Konsulentarbejde i udlandet

Konsulentarbejde i udlandet

rejse- og befordringsgodtgørelse

kørselsgodtgørelse

eksportmedarbejderfradrag

Reference

LL § 9, stk. 5, § 9 B, § 9 C og § 9 E.

A klagede for indkomstårene 1992, 1993 og 1994 over, at skatteankenævnet havde anset udbetaling af rejse- og befordringsgodtgørelse, kørselsfradrag samt eksportmedarbejderfradrag for skattepligtig indkomst.

Rejsegodtgørelse og fradrag for rejseudgifter

Det fremgik af sagen, at klageren havde været ansat i B A/S, som han havde været medejer af indtil den 1. januar 1994. Det var oplyst, at virksomheden drev konsulentvirksomhed inden for konfektionsindustrien, og at den havde til formål at etablere sådanne virksomheder i udlandet og erhverve andele i disse. Der var ydet konsulentbistand omkring produktionsstyring, ligesom man havde oplært de lokale medarbejdere. Det havde været hensigten, at virksomhederne efterfølgende skulle ledes af lokale medarbejdere. I 1989 havde selskabet påbegyndt opstart af en polsk konfektionsfabrik. Der var mellem det polske firma og selskabet indgået en kontrakt af 30. september 1989, hvorefter selskabet havde forpligtet sig til at yde konsulentbistand til det polske firma i produktionsprocessen. Konsulentbistanden var aftalt til at vare indtil den 31. december 1991. Det var oplyst, at man ansatte en polsk produktionschef, der skulle fungere som virksomhedens daglige leder. Som følge af at samarbejdet med den polske leder ikke fungerede tilfredsstillende, fratrådte denne sin stilling ved udgangen af 1990, hvorefter klageren tiltrådte som daglig leder. Klageren havde i begyndelsen af opholdet i Polen boet på hotel og efterfølgende i en lejlighed, som han selv havde betalt for.

Klageren havde endvidere været ansat i C ApS.

Klageren havde pr. 1. januar 1994 solgt sine aktier i B A/S til D A/S, og pr. 1. januar 1994 var han startet som den daglige leder af det polske selskab. B A/S var stiftet i 1989, og samme år var den polske konfektionsfabrik startet. A A/S ejede nu 65 pct. af den polske fabrik, medens resten af aktierne var ejet af klagerens ægtefælle, en hollænder og en polak.

I 1992 var der etableret en fabrik i Litauen. B A/S ejede 55 pct. af denne fabrik, medens resten af aktierne ejedes af klagerens ægtefælle og et litauisk selskab.

I forbindelse med at arbejdsgiverkontrollen havde foretaget en nærmere undersøgelse af de skattefri ydelser til de ansatte i B A/S i årene 1989 til 1993/94, blev selskabet med tilbagevirkende kraft fra den 1. januar 1994 pålagt at indeholde A-skat i udbetalte godtgørelser til dækning af kørsel, kost og logi ved arbejde i udlandet, idet regionen havde været af den opfattelse, at klagerens faste arbejdssted var i Polen. Dette havde medført, at klageren ikke i indkomståret 1994 havde modtaget skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse.

Regionen havde i lighed med klagerens daværende bopælskommune fundet, at klageren måtte anses for at have fast arbejdssted i Polen i årene 1989-1993 inkl.

I indkomståret 1992 havde klageren arbejdet 179 dage i Polen og 86 dage i Litauen. I indkomståret 1993 havde klageren arbejdet 199 dage i Polen og 71 dage i Litauen, medens han i 1994 havde arbejdet 68 dage i Polen og 166 dage i Litauen.

Skatteankenævnet havde anset den af det danske selskab udbetalte rejsegodtgørelse for indkomstårene 1992 og 1993 for skattepligtig, idet klageren var fundet at være udstationeret samme sted i så lang en periode, at udstationeringsstedet i Polen havde antaget karakter af fast arbejdssted. Nævnet havde henvist til, at Told- og Skattestyrelsens fortolkning, hvorefter udførelse af en arbejdsopgave på et bygge- og anlægsarbejde måtte anses for arbejde på et fast arbejdssted, når arbejdet blev udført i det samme område i en periode af 12 måneder. Det var endvidere anført, at da der var udført konsulentarbejde på den polske virksomhed siden 1989, havde arbejdet allerede i 1992 antaget karakter af fast arbejdssted. Endelig havde skatteankenævnet bemærket, at Vestre Landsrets dom af 27. juni 1995, nu stadfæstet ved Højesterets dom af 30. august 1996 (Storebælt), ikke var anvendelig i nærværende sag, idet retten ikke tog stilling til, hvornår en arbejdsopgave måtte anses for arbejde på et fast arbejdssted.

Skatteankenævnet havde for indkomstårene 1992 og 1993 til gengæld godkendt fradrag for udgifter til ophold og fortæring. Nævnet havde i denne forbindelse anført, at selv om der var tale om fast arbejdssted, kunne der godkendes fradrag for udgifter til ophold og fortæring som et ligningsmæssigt fradrag, idet der var tale om arbejde i udlandet. Det var yderligere anført, at ophold i Danmark ikke afbrød de 28 dage, da det ikke var dokumenteret, at opholdet i Danmark var begrundet i arbejde i mindst 5 dage. Nævnet havde henvist til Ligningsvejledningen afsnit D.B.2. Fradragene var for indkomståret 1992 beregnet til 77.289 kr. for rejser til Polen og 40.162 kr. for rejser til Litauen. For indkomståret 1993 var fradragene beregnet til 64.200 kr. for rejser til Polen og 15.123 kr. for rejser til Litauen.

For indkomståret 1994 havde skatteankenævnet godkendt fradrag for rejseudgifter til kost og logi med 68 dage i Polen a 536 kr. eller 36.448 kr. og med 130 dage i Litauen a 267 kr. eller 34.710 kr. samt endelig med 36 dage a 200 kr. eller 7.200 kr., i alt 78.358 kr.

Klagerens revisor havde for så vidt angik indkomstårene 1992 og 1993 principalt nedlagt påstand om, at den udbetalte rejsegodtgørelse ansås for skattefri, idet han havde gjort gældende, at arbejdet i Polen havde været af midlertidig karakter. Han havde anført, at klageren forventede, at indkøringen af virksomheden ville vare 2 - 3 måneder og havde henvist til, at det i kontrakten med den polske virksomhed alene var aftalt, at der skulle ydes service, og at det ikke var én bestemt, der skulle yde denne service. Han havde yderligere henvist til, at aftalen var baseret på timebetaling. Om årsagen til at klageren tiltrådte som daglig leder på virksomheden havde revisoren anført, at efter den fungerende leders fratræden, havde virksomheden ingen daglig leder, hvormed en ny situation var opstået. Han havde anført, at klageren samtidig hermed arbejdede med andre projekter i Polen.

Revisoren havde endvidere gjort gældende, at klageren ikke havde arbejdet fast i Polen, idet han i 1992 og 1993 havde opholdt sig 86 dage henholdsvis 71 dage i Litauen, ligesom han havde været i Danmark 30 - 40 dage om året. Det havde aldrig været hensigten for klageren, at han skulle have fast arbejdssted i Polen.

Revisoren havde endelig henvist til Højesterets dom af 30. august 1996 (Storebælt) og havde gjort gældende, at dommen opererede med ophold på op til 12 måneder i et stræk for personer inden for byggebranchen. Han havde anført, at klageren netop ikke havde haft et fast arbejdssted i Polen, idet han i vidt omfang også havde været i Litauen og Danmark.

Revisoren havde subsidiært nedlagt påstand om, at der godkendtes fradrag for udgifter til ophold og fortæring i udlandet.

Revisoren havde for så vidt angik fradrag for rejseudgifter for indkomståret 1994 gjort gældende, at der ikke hvad angik opholdet i Litauen var grundlag for at reducere fradraget for 36 dage efter 28 dages reglen, jf. TS-cirkulære 1992-18, idet skattemyndigheden ikke havde reduceret fradraget efter 28 dages reglen for ophold i Danmark. Klageren var ikke på daværende tidspunkt medlem af direktionen eller bestyrelsen for D ApS.

De stedlige skattemyndigheder havde under sagens behandling i Landsskatteretten henvist til, at arbejdsgiverkontrollen havde udfærdiget en kontrolrapport vedrørende D ApS for perioden fra den 1. januar 1995 til den 31. august 1997, hvor klagerens revisor var refereret for på et møde den 22. oktober 1997 bl.a. at have oplyst, at klageren og ægtefællen ejede boliger i både Polen og Litauen, og at de ved ophold i Polen og Litauen overnattede i deres egne lejligheder.

Revisoren havde i den forbindelse telefonisk anført, at det ikke var korrekt, at klageren og ægtefællen ejede boliger i Polen og Litauen.

Landsskatteretten bemærkede

Efter ligningslovens § 9, stk. 5, skulle godtgørelser, der udbetaltes af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påførtes som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen.

Dette gjaldt dog ikke godtgørelse for rejse- og befordringsudgifter, såfremt godtgørelsen ikke oversteg satser, der var fastsat af Ligningsrådet. Godtgørelsen var i så fald skattefri.

Det fremgik af punkt 4.2.2. i Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1992-3 og 1992-18, der var udstedt i medfør af ovennævnte bestemmelse, at der ved rejser i udlandet med overnatning kunne udbetales godtgørelse for logi med et beløb svarende til de dokumenterede udgifter, eller med 1/3 af det af staten fastsatte hoteldispositionsbeløb. Godtgørelsen kunne ikke udbetales, hvis arbejdsgiveren stillede logi til rådighed helt eller delvis vederlagsfrit. Ifølge cirkulærets punkt 4.2.2.2. kunne der udbetales skattefri godtgørelse til fortæring med statens satser.

Landsskatteretten fandt, at klageren ved sit arbejde i Polen ikke kunne anses for omfattet af de nævnte regler, idet han i de pågældende indkomstår havde haft sit faste arbejdssted i Polen. Retten havde lagt vægt på, at klageren havde arbejdet i Polen siden 1989, at det i kontrakten med den polske virksomhed havde været aftalt, at konsulentbistanden skulle vare frem til december 1991, at han havde indtaget en ledende stilling på den polske virksomhed og endelig, at han havde indgået lejemål af en lejlighed i Polen.

Da det ikke var godtgjort, at der havde været grundlag for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse i forbindelse med opholdene i Litauen, kunne disse godtgørelser ikke anses for skattefri, og de påklagede ansættelser blev derfor også på dette punkt stadfæstet.

Landsskatteretten fandt, at klageren for indkomstårene 1992-1994 inkl. var berettiget til fradrag for arbejde i Polen og Litauen, beregnet på grundlag af reglerne i Told- og Skattestyrelsens cirkulærer 1992-3, 1992-18 og 1993-23. Retten var enig med de stedlige skattemyndigheder i, at fradragene skulle nedsættes efter 28 dages reglen. Retten fandt således, at klageren ikke havde dokumenteret, at 28 dages reglen var blevet afbrudt.

Kørselsgodtgørelse

Det fremgik af sagen, at klageren for befordring mellem Polen og Danmark i indkomstårene 1992 og 1993 havde fået udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse fra selskabet. Det var oplyst, at klageren dels havde benyttet en bil, der havde været ejet af ham, men som af tekniske grunde havde været indregistreret i den polske virksomheds navn, dels en bil, der havde været såvel ejet som indregistreret i klagerens eget navn.

Skatteankenævnet havde som begrundelse for ikke at anse den udbetalte befordringsgodtgørelse for skattefri anført, at transporten mellem Danmark og Polen ikke var omfattet af reglerne i ligningslovens § 9 B, idet klageren ikke ansås for at have haft skiftende arbejdssteder i den forstand, som forudsattes i ligningslovens § 9 B. Nævnet havde derimod anset klagerens befordring for omfattet af ligningslovens § 9 C om befordring mellem hjem og arbejde, idet nævnet havde anset klagerens arbejdssted i Polen for at have antaget karakter af fast arbejdssted. Nævnet havde endvidere anført, at klageren ikke kunne anses for at have anvendt egen bil, idet den benyttede bil var polsk indregistreret.

Skatteankenævnet havde i stedet for godkendt befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, stk. 1-3.

Klagerens revisor havde principalt nedlagt påstand om, at den udbetalte befordringsgodtgørelse ansås for skattefri, idet han havde gjort gældende, at arbejdsstederne i Polen og Litauen var skiftende i henhold til ligningslovens § 9 B, da klageren havde haft mere end 2 arbejdssteder uden for bopælen. Han havde endvidere anført, at selskabets kontor i Danmark også var et arbejdssted.

Klagerens revisor havde subsidiært nedlagt påstand om, at der godkendtes befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 B med 75.753 kr. i 1992 og 81.703 kr. i 1993, idet klageren havde haft kørsel til skiftende arbejdssteder. Revisoren havde endvidere gjort gældende, at klageren var berettiget til at opgøre fradraget efter Ligningsrådets satser og havde i denne forbindelse anført, at kørslen ikke udelukkende var sket i den polsk indregistrerede bil, men at klageren tillige havde benyttet de dansk indregistrerede biler, som han havde stået som ejer af. Revisoren havde endvidere anført, at der ikke sås at være noget lovmæssigt grundlag for ikke at sidestille den polsk indregistrerede bil med de dansk registrerede biler, som han havde stået som direkte ejer af.

Landsskatteretten bemærkede

Efter ligningslovens § 9, stk. 5, skulle godtgørelser, der udbetaltes af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager blev påført som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen.

Dette gjaldt dog ikke godtgørelse for befordringsudgifter, såfremt godtgørelsen ikke oversteg de satser, der fastsattes af Ligningsrådet.

Det var alene kørsel, der var omfattet af ligningslovens § 9 B, der berettigede til udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse.

Reglerne om fradrag for befordring til skiftende arbejdssteder for de omhandlede indkomstår fremgik af ligningslovens § 9 B, der havde følgende ordlyd

"Befordringsudgifter, der er nødvendiggjort ved skiftende arbejdssted eller flere samtidige arbejdssteder, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, såfremt den skattepligtige har haft 2 eller flere arbejdssteder uden for sin bopæl eller dennes umiddelbare nærhed."

Da arbejdsstedet i Polen havde antaget karakter af at være fast, fandtes klageren ikke at have haft skiftende arbejdssteder, hvorfor den udbetalte befordringsgodtgørelse var skattepligtig. De påklagede ansættelser blev stadfæstet.

Befordringsfradrag

Det var oplyst, at klageren ved befordring mellem Danmark og Polen havde kørt i en bil af mærket Citroën, der var indregistreret i Polen i firmaets navn.

Klagerens revisor havde anført, at klagerens lejlighed i Polen blot var et midlertidigt opholdssted for klageren, som kun opholdt sig der efter behov. Hvad angik spørgsmålet om, hvorvidt kørslen var foregået i den polsk registrerede bil, der tilhørte virksomheden i Polen eller i klagerens dansk registrerede bil, havde revisoren henvist til klagerens kørselsregnskab.

Klageren havde ved indkomstopgørelserne for indkomstårene 1992 og 1993 ikke selvangivet fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 B, da han havde modtaget kørselsgodtgørelse.

Hvad angik indkomståret 1994 havde klageren selvangivet fradrag for befordring med 63.051 kr. opgjort efter principperne for skattefri godtgørelse. Klageren havde i 1994 kørt knap 50.000 km til skiftende arbejdssteder.

De stedlige skattemyndigheder havde ikke godkendt det selvangivne befordringsfradrag under henvisning til, at der for indkomståret 1994 alene kunne godkendes fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C. Skatteankenævnet havde herefter godkendt fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C med 18.283 kr.

Landsskatteretten udtalte

Da klageren ikke havde haft skiftende arbejdssteder, var han for indkomstårene 1992 og 1993 ikke berettiget til fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 B.

Dagældende bestemmelse i ligningslovens § 9 C, stk. 4, havde følgende ordlyd

"Anvender den skattepligtige egen bil til befordringen, og overstiger den daglige befordring 54 km, kan fradrag for befordring udover 20 km pr. arbejdsdag foretages med den kilometertakst, Ligningsrådet fastsætter for 1994. Dette gælder dog kun, såfremt offentlig befordring ikke kan anvendes".

Efter praksis skulle egen bil også forstås som en bil, der var stillet til rådighed af arbejdsgiveren, samt ægtefælles eller samlevers bil, når der var tale om fælles økonomi.

Efter praksis skulle skatteyderen dokumentere eller sandsynliggøre, at egen bil faktisk blev anvendt. Dette kunne eksempelvis ske ved fremlæggelse af et fyldestgørende kørselsregnskab, brændstofkvitteringer, registreringsattest, forsikringsbevis m.v.

Da klageren ikke havde godtgjort, at han havde benyttet egen bil, var han ikke berettiget til fradrag for befordring efter særreglen i ligningslovens § 9 C, stk. 4, men alene efter normalreglen i ligningslovens § 9 C, stk. 1 - 3. De påklagede ansættelser blev stadfæstet på dette punkt.

Hvad angik ansættelsen af fradrag for befordring for indkomståret 1994 var klageren alene berettiget til fradrag efter ligningslovens § 9 C. Da der ikke i sagens oplysninger var grundlag for at godkende fradrag for kørsel ud over den kørsel, der var lagt til grund ved ansættelsen, blev den påklagede ansættelse stadfæstet.

Eksportmedarbejderfradrag

Klageren havde ved indkomstopgørelsen for indkomstårene 1993 og 1994 foretaget fradrag efter reglerne for eksportmedarbejdere i ligningslovens § 9 E med henholdsvis 37.940 kr. og 32.760 kr.

Skatteankenævnet havde ikke godkendt det selvangivne fradrag og havde i den forbindelse anført, at klagerens arbejde havde bestået af konsulentarbejde i forbindelse med produktionsstyring af en konfektionsfabrik i Polen. Aftalen mellem det danske selskab og det polske selskab havde vedrørt levering af tjenesteydelser og ikke herudover et egentligt salg af varer. Klageren havde således ikke været eksportmedarbejder.

Skatteankenævnet havde derfor under henvisning til Told- og Skattestyrelsens ligningsvejledning for 1992, afsnit D.B 2.2 og 1993 samt TfS. 1992.97 og 1993.351 ikke anset klageren for omfattet af reglerne om eksportmedarbejderfradrag, da der havde været tale om levering af tjenesteydelser og ikke salg af varer.

Landsskatteretten udtalte

Efter ligningslovens § 9 E, stk. 1, kunne eksportmedarbejdere, der i indkomståret havde haft 2 måneders uafbrudt ophold i udlandet eller i løbet af indkomståret samlet havde haft ophold i udlandet mindst 100 dage, berettiget til at foretage fradrag for merudgifter i forbindelse med rejser og ophold i udlandet uden dokumentation af udgifterne.

Som eksportmedarbejdere ansås, jf. bestemmelsens stk. 2, lønmodtagere, der for en dansk arbejdsgiver udførte arbejde i udlandet med sigt på at opnå salg af arbejdsgiverens varer og tjenesteydelser eller at opfylde sådanne aftaler.

Udlandsfradraget dækkede alle udgifter i forbindelse med arbejdet i udlandet bortset fra udgifter til fortæring og logi samt fagligt kontingent, arbejdsløshedsforsikring og befordringen mellem bopælen i Danmark og arbejdsstedet i udlandet.

Bygningshåndværkere kunne efter praksis være berettiget til standardfradraget, såfremt arbejdet var udført i forbindelse med salg af varer, der også kunne være opførelse af en bygning for arbejdsgiverens regning. Efter praksis var arbejde, som alene vedrørte opfyldelse af tjenesteydelser, eksempelvis arbejdsudleje, entrepriser/reparationsarbejder, hvor aftalen udelukkende eller hovedsageligt bestod i levering af arbejdskraft, ikke omfattet af eksportmedarbejderdefinitionen.

Landsskatteretten fandt, at klageren herefter ikke var berettiget til eksportmedarbejderfradrag, da arbejdet ikke havde været udført i forbindelse med salg af varer.

Rejse- og befordringsgodtgørelse udbetalt til en ansat i et konfektionsfirma i forbindelse med konsulentarbejde i Polen i 1992 og 1993 ansås for skattepligtig henset til, at udstationeringsstedet havde antaget karakter af fast arbejdssted. Der blev i stedet godkendt fradrag for udgifter til ophold og fortæring. Der kunne ikke indrømmes befordringsfradrag eller eksportmedarbejderfradrag vedrørende arbejdet i Polen.