en aerobicsal med 30-40 deltagere til musik på 100 decibel, og hvor der ikke kunne gøres ophold i musikken for at rette på en elev, der udførte en øvelse ukorrekt. Det samme gjorde sig gældende i et lokale med 20-40 spinningcykler. Det var herefter fra det klagende selskabs side gjort gældende, at undervisningsarbejdet for helseinstruktørerne var betydeligt mere omfattende og krævede større viden end til de øvrige aktiviteter, der i øvrigt var momsfri undervisning i legemsøvelser.

For så vidt angik momslovens sportsbestemmelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, havde advokaten anført, at denne ikke var ændret lovmæssigt siden 1978, hvorfor han havde konstateret, at momsdirektivet ikke var fuldt ud implementeret. Det var først ved Momsnævnets ændring af praksis i 1995, at der var pålagt momspligt på motionscentre. Han havde videre anført, at når ordlyden af lovbestemmelsen ikke var uklar, kunne der ikke indfortolkes en forudsætning efter momsdirektivets tekst. Han havde endelig anført, at eftersom en direktivtekst, der pålagde borgeren momspligt, ikke var umiddelbar anvendelig, skulle der gives det klagende selskab medhold i deres påstand.

Endelig havde advokaten anført, at når den danske momslovs § 13, stk. 1, nr. 5, om sport skulle ændres i overensstemmelse med 6. momsdirektivs bestemmelse herom, kunne lovgivningsmagten tage den urimelige konkurrencesituation op, idet der var mulighed for at pålægge offentlige organer momspligt efter momslovens § 3, stk. 2.

Told- og Skattestyrelsen havde indstillet afgørelsen stadfæstet. Styrelsen havde ikke anset det klagende selskabs aktiviteter for at være undervisning omfattet af bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Styrelsen havde for så vidt angik momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, anført, at Danmark havde en EU-retlig forpligtelse til at fortolke momsloven i overensstemmelse med 6. momsdirektiv. Styrelsen havde videre anført, at ved ændringen af momsloven i 1994 var der i forarbejderne til bestemmelsen henvist til momsdirektivet, hvorefter det ifølge Styrelsens opfattelse måtte have været lovgivers intentioner at implementere momsdirektivet, medmindre andet særskilt blev anført. Dette var f.eks. tilfældet vedrørende momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Styrelsen havde endelig anført, at momsfritagelserne i momsloven skulle fortolkes indskrænkende jf. EF-praksis.

Landsskatteretten udtalte

I henhold til momslovens § 4 skulle der betales afgift af varer og ydelser, der leveredes mod vederlag her i landet.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, blev dog følgende varer og ydelser fritaget for afgift

"Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med tilknytninger hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv."

Landsskatteretten fandt i overensstemmelse med Told- og Skattestyrelsen, at den beskrevne aktivitet i det klagende selskab ikke havde haft en sådan karakter af undervisning i legemsøvelser, at aktiviteterne var omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Der henvistes i øvrigt til Momsnævnets afgørelse i TfS 1996.127.

Landsskatteretten udtalte videre

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, skulle endvidere følgende varer og ydelser fritages for afgift

"Sportsaktiviteter og -arrangementer, herunder arrangementer, hvortil er knyttet spil på totalisator eller anden lignende måde. Fritagelsen omfatter dog ikke motorløb og arrangementer, hvor der deltager professionelle sports- og idrætsudøvere, fodboldkampe dog kun, når der deltager professionelle på begge hold."

Fritagelsesbestemmelsen blev oprindeligt indsat i momslovens § 2, stk. 3, litra e, ved lov om ændring af merværdiafgiftsloven af 10. maj 1978 (ændringer som følge af EF's 6. momsdirektiv). Ifølge bemærkningerne til lovforslaget til bestemmelsen i § 2, stk. 3, litra e, jf. Folketingstidende 1977-78, Tillæg A, spalte 1597, var der anført: "Sportsaktiviteter og sportsarrangementer undtages efter punkt e for afgift". Det fremgik videre: "Der er også her tale om regler, der svarer til de regler, der i dag er gældende for dette område."

I forbindelse med ændringerne i momsloven i 1994, jf. lov nr. 375 af 18. maj 1994, fik bestemmelsen sin nugældende ordlyd i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5.

Ifølge bemærkningerne til lovforslaget, jf. Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, spalte 4392, svarede bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, til § 2, stk. 3, litra e, i den tidligere gældende momslov. I bemærkningerne til lovforslaget var i øvrigt generelt vedrørende fritagelsesbestemmelserne, jf. Folketingstidende 1993-1994, Tillæg A, spalte 4388, anført, at

"Fritagelserne er fastsat i overensstemmelse med 6. momsdirektiv og svarer til direktivets artikel 13 om afgiftsfritagelser i indlandet...."

6. momsdirektivs artikel 13 punkt A, nr. 1,litra m, havde følgende ordlyd

"visse former for tjenesteydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk træning"

3 retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærkede, at ændringerne af momsloven i såvel 1978 og 1994 efter udtrykkelig tilkendegivelse herom var vedtaget med det formål at implementere 6. Momsdirektiv i dansk lovgivning. Disse retsmedlemmer bemærkede endvidere, at danske myndigheder havde en pligt til at fortolke danske lovbestemmelser i overensstemmelse med direktivbestemmelser. Disse retsmedlemmer fandt herefter, at ordlyden af momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, herunder "sportsaktiviteter" kunne og skulle fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektivs bestemmelse, således at der alene kunne ske momsfritagelse, såfremt der ikke blev arbejdet med gevinst for øje. Disse retsmedlemmer fandt derfor, at afgørelsen skulle stadfæstes.

Et retsmedlem bemærkede, at hverken momslovens ordlyd eller forarbejder fandtes at begrænse afgiftsfritagelsen efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 5 (tidligere momslovs § 2, stk. 3, litra e), til alene at omfatte organer, der ikke arbejdede med gevinst for øje. Det skulle hertil bemærkes, at i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, var der direkte i ordlyden indsat en sådan afgrænsning for så vidt angik kursusvirksomhed.

Dette retsmedlem bemærkede videre, at et EU-direktiv ikke umiddelbart kunne skabe pligter for en borger, hvorfor dette retsmedlem fandt, at det klagende selskabs salg af adgang til at udøve sportsaktiviteter var omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5.

Der blev truffet afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse blev stadfæstet i overensstemmelse hermed.

Et motionscenter blev ikke fritaget for moms i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 eller 5.