Sømandsfradrag

Sømandsfradrag

beregningsgrundlag

Reference

Lov nr. 362 af 1. juli 1988 om særlige fradrag til sømænd m.v., § 3.

LV 1997 A.B.3.1.1.2

A's klage til Landsskatteretten for indkomstårene 1993, 1994 og 1995 vedrørte det af de stedlige skattemyndigheder beregnede sømandsfradrag, hvor det var anført

"Forinden beregning af sømandsfradragets størrelse efter sømandsfradragsloven skal ATP, AUD og pensionsordninger fragå i grundlaget.

Indkomståret 1993 er dog ikke realitetsbehandlet under henvisning til, at klager over beregningen skulle have været påklaget inden 4 uger efter underretning om beregningen, jf. bekendtgørelse nr. 768 af 19. september 1995 § 17."

De stedlige skattemyndigheder havde anført, at klagen vedrørte årsopgørelserne for indkomstårene 1993-1995 vedrørende beregning af sømandsfradrag i henhold til lov nr. 362 af 1. juli 1988 om særlige fradrag til sømænd mv.

Årsopgørelse vedrørende indkomståret 1993 var udskrevet den 17. maj 1994.

Vedrørende ansættelsen for indkomståret 1994 havde klageren tidligere påklaget spørgsmålet om arbejdsmarkedsbidragets betydning for beregningsgrundlaget vedrørende sømandsfradraget. Landsskatteretten havde, i TfS 1996.873, bl.a. givet følgende begrundelse

"Videre bemærker Landsskatteretten, at klageren er omfattet af sømandsfradragslovens § 1, stk. 1, nr. 1, litra b, idet han har erhvervet lønindtægt ved tjeneste ombord på et dansk skib i nærfart, jf. lovens § 1. Fradrag foretages efter lovens § 3 ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, sammenholdt med § 4, og det opgøres som summen af et fast beløbsfradrag og et procentfradrag beregnet af lønindtægten, jf. lovens § 3, stk. 2, jf. stk. 1.

I henhold til bemærkninger til § 1 i lovforslag L22 af 8. juni 1988 Folketingstidende 1987/88 Tillæg A, afgrænses lønindkomst efter sømandsfradragsloven således

"Fradrag gives i lønindtægt erhvervet ved tjeneste om bord. Der tænkes herved på lønindtægt som efter gældende regler er omfattet af sømandsskattelovens § 2, stk. 5, nemlig enhver skattepligtig indtægt i penge eller penges værdi, herunder hyre, lønnings- eller andet arbejdsvederlag, værdien af fri kost, provision, drikkepenge o.lign., som en sømand erhverver i forbindelse med sit arbejde eller tjeneste ombord. Hertil henregnes også beløb, der udbetales sømanden under midlertidigt ophold i land, samt dagpenge, som rederiet udbetaler efter lovgivningen om dagpenge ved sygdom eller fødsel, og bjærgeløn."

(udhævning)

Landsskatteretten finder det uomtvisteligt, at selve sømandsfradraget, når det er beregnet, skal fragå i den skattepligtige indkomst efter fradrag af bidrag, jf. ligningslovens § 7 L.

(Udhævning)

Der findes herefter ikke indført særlig hjemmel til at mindske fradragsværdien af sømandsfradraget, der i henhold til sømandsfradragslovens § 3 fortsat skal opgøres på grundlag af lønindtægten opgjort efter sømandsfradragslovens § 1

Sømandsfradrag

Opgørelse af fradrag i henhold til sømandsfradragsloven tager udgangspunkt i lønindtægten om bord før fradrag af arbejdsmarkedsbidrag".

På baggrund af ovennævnte kendelse fra Landsskatteretten havde klageren den 2. oktober 1996 fremsendt følgende anmodning om genoptagelse

"Emne: Årsopgørelse 1991, 1993, 1994 og 1995.

Ved Landsskatterettens kendelse af 23.09.96, J. nr. 641-1229-0002, er det fastslået, at sømandsfradrag skal beregnes af sømandens bruttoløn. Da jeg i ovennævnte indkomstår har fået beregnet sømandsfradrag efter fradrag af ATP, AUD, kapitalpension, eget bidrag til firmapension og AM-bidrag, skal jeg hermed anmode om at få tilsendt nye årsopgørelser for ovennævnte indkomstår. 1992 er ikke aktuel, da jeg dette år havde max. sømandsfradrag. Før 1991 var jeg ikke omfattet af sømandsskat."

Klageren modtog ny årsopgørelse vedrørende indkomståret 1994 den 23. december 1996. Årsopgørelse for indkomståret 1995 var modtaget den 21. april 1997.

Den kommunale skattemyndighed havde foretaget høring af Told- og Skatteregionen, der ved brev af 6. januar 1997 havde afgivet følgende svar, hvilket var sendt til klageren

"De anfører i Deres brev, at Landsskatteretten i sin kendelse af 23. september 1996 har ændret praksis, således at sømandsfradraget skal beregnes af bruttoindkomsten, d.v.s. før fradrag af såvel arbejdsmarkedsbidrag som ATP og arbejdsgivers indbetalinger på en pensionsordning mv.

De henviser herunder bl.a. til kendelsens side 5, linje 15-24.

I klagen til Landsskatteretten har Deres revisor nedlagt subsidiær påstand om, at fradrag i henhold til sømandsfradragslovens § 3 skal anerkendes beregnet på grundlag af lønindtægten forinden reduktion af arbejdsmarkedsbidrag.

Regionen skal gøre opmærksom på, at det citat, De nævner er en del af Deres revisors procedure til den subsidiære påstand.

Regionen mener i lighed med den kommunale skatteforvaltning, at Landsskatteretten alene i sin kendelse har taget stilling til det spørgsmål, der er rejst under den subsidiære påstand. Dette følger også af Landsskatterettens præmisser.

Det bemærkes herunder, at Landsskatteretten i sin afgørelse udtaler, at sømandsfradraget i henhold til sømandsfradragslovens § 3 fortsat skal opgøres efter sømandsfradragslovens § 1.

Regionen mener derfor ikke, at kendelsen er udtryk for en praksisændring med hensyn til ATP, arbejdsgivers indbetalinger på pensionsordninger mv., som Deres revisor giver udtryk for i sin artikel i "Navigatør". Det kan i øvrigt oplyses, at Told- og Skattestyrelsen vil foranstalte en automatisk ændring af beregningen af søfradraget for de foregående år som følge af, at fradraget skal beregnes af lønindtægten før arbejdsmarkedsbidrag".

Skatteankenævnet havde ved afgørelse af 8. august 1997 vedrørende indkomstårene 1991 og 1993 fundet, at ansættelsen for disse år skulle have været påklaget senest 4 uger efter henholdsvis 14. december 1992 og 17. maj 1994, jf. bekendtgørelse nr. 768 af 19. september 1995 § 17, hvilket ikke var sket. I henhold til nævnte bekendtgørelse kunne beregning af skatterne påklages til ankenævnet inden 4 uger efter, at underretning om beregningen var modtaget, hvilket ikke var sket. Nævnet havde hertil bemærket, at et skatteankenævn ikke kunne genoptage ansættelser, som den kommunale skattemyndighed ikke havde taget stilling til, jf. skattestyrelseslovens § 5. Endelig havde nævnet bemærket, at den kommunale skattemyndighed ikke kunne genoptage ansættelsen for indkomståret 1993, da der ikke skulle foretages nogen ændring af ansættelsen, idet der var tale om et beregningsfradrag. Vedrørende indkomstårene 1994 og 1995 havde skatteankenævnet fundet, at fradrag efter lov om sømandsfradrag § 3 skulle beregnes af lønindtægt, der var erhvervet ved tjeneste ombord på et skib i nærfart, efter fradrag af ATP, AUD og pensionsordninger, hvor der efter pensionsbeskatningslovens § 19 var bortseelsesret for bidraget. Den tidligere sømandsskattelov med sin § 2, stk. 5, indeholdt ifølge nævnet alene en opremsning af de forskellige indtægtskategorier, der indgik i indtægten, hvorfor der også måtte ses på lovens § 4, som afklarede hvorledes indtægten om bord skulle opgøres. Nævnet fandt således ikke, at det havde været lovgivers hensigt, at det tidligere grundlag for sømandsskattens beregning ved overgang til den nye lov om sømandsfradrag skulle forøges med ATP, AUD og pensionsordninger. Nævnet havde endvidere henvist til cirkulære nr. 144 af 30. november 1988 pkt. 1 og 18.

Klagerens repræsentant havde over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at sømandsfradraget for indkomstårene 1993, 1994 og 1995 beregnedes korrekt i henhold sømandsfradragsloven, idet fradraget skulle beregnes af bruttolønnen, dvs. løn uden fradrag af nogen art.

Til støtte herfor var bl.a. anført, at klageren for så vidt angik indkomståret 1993 den 2. oktober 1996 havde anmodet om genoptagelse hos den kommunale skattemyndighed, hvilken anmodning af forvaltningen blev videresendt til Told- og Skattestyrelsen, hvorfor der ikke var sket realitetsbehandling, og der forelå derfor ingen afgørelse. Anmodning om genoptagelse var gentaget rejst over for den kommunale skattemyndighed, og anmodningen måtte anses at ligge inden for den i skattestyrelseslovens § 4 hjemlede 3 års-frist. Ankenævnet havde imidlertid ved sin begrundelse anført, at forvaltningen ikke kunne genoptage ansættelsen, idet der var tale om et beregningsfradrag, og dermed ikke en ændring af skatteansættelsen. Dette kunne ikke være en korrekt antagelse, idet fradragets størrelse påvirkede den skattepligtige indkomst og dermed skatteansættelsen. Under hensyntagen til nævnte betragtninger burde Landsskatteretten tillige påkende indkomståret 1993. I det mindste burde indkomståret 1993 medtages i klagebehandlingen efter skattestyrelseslovens § 23, stk. 6. Der var henvist til Landsskatterettens kendelse af 23. september 1996, offentliggjort i Tidsskrift for Skatteret 1996, nr. 873, vedrørende klageren, hvoraf fremgik, at sømandsfradraget skulle beregnes på grundlag af lønindtægten om bord før fradrag af arbejdsmarkedsbidrag. Kendelsen tog alene direkte stilling til, at sømandsfradraget skulle beregnes før fradrag af arbejdsmarkedsbidrag, hvor det anførtes

"..at sømandsfradraget skal opgøres på grundlag af lønindtægten opgjort efter sømandsfradragslovens § 1".

Det var dog umiddelbart afgørende, hvad der erhvervedes som følge af arbejdet ombord. Af bemærkningerne til § 1 fremgik følgende

"Fradrag gives i lønindtægt erhvervet ved tjeneste om bord. Der tænkes her på lønindtægt, som efter gældende regler er omfattet af sømandsskattelovens § 2, stk. 5, nemlig enhver skattepligtig indtægt i penge eller penges værdi --, som en sømand erhverver i forbindelse med sit arbejde eller tjeneste om bord".

Det måtte herefter anses utvivlsomt, at fradraget blev beregnet på grundlag af alt, hvad der kontraktretligt blev erhvervet som følge af arbejdet ombord, og det var derfor ikke tilfældigt, at bemærkningerne henviste til den tidligere gældende sømandsskattelovs § 2, stk. 5 og ikke til § 4. Efter sømandsskatteloven betalte man skat på grundlag af en indtægt, der blev opdelt henholdsvis om bord og i land. Der sondredes mellem lønindtægten og opgørelsen af den indtægt, der dannede grundlag for beregning af sømandsskat. I sidstnævnte opgørelse skete reduktion med egne bidrag til pensionsordninger, når disse indbetaltes via arbejdsgiveren mv. Skatten blev naturligvis beregnet af et nettobeløb uden, at det deraf kunne udledes, at indtægten også skulle opgøres som et nettobeløb. Den samlede bruttoindtægt var skattepligtig, og der kunne alene foretages de angivne fradrag i den skattepligtige indkomst, og således skulle sømandsfradraget beregnes af bruttoindtægten, d.v.s. den samlede indkomst før fradrag af bidrag til ATP, AUD, pensionsordninger og arbejdsmarkedsbidrag. Der var intet belæg for en fortolkning af loven, der kunne medføre en beregning af sømandsfradrag af nettoløn, dvs. efter ovennævnte bidrag m.v.

En anvendelse af nettolønnen som beregningsgrundlag ville endvidere have den effekt, at f.eks. en sømand, som valgte at lade sin arbejdsgiver indbetale pensionsbidrag, ville få et mindre sømandsfradrag, end hvis han selv indbetalte pensionsbidraget på en privat ordning. Dette ville være helt urimeligt og støttede klart et synspunkt om, at fradraget skulle beregnes af bruttolønnen. Til skatteankenævnets bemærkning om, at den tidligere sømandsskattelovs § 4 også skulle anvendes ved tolkning af begrebet indtægt, var det anført, at bestemmelsen fandtes i lovens kapitel, der indeholdt anvisning af, hvorledes sømandsskatten skulle beregnes, idet skatten blev beregnet og indeholdt af skibets fører på rederiernes vegne, jf. lovens § 10. Det pågældende kapitel var en vejledning til arbejdsgiveren om, af hvilke beløb, der skulle trækkes kildeskat på samme måde som i kildeskattelovens afsnit V. Nævnets fortolkning var derfor fejlagtig, idet støtte for den givne begrundelse ikke kunne hentes i § 4. Formuleringen af ligningslovens § 7 L og 7 H var identisk, idet begge udtalte, at de omhandlede bidrag ikke skulle medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, og de to bestemmelser skulle derfor tolkes ens. Ved lov nr. 803 af 24. oktober 1997 var § 7 L udvidet til også at omfatte den særlige pensionsopsparing i ATP-lovens § 17 b, stk. 1. Det syntes derfor som om lovgiver ikke havde haft til hensigt at sondre mellem bortseelsesret og fradragsret. Begrebet bortseelsesret anvendtes i relation til en arbejdsgivers forpligtelse til skattetræk, og skulle i realiteten ikke have betydning for den enkeltes endelige beskatning. Med sømandsfradragslovens indførelse og samtidig ophævelse af sømandsskatteloven var der ikke tale om en ændring vedrørende beregningen. Selve skatten blev efter sømandsskatteloven - nu efter kildeskatteloven - beregnet og trukket efter fradrag af de omhandlede bidrag til pensionsordninger m.v., men det i nærværende sag foreliggende spørgsmål var alene et spørgsmål om opgørelse af sømandsfradraget. Endelig havde repræsentanten henvist til domme vedrørende opgørelse af fratrædelsesgodtgørelse og erstatning for tabt erhvervsevne, således Højesterets dom af 28. september 1994 og Vestre Landsrets dom af 30. oktober 1996, der begge for nævnte krav tog sit beregningsmæssige udgangspunkt i bruttoindtægten uden fradrag af pensionsindbetalinger mv.

Told- og Skattestyrelsen havde under sagens behandling i Landsskatteretten indstillet skatteankenævnets afgørelse stadfæstet. Styrelsen havde herved gjort gældende, at man samtidig med ophævelse af sømandsskatteloven i 1988 indførte den særlige sømandsfradragsordning. Sømandsfradraget trådte i stedet for andre ligningsmæssige fradrag, og der var ifølge formålet med lovgivningen ikke tilsigtet nogen ændring af det generelle beskatningsniveau for sømænd. Administrativt var den hidtidige praksis omkring opgørelse af indkomsten om bord fortsat som defineret i den tidligere sømandsskattelovs kapitel 2 med § 4. Sømandsfradraget efter sømandsfradragsloven skulle derfor beregnes efter bortseelse af AUD, ATP og pensionsbidrag.

Landsskatteretten udtalte

Begrebet "lønindtægt ved tjeneste om bord" efter sømandsfradragslovens § 1, havde betydning for opgørelse af det særlige procentfradrag efter sømandsfradragslovens § 3.

Begrebsfastsættelsen, der i overensstemmelse med den hidtidige definition i sømandsskatteloven, jf. dennes kapitel 2 med § 4 samt overskriften til denne bestemmelse "Opgørelse af indtægten om bord" var ved tolkningen af sømandsfradragslovens § 3, jf. § 1, videreført i administrativ praksis.

Af forarbejderne til såvel lov om ophævelse af sømandsskatteloven, jf. L21 Folketingstidende 1987/88 2. samling, tillæg A spalte 383 ff, som til lov om særlige sømandsfradrag, jf. L22 Folketings Tidende 1987/88 2. samling, tillæg A, spalte 425 ff, fremgik, at det ved fastsættelse af fradragets størrelse var tilstræbt, at danske sømænd i gennemsnit blev stillet skattemæssigt nogenlunde uændret efter afskaffelse af sømandsskatteordningen.

Landsskatteretten henviste til den tidligere sømandsskattelov, hvor det ved opgørelse af indtægten om bord direkte fremgik af § 4, stk. 1, 2. pkt.

"Ved opgørelsen skal bortses fra den del af lønnen, som er tilbageholdt af rederiet eller anden arbejdsgiver til dækning af sømandens egen udgift til bidrag eller præmier til en pensionsordning m.v., der er omfattet af afsnit I i lov om beskatningen af pensionsordninger mv. samt for tilbageholdte bidrag til arbejdsmarkedsuddannelsesfonden."

Landsskatteretten fandt, at der ikke ved omtalte lovændring var tilsigtet nogen ændring ved opgørelse af indtægten om bord, hvorfor udgifter til bidrag til arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger, samt bidrag til ATP og til AUD skulle fragå ved opgørelse af indkomsten om bord forinden det særlige sømandsfradrag efter sømandsfradragslovens § 3 blev beregnet, sammenholdt med pensionsbeskatningslovens § 19, samt ligningslovens § 7 H.

I tilknytning til Landsskatterettens kendelse af 23. september 1996 vedrørende klageren, offentliggjort i Tidsskrift for Skatteret 1996, nr. 873, bemærkedes, at denne kendelse alene tog stilling til spørgsmålet om opgørelse af sømandsfradraget efter sømandsfradragslovens § 3 og dennes samspil med lov om arbejdsmarkedsfonde §§ 7 og 8, jf. bortseelsesreglen i ligningslovens § 7 L, samt at der ikke for så vidt angik dette forhold fandtes støtte i de foran omtalte lovbestemmelser m.v. for en reduktion af grundlaget for beregning af sømandsfradraget.

Den påklagede afgørelse blev stadfæstet.

Resumé

Sømandsindkomsten skulle reduceres med den del af lønnen, som var tilbageholdt af arbejdsgiveren til dækning af sømandens egen udgift til bidrag til ATP og AUD samt præmier til pensionsordning, før beregning af fradrag i henhold til sømandsfradragsloven.