Ikke betalte renteudgifter

Ikke betalte renteudgifter

tidspunkt for fradrag, selskab med tvungen periodisering

Reference

LL § 5, stk. 4 og § 5, stk. 7 og § 5, stk. 1.

A A/S klagede for skatteåret 1994/95 over, at told- og skatteregionen ikke havde godkendt fradrag for renteudgifter vedrørende kassekredit, 1.428.142 kr., med henvisning til, at disse vedrørte skatteåret 1993/94.

Det fremgik af sagens oplysninger, at selskabet indtil den 7. august 1992 havde en løbende kassekredit hos B Bank.

Der var i sagen fremlagt kontoudtog vedrørende den omhandlede kassekredit for perioden fra den 30. april 1990 til den 7. august 1992, hvor kontoen blev ophævet. Ifølge disse kontoudtog udgjorde saldoen på kontoen pr. 30. april 1990, pr. 30. april 1991 og pr. 30. april 1992 henholdsvis -5.894.283,74 kr. og -8.057.729 og -17.632.567,54 kr. Det fremgik bl.a. videre heraf, at der oprindeligt var aftalt et maksimum på 3 mio.kr. Af kontoudtog pr. 1/6 1990 fremgik et bevilget overtræk på 2,9 mio.kr. og at saldoen på dette tidspunkt udgjorde -6.042.587,21 kr. Af kontoudtog udskrevet 4/10 1991 fremgik, at det bevilgede overtræk blev forhøjet til 7 mio. kr., og at saldoen på dette tidspunkt udgjorde -10.119.357,80 kr. På det efterfølgende kontoudtog udskrevet den 5/11 1991 fremgik intet bevilget overtræk, men alene, at kredittens maksimum stadig udgjorde 3 mio.kr. Dette maksimum blev på det efterfølgende kontoudtog, udskrevet pr. 5/12 1991, forhøjet til 19.955.000 kr.

Af skrivelse fra banken tilsendt selskabets revisor dateret 11. marts 1997 fremgik følgende

".....

En gennemgang af det omhandlede engagement har fastslået, at bevillingen til selskabet, udstedt i oktober 1991, drejede sig om at fastsætte engagementet frem til 31.12.1991.

Engagementets limit blev således fastsat på grundlag af de aktuelle/bestående træk samt et beløb til et yderligere skønnet likviditetsbehov på max. tkr. 350.000,- indtil 31.12.1991.

Anførte udløbstid var fastsat i forventning om, at selskabets ejendom/grunde ville være afhændet forinden til nedbringelse af bankens tilgodehavende.

Af beslutningsgrundlaget for omtalte bevilling fremgår bl.a., at en intern udarbejdet rapport om selskabets økonomiske situation fastslog, at udvidelsen af maksimum på kassekreditten ikke var begrundet i selskabets betalingsevne eller soliditet. Der var således ikke tale om, at banken betragtede sig som fyldestgjort for bl.a. tidligere tilskrevne renter.

Det fremgår tillige af den omtalte rapport ovenfor, at der ikke var indtægter i virksomheden til betaling af renter til banken på dette tidspunkt.

Samme bevilling omfattede derfor tillige fortsat henstand med hensyn til betaling af renter frem til 15.03.1992

...."

Videre fremgik følgende af skrivelse af 9. oktober 1997 fra banken til selskabets revisor

"...

På given foranledning bekræftes herved, at renteberegningen af bankens engagement med selskabet blev stillet i bero pr. 20.09.1991 og at kravet først blev gjort gældende overfor selskabet ved opgørelse i november 1992.

...."

Af årsberetningen i årsregnskabet for 1992/93 for A A/S fremgik, at selskabet tidligere hed C A/S. I forbindelse med salg af selskabets hidtidige aktiviteter blev aktiekapitalen pr. 31. december 1992 solgt til D ApS. Selskabet skiftede herefter navn til det nuværende A A/S, idet dette overtog produktions-og salgsaktiviteter indenfor specialmaskiner til planteskoler o.lign. Videre fremgik, at selskabets regnskabsår var omlagt, og at årsregnskabet for 1992/93 vedrørte perioden 1. maj 1992 til 30. september 1993.

Det fremgik af selskabets årsregnskab for 1991/92 (skatteåret 1993/94), at dets skattepligtige indkomst var opgjort til -3.290.423 kr. Videre fremgik det, at selskabet havde tabt sin aktiekapital og derfor var omfattet af aktieselskabslovens § 69 a.

Af selskabets årsregnskab for 1992/93 (skatteåret 1994/95) fremgik, at dets skattepligtige indkomst udgjorde -2.383.324 kr. Selskabets aktiver var opgjort til 16.046.128 kr. heraf anlægsaktiver 6.319.962 kr. og omsætningsaktiver 9.726.166 kr. Selskabets egenkapital var negativ.

Selskabet havde ved indkomstopgørelsen for skatteåret 1994/95 (dækkende regnskabsperioden 1. maj 1992 - 30. september 1993) fratrukket renteudgifter vedrørende den omhandlede kassekredit for perioden 20. september 1991 til 30. april 1992 med 1.428.142 kr.), idet disse efter selskabets opfattelse i medfør af ligningslovens § 5, stk. 7, først kunne anses for fradragsberettigede i skatteåret 1994/95, da renteudgifter for tidligere år ikke var betalt.

Den stedlige told- og skatteregion havde ikke godkendt fradrag for nævnte renteudgifter for perioden 20. september 1991 til 30. april 1992 i skatteåret 1994/95 under henvisning til, at disse i medfør af ligningslovens § 5, stk. 4, jf. stk. 5, vedrørte skatteåret 1993/94.

Skatteregionen havde som begrundelse herfor anført, at ligningslovens § 5, stk. 4, sammenholdt med stk. 5, bestemte, at selskaber skulle fordele renteudgifter og -indtægter over den periode, som renteudgiften m.v. vedrørte (tvungen periodisering). Da renter efter deres natur påløb dag for dag, var det regionens opfattelse, at samtlige påløbne renter frem til regnskabsårets afslutning pr. 30. april skulle medregnes ved indkomstopgørelsen for regnskabsåret 1991/92 (skatteåret 1993/94).

Det var endvidere regionens opfattelse, at ligningslovens § 5, stk. 7, ikke fandt anvendelse for så vidt angik renter, der efter bestemmelsen i ligningslovens § 5, stk. 4, skulle periodiseres. Ligningslovens § 5, stk. 7, fandt alene anvendelse på renter, der var omfattet af ligningslovens § 5, stk. 1, hvilken bestemmelse efter ordlyden ikke omfattede renter, der skulle periodiseres efter stk. 4.

Det var endelig regionens opfattelse, at forhøjelse af kassekredittens maksimum i efteråret 1991 omfattede de aktuelle/bestående træk på kreditten - herunder de indtil 20. september 1991 tilskrevne rentebeløb, hvorefter disse var anset for betalte. Det var videre bemærket, at forhøjelsen af kassekredittens maksimum endvidere gav selskabet mulighed for yderligere træk på kreditten på 350.000 kr.

Selskabets revisor nedlagde over for Landsskatteretten påstand om, at selskabet var berettiget til ved opgørelse af den skattepligtige indkomst for skatteåret 1994/95 at fratrække det omhandlede rentebeløb på 1.428.142 kr. i overensstemmelse med det selvangivne.

Det var til støtte herfor anført, at ligningslovens § 5, stk. 7, tillige fandt anvendelse på renter, der skulle periodiseres efter § 5, stk. 4. Det var i forbindelse hermed anført, at man var enig i, at selskabet som udgangspunkt skulle periodisere renteudgifter i henhold til ligningslovens § 5, stk. 4, samt at selskabet pr. 30. april 1992 ikke havde foretaget en sådan periodisering. Der var efter repræsentantens opfattelse ingen holdepunkter for at antage, at anvendelse af reglen i § 5, stk. 7, var begrænset til renter omfattet af ligningslovens § 5, stk. 1. Såfremt dette var tilfældet ville et selskab i en årrække kunne fratrække renter, uanset om disse var betalt. Det var således repræsentantens opfattelse, at selskabet i skatteåret 1993/94 i medfør af ligningslovens § 5, stk. 7, overhovedet ikke havde ret til at periodisere renteudgifter efter bestemmelsen i ligningslovens § 5, stk. 4.

Det var videre anført, at da der ved udløbet af skatteåret 1993/94 (regnskabsperioden 1. maj 1991 til 30. april 1992) forelå ubetalte renteudgifter vedrørende skatteåret 1992/93 (regnskabsperioden 1. maj 1990 til 30. april 1991) blev fradragsretten i medfør af ligningslovens § 5, stk. 7, udskudt til skatteåret 1994/95 (regnskabsperioden 1. maj 1992 til 30. september 1993). Til støtte for at der forelå betalte renter var anført, at det af ligningslovens § 5, stk. 7, fremgik, at tilskrivning af renter på en konto ansås for betaling, hvis tilskrivningen ikke oversteg det aftalte maksimum. Det var utvivlsomt, at rentetilskrivninger i skatteåret 1992/93 skete til en konto, som i forvejen var overtrukket. Det var videre repræsentantens opfattelse, at den ultimo 1991 foretagne forhøjelse af kassekredittens maksimum ikke kunne anses for betaling af renterne. Det var i denne forbindelse anført, at det af ligningsvejledningens afsnit A.E.1.1.2 fremgik, at

"såfremt efterfølgende udvidelse af kreditten alene tilsigter at skabe dækning for pengeinstituttets rentedebitering og således ikke er udtryk for en reel udvidelse af kreditten, antages egentlig betaling dog ikke at foreligge. Det må bero på en konkret vurdering af årets samlede bevægelser på kassekreditten, om der er renter i restance fra et tidligere indkomstår."

Ligningslovens formulering måtte forstås således, at det var det reelle og ikke det formelle, der skulle lægges vægt på - altså om banken reelt blev dækket ind for renterestancen. Efter repræsentantens opfattelse efterlod bankens redegørelser ingen tvivl om, at denne ikke havde anset sig som dækket vedrørende renterestancen, uanset den formelle udvidelse af kassekredittens maksimum. Det forhold at banken samtidig indstillede rentetilskrivningen var en yderligere understregning af, at der ikke forelå en egentlig betaling af renterestancerne.

Selskabets revisor havde endelig anført, at renteberegningen af banken blev stillet i bero med virkning fra den 20. september 1991, jf. skrivelsen fra banken. Rentekravet blev først gjort gældende ved opgørelse af kontoen i november 1992. Der eksisterede således reelt ikke nogen aftale mellem banken og selskabet om forrentning i denne periode. Da der pr. 30. april 1992 således ikke forelå nogen renteaftale, havde selskabet ingen pligt/ret til at foretage periodisering efter ligningslovens § 5, stk. 4 og 5. Renteudgiften var derfor fradragsberettiget på betalingstidspunktet i november 1992 (skatteåret 1994/95).

Sagen havde under Landsskatterettens behandling været oversendt til told- og skatteregionen, der udtalte

"Det forhold, at en bank stiller en rentetilskrivning på en konto i bero betyder ikke, at der ikke eksisterer et retligt krav på at udrede renterne for debitor, hvilket jo også bekræftes ved, at kravet gøres gældende på et senere tidspunkt.

Vi må derfor gøre gældende, at der ud fra bankens brev af 20. februar 1998 ikke kan udledes, at der ikke reelt har været nogen aftale om rente mellem selskabet og banken i perioden fra september 1991 til november 1992, således som det er påstået fra revisors side.

Årsagen til, at banken stiller rentetilskrivningen i bero skal formentlig ses i sammenhæng med banklovgivningens bestemmelser om, at et pengeinstitut ikke må indtægtsføre (tilskrive renter), hvis der er en latent risiko for, at fordringen ikke kan inddrives.

Det betyder dog ikke, at banken ikke har et retligt krav på betaling af renterne, og at der ikke eksisterer en retsforpligtelse for debitor til at udrede renterne i forhold til den eksisterende indgåede låneaftale.

Det må derfor fastholdes, at selskabet på dette grundlag har pligt til at foretage renteperiodisering pr. 30. april 1992 i henhold til ligningslovens § 5, stk. 4 og 5.

Vi skal derfor indstille ansættelsen for skatteåret 1994/95 til stadfæstelse."

Selskabets revisor havde hertil anført, at selv om banken ikke havde fraskrevet sig retten til senere at kræve rente, fastholdt han, at renteaftalen måtte anses for suspenderet, og at selskabet dermed ikke havde ret/pligt til at periodisere. Selskabet kendte end ikke rentefoden, hvorfor periodisering også af denne grund ikke var mulig. Det var videre anført, at regionens antagelse om, at der var overensstemmelse mellem at indtægtsføre og at tilskrive rente, ikke var korrekt. Der var intet til hinder for, at banken ophørte med at tilskrive beløbet på kundens konto. Det tilskrevne beløb (som ikke skulle indtægtsføres) kunne blot hensættes på en modkonto i bankens bogholderi. Til anskueliggørelse heraf havde revisoren henvist til den kommenterede bank- og sparekasselov, side 249, hvor det var anført, at "renten skal indtægtsføres eller udgiftsføres, uanset om der sker rentetilskrivning på de enkelte konti". Der kunne som anført ske indtægtsføring uden at der skete tilskrivning, hvorfor det modsatte naturligvis også kunne lade sig gøre.

Told- og skatteregionen havde videre i en til sagen afgiven udtalelse, som var tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen, anført, at bestemmelsen i ligningslovens § 5, stk. 7, ikke kunne finde anvendelse for skattepligtige, der skulle foretage renteperiodisering efter ligningslovens § 5, stk. 4. Man havde herved henvist til, at bestemmelsen i ligningslovens § 5, stk. 7, alene henviste til stk. 1 - og ikke til stk. 4 - samt at formuleringen i stk. 4 medførte, at periodisering af renteindtægter og- udgifter var obligatorisk for de selskaber m.v., der var omfattet af bestemmelsen, hvilket også fulgte af punkt 8.1.4. i cirkulæret til ligningsloven. Det var videre anført, at det fremgik af bemærkningerne til lovforslaget, at bestemmelsen pålagde de omfattede selskaber m.v. at foretage periodisering. Det var endelig anført, at det forhold, at kassekredittens maksimum blev udvidet til 19.950.000 kr. ikke kunne sidestilles med egentlig betaling af de tilskrevne renter.

Landsskatteretten udtalte

Det fremgik af ligningslovens § 5, stk. 4, jf. stk. 5, at de heri opregnede skattepligtige skulle fordele fradraget for de i stk. 1 nævnte renteudgifter over den periode, renteudgiften mv. vedrørte. Landsskatteretten bemærkede, at det klagende selskab herefter som udgangspunkt skulle foretage periodisering af renteudgifter efter et påløbsprincip i henhold til den nævnte bestemmelse.

Det fremgik videre af ligningslovens § 5, stk. 7, at såfremt renteudgifter mv. for tidligere indkomstår i samme gældsforhold ikke var betalt inden udgangen af indkomståret, kunne de i § 5, stk. 1, nævnte renteudgifter først fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori betaling skete. På grundlag af bestemmelsens ordlyd samt bemærkningerne til lovforslaget, hvorved denne blev indført, jf. bl.a. FT 1983/84 (2. samling) A sp. 2684, gengivet i punkt 8.1.5. i cirkulære nr. 96 af 22. juni 1993 til ligningsloven, fandt Landsskatteretten, at den herved hjemlede udskydelse af fradragstidspunktet til betalingstidspunktet som udgangspunkt også fandt anvendelse for renteudgifter omfattet af ligningslovens § 5, stk. 4, jf. stk. 5. Selskabet måtte derfor være berettiget til at anvende ligningslovens § 5, stk. 7, såfremt de heri angivne betingelser kunne anses for opfyldt.

Landsskatteretten bemærkede herefter, at det måtte lægges til grund, at der mellem selskabet og banken i oktober 1991 blev indgået en aftale om, at kassekredittens maksimum blev udvidet til 19.950.000 kr. Videre bemærkedes, at saldoen på kassekreditten indtil dette tidspunkt stedse havde oversteget det tidligere aftalte maksimum samt bevilget overtræk. Henset til de af banken henholdsvis den 11. marts 1997 og 9. oktober 1997 afgivne erklæringer fandt Landsskatteretten, at det måtte lægges til grund, at den foretagne udvidelse af kreditten alene havde til formål at sikre bankens rentetilgodehavende.

Det var herved tillige tillagt vægt, at det af de fremlagte kontoudtog fremgik, at hævninger på kontoen efterfølgende udelukkende var foretaget af banken. Forholdet var derfor omfattet af cirkulære nr. 96 af 22. juni 1993, punkt 8.1.6., litra e, hvorefter egentlig betaling ikke forelå ved den skete kreditudvidelse, hvilket var tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.

Efter de foreliggende oplysninger om selskabets økonomiske forhold fandt Landsskatteretten herefter, at tidspunktet for fradrag for de i sagen omhandlede renteudgifter i medfør af ligningslovens § 5, stk. 7, var udskudt til indkomstår, hvori betaling skete. Da det videre kunne lægges til grund, at selskabet ophævede kassekreditten den 7. august 1992 var det herefter berettiget til fradrag for renteudgifterne i skatteåret 1994/95.

Ansættelsen blev nedsat.

Reglen i LL § 5, stk. 7 - såfremt renter for tidligere indkomstår i samme gældsforhold ikke er betalt inden udgangen af indkomståret, kan de i LL § 5, stk. 1, nævnte renteudgifter først fradrages i det indkomstår, hvori betaling finder sted - fandt også anvendelse på et selskabs renteudgifter omfattet af LL § 5, stk. 4, jf. stk. 5.