Aktieafgift og aktieombytning

Aktieafgift og aktieombytning

maskeret udbytte

Reference

LL § 16 A

Aktieafgiftslovens § 5, stk. 4

A klagede for indkomståret 1996 over, at den stedlige skatteforvaltning havde anset holdingselskabet B A/S's betaling af aktieafgift ved aktieombytning for maskeret udlodning til hovedaktionær.

Det fremgik af sagen, at A, dennes ægtefælle, samt deres to sønner alle var aktionærer i B ApS. Anpartskapitalen på nom. 3.500.000 kr. var fordelt således

A aktier: Klageren, 150.000 kr., ægtefællen 150.000 kr., dvs. i alt A-aktier 300.000 kr.

B-aktier: Klageren, 443.200 kr., ægtefællen 6.800 kr., de to sønner 1.375.000 kr. hver,

dvs. i alt aktier 3.200.000 kr.

Selskabet var stiftet 24.12.1995 ved indskud af aktierne i C A/S efter reglerne om skattefri aktieombytning jf. aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1 og 2.

Selve aktieombytningen ved familiens indskud af aktierne i det nye selskab udløste aktieafgift efter aktieafgiftlovens § 1.

Ifølge overdragelsesaftalen, benævnt aftale om aktieombytning, pkt. 3 fremgik det, at det modtagende selskab afholdt aktieafgiften. I januar 1996 indbetalte B ApS aktieafgiften vedrørende aktieombytningen på i alt 263.375 kr. til Told- og Skatteregionen.

Skatteforvaltningen havde anset selskabets betaling af aktieafgiften for maskeret udlodning til klageren efter ligningslovens § 16 A.

Forvaltningen havde anført, at aktieafgiftslovens § 5, alene indeholdt betalingsregler, der som udgangspunkt havde, at det var sælgeren - eller den der agerede på sælgerens vegne - der skulle indbetale afgiften. Til hovedreglen knyttede sig en solidarisk hæftelse efter lovens § 5, stk. 4.

Indbetalingsreglerne knyttede sig til afgiften, som den var defineret i lovens § 1. Efter denne var det aftalen om overdragelse, der udløste afgiften.

Det var af skatteforvaltningen lagt til grund, at afgiften måtte anses for at påhvile ejeren af aktierne på overdragelsestidspunktet, d.v.s. sælgeren. Synspunktet harmonerede med, at en dansk køber ikke skulle betale afgift ved køb af aktier fra en udlænding jf. lovens § 4 stk. 1 nr. 5.

Myndighederne havde derfor anset betaling af aktieafgift for maskeret udlodning til de tidligere aktionærer i C A/S jf. Ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Told- og Skattestyrelsen havde under sagens behandling udtalt, at det af salgs- og købsnotaer fra diverse banker fremgik, at det var sælgeren der afregnede og betalte aktieafgiften. På den baggrund havde Told- og Skattestyrelsen anført, at det måtte være sædvanligt, at sælgeren afregnede aktieafgiften, og at der i aktieafgiftsloven blev peget på sælgeren som den afgiftspligtige. Told- og Skattestyrelsen havde derfor fundet det naturligt at anse et holdingselskabs afholdelse af aktieafgiften for fuldt ud at være maskeret udbytte jf. ligningslovens § 16 A.

Klagerens repræsentant havde nedlagt påstand om nedsættelse af aktieindkomsten med 44.638 kr. Til støtte herfor havde han anført, at aktieafgiftslovens § 5 indeholdt regler om hvem af parterne der skulle indbetale afgiften. Det fremgik af § 5, stk. 1, at såfremt ingen af parterne i en overdragelse var fondshandler indbetaltes afgiften af overdrageren. Aktieafgiftslovens § 5, stk. 1, var en regel, der udelukkende pålagde overdrageren i en aktiehandel at indbetale den ved handlen udløste aktieafgift til det offentlige. § 5, stk. 1, regulerede ikke hvem af parterne i en aktieoverdragelse, der skulle bære aktieafgiften.

Da aktieafgiftsloven ikke indeholdt regler om hvem af parterne i en aktieoverdragelse, der skulle bære aktieafgiften, havde man i bemærkningerne til loven fremhævet, at "parterne er frit stillet med hensyn til den indbyrdes fordeling af afgiften".

Dette var i overensstemmelse med den praksis, der var gældende efter den hidtidige børsstempellov, jf. f.eks Ulf Landerslevs kommentarer i stempelloven, 1974 p. 138, hvor det anførtes, at "det frit kan aftales, hvorledes afgiften fordeles mellem parterne. Det normale er, at hver af parterne betaler halvdelen". Det samme fremgik af en skrivelse fra erhvervenes skattesekretariat af 4.7.1987 til skatteministeren vedrørende det fremlagte lovforslag til aktieafgiftsloven.

Det af myndighederne fremførte synspunkt om, at § 5 alene relaterede sig til indbetalingen og ikke betalingspligten, gav ingen mening, henset til lovens opbygning. Den naturlige sproglige fortolkning af bemærkningerne til loven måtte være, at det var op til parterne i overdragelsen selv at bestemme, hvorledes udgiften skulle fordeles imellem parterne.

Det fremgik ligeledes af kommentaren i Karnov p. 5076 note 12, hvor det fremgik, at parterne var frit stillet med hensyn til fordelingen af afgiften.

Det samme fremgik af den af Told- og Skattestyrelsen udgivne vejledning om aktieafgift fra december 1996.

Repræsentanten havde endvidere henvist til Werlauf's "Selskabsretlige dokumenter", 1996 p. 403, hvor det af kontraktens § 15 fremgik, at afgiften blev erlagt af parterne med halvdelen hver. Det fremgik af Landsretssagfører Stakemanns artikel i UfR 1990 B s. 465, at afgiften normalt påhvilede køberen af et skuffeselskab.

Det var endvidere forudsætningsvis antaget i ligningsvejledningen 1996 S.G.2.4.7., at køberen af aktierne kunne afholde udgiften, idet det anførtes, at anskaffelsessummen for aktier blev opgjort som købesummen med tillæg af udgift til aktieafgift.

Repræsentanten havde videre henvist til Ligningsrådets bindende forhåndsbesked offentliggjort i TfS 1990.252, hvor ligningsrådet ved opgørelsen af avance forudsatte, at man i salgssummen fratrak sædvanlig andel af børsstempelafgiften (halvdelen af 15.000 kr.) svarende til 7.500 kr. Det var i den forbindelse bemærket, at den nuværende aktieafgiftslovs § 5 var en videreførelse af den gamle børsstempellovs § 6 og § 8 jf. bemærkningerne til aktieafgiftsloven, FT 1986-87 A spalte 2927.

Det måtte således konkluderes, at både Ligningsvejledningen og Ligningsrådet tidligere havde anerkendt, at aktieafgiften kunne afholdes af andre end overdrageren i en aktiehandel. Dette synspunkt understøttedes endvidere af de ovennævnte litteraturhenvisninger.

Repræsentanten havde sammenlignet problemstillingen med den for overdragelse af fast ejendom fasttømrede praksis, hvoraf det fremgik, at der var en geografisk forskellighed i fordelingen af omkostninger i forbindelse med en overdragelse af fast ejendom. Han pointerede, at der ikke var tale om en sådan fasttømret praksis på dette område.

Der var tale om et forhandlingspunkt i den samlede aftale, som var underlagt de samme principper om aftalefrihed som på alle andre punkter. Han erklærede sig for så vidt enig i, at såfremt selskabet afholdt udgifter, der retteligt påhvilede overdrageren, så var der tale om maskeret udlodning efter ligningslovens § 16 A.

Repræsentanten havde oplyst, at aktieombytningen var sket for at lette et foranstående generationsskifte, og at ombytningskursen blev fastsat ud fra selskabets skattekurs, der indtil videre ikke var anfægtet af myndighederne.

Vedrørende myndighedernes opfattelse af, at deres synspunkt støttedes af ordlyden i aktieafgiftslovens § 4, stk. 1, nr. 5, havde repræsentanten gjort gældende at § 4, stk. 1, nr. 5, blev indført og ændret som følge af den oprindelige retstilling frygtedes at være i strid med EØF-traktatens regler om fri udveksling af tjenesteydelser. Det var på den baggrund indlysende, at udformningen af § 4, stk. 1, nr. 5, ikke kunne anvendes som et argument for, at aktieafgift efter aktieafgiftslovens påhvilede overdrageren.

Repræsentanten havde i den forbindelse henvist til Vestre Landsretsdom af 5. december 1997, TfS 1998.87, hvoraf det fremgik, at tilbudsgiverne ville bære samtlige offentlige afgifter i tilfælde af accept.

Til Told- og Skattestyrelsens udtalelse havde repræsentanten bemærket, at de af Told- og Skattestyrelsen fremsendte fondsnotaer ikke kunne anvendes som argumentation, idet Pengeinstitutter optrådte som professionel formidler, hvorfor det var naturligt at pålægge kunden at afholde aktieafgiften, da det var kundens interesse pengeinstituttet varetog. Såfremt pengeinstituttet solgte til kunden, var pengeinstituttet fritaget for afgift, hvor kunden ikke skulle belastes af afgiften.

Han havde videre påpeget, at det af Told- og Skattestyrelsens egne anvisninger om aktieafgift fremgik, at "parterne er frit stillet med hensyn til den indbyrdes fordeling af afgiften", jf. Told- og Skattestyrelsens vejledning om aktieafgift fra december 1996. Denne udtalelse måtte være bindende for myndighederne, eftersom de afgiftspligtige måtte have en berettiget forventning om at fordelingen af afgiften stod dem frit for.

Repræsentanten havde tilføjet, at der efter hans opfattelse ikke fandtes en sådan fast praksis for fordeling af aktieafgiften mellem ligeværdige og uafhængige parter, at en sådan kunne lægges til grund ved fordelingen af aktieafgiften ved handel mellem interesseforbundne parter.

Det var af repræsentanten endelig gjort gældende, at en ændring af den af parterne aftale fordeling af afgiften måtte forudsætte en klar hjemmel i lovgivningen. Da aktieafgiftsloven lod det være op til parterne selv at fordele afgiften, var der ikke den fornødne lovhjemmel.

Han havde tillige henvist til Højesterets dom i TfS 1998.199 og bemærkningerne til lov nr. 432 af 26.6.1998 vedrørende fastsættelse af armslængde-princippet og værn mod tynd kapitalisering, hvor skatteministeren udtalte, at der kunne være tvivl om, hvorvidt der var fornøden lovhjemmel til at korrigere priser og vilkår ved samhandel mellem blandt andet en aktionær og dennes selskab.

Landsskatteretten udtalte

Ved salg eller bytte af danske eller udenlandske aktier skulle der betales afgift til staten jf. aktieafgiftslovens § 1, stk. 1. Det fremgik endvidere af § 5, stk. 1, i kapitel 2 vedrørende betaling af afgift, at hvis ingen af parterne var fondshandler, betaltes afgiften af overdrageren. Ved bytte indbetalte hver af parterne afgift af de aktier, der var overdraget af den pågældende jf. § 5, stk. 2. Det fremgik af bemærkningerne til lovens § 5, at parterne var frit stillet med hensyn til den indbyrdes fordeling af afgiften. Under hensyn hertil bemærkede Landsskatteretten, at indbetaling af aktieafgift som udgangspunkt påhvilede overdrageren, men at det hermed ikke var tiltænkt at begrænse aftalefriheden parterne imellem jf. bemærkningerne i forarbejderne til lovens § 5.

Et selskab og dets aktionærer kunne, som selvstændige retssubjekter, drive samhandel med hinanden eller i øvrigt indbyrdes indgå aftaler med skattemæssigt bindende virkning. Da dispositionerne foretoges mellem interesseforbundne parter krævedes det efter praksis, at aftalen var indgået på almindelige forretningsmæssige vilkår.

På baggrund af det anførte måtte det i forbindelse med den tidligere gældende børsstempellov anses som værende normalt, at parterne fordelte afgiften ligeligt. Der var hverken efter det af myndighederne eller af klagerens repræsentant anførte dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort en anden sædvane omkring fordeling af aktieafgift, ved overdragelse mellem uafhængige parter.

Efter § 5, stk. 4, hæftede den af parterne, som ikke skulle indbetale afgiften også for afgiftens betaling. Henset til denne solidariske hæftelse, fandt retten at måtte lægge til grund, at aktieafgiften mellem ligeværdige og uafhængige parter som udgangspunkt måtte anses at påhvile begge parter.

Efter bestemmelsen i ligningslovens § 16 A ansås alt hvad der af selskabet blev udloddet til aktionærerne for skattepligtigt udbytte, uanset under hvilken betegnelse eller under hvilken form udlodningen fandt sted. Skattepligten omfattede derfor både det almindelige deklarerede udbytte og mere atypiske vederlagsfri fordele, maskeret udbytte.

Da Landsskatteretten ikke fandt det godtgjort, at holdingselskabets afholdelse af hele aktieafgiften måtte anses for påtaget som led i en normal og forretningsmæssig velbegrundet aftale, men derimod måtte anses for en vilkårlig foretaget disposition i hovedaktionærens interesse, på trods af den solidariske hæftelse, blev den påklagede forhøjelse nedsat med 22.319 kr. til 22.319 kr.

Hele aktieafgiften efter aktieafgiftslovens § 1 ved skattefri aktieombytning efter ABL § 13, stk 1 og 2, blev i overensstemmelse med overdragelsesaftalen afholdt af det modtagende selskab. Skattemyndighederne havde anset hele aktieafgiften for maskeret udlodning, jf. LL § 16 A. Henset til aftalefriheden vedrørende fordeling af aktieafgiften, at der ikke var påvist en anden sædvane end efter den tidligere gældende børsstempellov, samt at parterne efter aktieafgiftslovens § 5, stk. 4, hæfter solidarisk for afgiftens betaling, ansås alene selskabets betaling af halvdelen af aktieafgiften som maskeret udlodning. Den påklagede forhøjelse blev nedsat i overensstemmelse hermed.