Momsgrundlag

§ 3. Der ydes kun støtte til de produkter, som opfylder de til enhver tid gældende bestemmelser om konsummælksprodukter og ost mv.

Stk. 2. Den maksimale pris inkl. moms og tilskud, der kan opkræves af eleverne pr. dag for konsummælks- og osteprodukter mv. fastsættes i bilag A.

§ 4. Støtten, der ydes i henhold til denne ordning, skal anvendes til nedsættelse af den pris, som eleverne betaler for de pågældende produkter. Dette skal fremgå af regnskabsmaterialet, som udarbejdes i forbindelse med anvendelsen af støtteordningen. Regnskabsmaterialet skal opbevares i mindst 5 år.

§ 5. Støtteberettigede ansøgere skal for at kunne opnå støtte efter ordningen registreres hos EF-direktoratet. Anmodning herom skal indsendes til direktoratet på en formular, der rekvireres hos denne.

Stk. 2. Såfremt støtten søges af leverandøren af de støtteberettigede produkter, skal denne inden registrering som støtteansøger, godkendes af Plantedirektoratet.

§ 6. Ansøgning om udbetaling af støtte skal indsendes til EF-direktoratet på en formular, der rekvireres hos dette.

(udhævning)"

I henhold til Rådsforordningen var ved bekendtgørelsens § 3, stk. 2, fastsat maksimumssalgspriser inklusive moms på de omhandlede produkter.

Af Vejledning nr. 3 af august 1996 havde EU-direktoratet oplyst følgende (i uddrag)

4. Støtteberettigede mængder

4.1. Der kan maksimalt ydes støtte til et kvantum mælk og mejeriprodukter svarende til 0,25 liter mælk pr. elev pr. undervisningsdag.

5. Støttesatser

5.4. Såfremt fællesskabsstøtten er højere end leverandørens salgspris inden fradrag af støtten, f.eks. fordi produkterne er indkøbt til en lavere pris end normalt, reduceres støtten således, at den ikke overstiger salgsprisen for det pågældende produkt.

6. Maksimumssalgspriser mv.

6.1. For at sikre, at støttebeløbet kommer eleven til gode, er der fastsat maksimumssalgspriser for de enkelte produktkategorier, jf. bilag 3. Disse priser må ikke overskrides.

7. Dokumentation

7.1 Støttemodtager skal opbevare kopi af støtteansøgninger samt de bilag, der danner grundlag herfor (herunder kvitterede fakturaer, hvoraf fremgår mængden og enhedsprisen for hvert af de leverede produkter).

Af foreningens salgsbeskrivelse fremgik bl.a.

"EU-tilskud

Der ydes kun EU-tilskud til én enhed pr. elev pr. undervisningsdag (er fratrukket i ovennævnte priser). Der ydes ikke EU-tilskud til økologisk skummetmælk, almindeligt skummet- og kærnemælk samt cacaoskummetmælk, som derfor kan bestilles uden begrænsninger - også af lærere."

Foreningen havde fremlagt et grundbilag vedrørende prisfastsættelsen for 1/4 liter mælk for 1. skolehalvår 1998 (august 1998 til 8. januar 1999).

I tilknytning til prisberegningen var det fra foreningen oplyst, at indkøb skete fra to leverandører, og ved fastsættelse af videresalgsprisen benyttedes denne "råpris" tillagt foreningens administrationsomkostninger ved skolemælksordningen. Omkostninger ved ordningen var kørsel og andre administrationsudgifter, herunder styring af giroopkrævning og indbetalinger fra elevernes forældre, samt udgifter til at "kølekæden" for mælken kunne fastholdes helt frem til elevens modtagelse af mælken. Foreningen leverede til formålet køletasker mv. til skolerne.

Bonusordning

Foreningen udbetalte årligt et bonusbeløb til de skoler, der var tilmeldt skolemælksordningen. Af salgsbeskrivelse til skolerne fremgik bl.a. følgende

"Bonus Dækning af skolens omkostninger ved skolemælk

Der udbetales 10 kr. pr. rettidigt tilmeldt elev pr. halvår. Pengene tilfalder skolen og kan anvendes til skolemælk på én eller anden måde. Såfremt skolen tilmelder sig senere end den officielle start, reduceres bonusbeløbet forholdsmæssigt".

Af tidligere beskrivelse af 14. marts 1996 fremgik

"...Pengene tilfalder skolen og skal anvendes til skolemælk på én eller anden måde. F.eks. til investeringer i eller drift af skoleboden".

I grundlaget for beregningen af det skyldige momsbeløb havde foreningen modregnet en post på 2.014.176 kr., under post for "bonus til skoler" for perioden 1993/94-1996/97.

Told- og skatteregionen havde ved afgørelse af 18. juni 1996 bemærket, at momsgrundlaget ikke kunne nedskrives med udbetalte bonusbeløb, da modtageren af bonusbeløbet (skolen) var en anden end køberen af mælken (forældrene). Regionen havde endvidere bemærket, at skolerne ikke var momsregistreret, og derfor ikke kunne afregne den modregnede moms.

Told- og Skattestyrelsen havde ved afgørelse af 13. oktober 1997 stadfæstet told- og skatteregionens afgørelse. Styrelsen havde henvist til momslovens § 27, stk. 1, hvorefter afgiftsgrundlaget ved levering af varer og tjenesteydelser var vederlaget. Styrelsen havde bemærket, at begrebet "vederlaget" ikke nærmere var defineret, hverken i lovtekst eller i bemærkninger til lovforslaget, men styrelsen havde henvist til 6. momsdirektiv, artikel 11 A, stk. 1, litra a, der i det hele dannede grundlag for momslovens § 27. Grundlaget var efter direktivet den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtog eller ville modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der var direkte forbundet med transaktionernes pris. Styrelsen havde herefter ikke fundet grundlag for at ændre praksis vedrørende fortolkningen, der bl.a. fulgte af Momsnævnets afgørelse offentliggjort som nr. 908/85 vedrørende mælketilskudsordningen. Styrelsen havde bemærket, at det ikke fandtes afgørende, at EU-kommissionen ikke modtog nogen modydelse til gengæld for tilskuddet, idet det var tilstrækkeligt, at EU-tilskuddet blev anvendt til at nedsætte den pris, som eleverne betalte for mælken. Tilskuddet udgjorde en direkte andel af betalingen for mejeriprodukterne til skolemælksordningen. Den direkte forbindelse mellem tilskud og pris kunne derfor forekomme, selv om den, der ydede tilskuddet, ikke selv købte de pågældende varer, jf. herved også Momsvejledningen 1997, side 157.

Styrelsen havde vedrørende den udbetalte årlige bonus til de skoler, der var tilmeldt skolemælksordningen, bemærket, at beløbet, der udgjorde 10 kr. pr. rettidigt tilmeldt elev skulle dække administration af ordningen, indkøb af eventuelle køleskabe, samt løn og håndteringsomkostninger. I henhold til momslovens § 27 kunne rabatter fradrages i momsgrundlaget på betingelse af, at der blev udstedt en kreditnota med angivelse af momsen. Styrelsen havde vedrørende omhandlede ordning fundet, at der ikke forelå en rabat eller bonus til skolerne eller aftagerne af mælken. Foreningen betalte for distributionen på skolerne, og ydede derved betaling for levering af en ydelse, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Repræsentanten nedlagde over for Landsskatteretten følgende sideordnede påstande

at EU-tilskud til skolemælk ikke skulle indgå i modværdien, jf. momslovens § 27.

at den til skolerne udbetalte bonus kunne fratrækkes modværdien for leverance af skolemælk.

Til støtte herfor var der henvist til, at tilskudsgiveren (EU-kommissionen) ikke modtog nogen modydelse for tilskuddet, hvilket var afgørende, jf. såvel 6. momsdirektiv, samt Kommissionens 2. beretning fra 1988 til Rådet om det fælles momssystem. I beretningen konstaterede Kommissionen, at tilskud kunne siges at være direkte forbundet med prisen og dermed skulle medregnes i momsgrundlaget, jf. 6. momsdirektivs artikel 11 A, stk. 1, litra a, hvis de tre betingelser om, at tilskuddet skulle udgøre modværdien eller indgå i modværdien, og det skulle betales til leverandøren eller tjenesteyderen, eller det skulle betales af tredjemand. Det fremgik ikke klart af beretningen, at for at et tilskud kunne siges at være direkte, skulle det udgøre modværdien eller indgå i modværdien. Det måtte betyde, at tilskudsgiveren var garanteret en modydelse af nogenlunde samme værdi som tilskuddet. Når der ikke forelå nogen modydelse, var der heller ikke nogen modværdi, hvilket betød, at tilskuddet hverken udgjorde eller indgik i modværdien. Betingelsen om, at tilskuddet skulle medregnes til momsgrundlaget, var derfor ikke til stede. Repræsentanten havde herved henvist til praksis, hvorefter det havde været af afgørende betydning for vurderingen om et tilskud skulle momses eller ikke, jf. således Tidsskrift for Skatteret 1995, nr. 214, 1996, nr. 866, MN 905/85 og 962/87. I tilknytning hertil havde repræsentanten gjort gældende, at forholdet vedrørende skolemælk skulle behandles på tilsvarende måde som den momsmæssige behandling af offentlige tilskud i form af andre generelle støtteordninger til erhvervsvirksomheder og institutioner, jf. herved Momsvejledningen afsnit G.1.1. side 139, samt særligt MN 278/69, hvorefter tilskud, der ydes til nedsættelse af prisen på koncert- og teaterbilletter i form af billetstøtte- og abonnementsordninger ikke anses momspligtige. Skolemælkstilskuddet anvendtes på samme måde som billettilskuddene til at nedsætte prisen på en vare eller ydelse via en generel støtteordning med henblik på at fremme mælkesalget i EU over for en bestemt forbrugergruppe (skoleelever). Det ville være grundlæggende imod den af EU etablerede mælkeordning og dermed formålet, såfremt tilskudsordningen skulle pålægges national moms. Der var endelig henvist til EF-domstolens dom af 29. februar 1996 i sag C-215/94, offentliggjort i SU 1996, nr. 295, hvor den til et ydet EU-tilskud modstående forpligtelse til at ophøre mælkeproduktion ikke kunne anses for en tjenesteydelse, hvorfor den oppebårne godtgørelse ikke kunne pålægges moms.

I relation til bonusordningen havde repræsentanten til støtte for påstanden gjort gældende, at styrelsens opfattelse byggede på, at skolerne skulle anvende bonussen til at dække administration af ordningen, indkøb af evt. køleskabe mv. til brug for den interne distribution på skolen. Hvad skolerne skulle anvende bonussen til, kunne på ingen måde være afgørende for, om der var tale om en betinget rabat eller betaling for en momspligtig ydelse. Det blev primært gjort gældende, at bonussen reelt var udtryk for en nedsættelse af prisen på skolemælken, og den var således en integreret del af skolemælksordningen, hvilket endvidere fremgik af foreningens prisberegninger. Told- og Skattestyrelsens afgørelse var ikke i overensstemmelse med EU praksis, idet EF-domstolen ved dom af 24. oktober 1996, i sag C-317/94, offentliggjort i Skat Udland 1997, nr. 53, slog fast, at det beløb, som en producent skulle betale moms af, var det beløb, som faktisk blev modtaget. Hvis en producent skulle beregne moms af et højere beløb end der blev modtaget, ville princippet om momsens neutralitet i forhold til momspligtige personer ikke blive overholdt. Det beløb, som foreningen modtog som betaling for skolemælken, var det beløb, forældrene betalte med fradrag af bonussen til skolerne. Dette indebar, at foreningen som en konsekvens af ovennævnte dom ikke skulle betale moms af den udbetalte bonus, uanset om bonussen kunne anses for en betinget rabat eller ej.

Herudover blev det gjort gældende, at såfremt bonusordningen ikke kunne anses som prisnedslag, da var bonussen at anse som en betinget rabat. Udbetaling af bonus var kædet sammen med tilmeldingen af elever, idet den udbetaltes til skolerne pr. rettidigt tilmeldt elev. Skolerne fik således ikke bonus for elever, der ikke var tilmeldt rettidigt, uanset at disse dog fik leveret mælk via skolen. Kravet om, at betingede rabatter kun kunne fradrages i momsgrundlaget, hvis de var udbetalt til en momsregistreret virksomhed bortfaldt den 1. juli 1994, hvilket også fremgik af Momsvejledningen afsnit G.1.4. Der var hverken i momslovens § 27, stk. 4, eller det bagvedliggende 6. momsdirektiv et krav om, at rabatten/bonussen skulle udbetales til køberen.

Landsskatteretten udtalte

Det lagdes til grund, at foreningen var leverandør af tilskudsberettiget skolemælk til elever. Afsætningen skete under iagttagelse af de fikserede maksimumspriser, og fra EU-direktoratet under Landbrugs- og Fiskeriministeriet udbetaltes efter ansøgning EU-fællesskabsstøtten til skolemælk.

EU-retligt var skolemælksordningen reguleret af Rådets forordning nr. 1842/83 af 30. juni 1983 med gennemførelsesbestemmelser i Kommissionens forordning nr. 3392/93 af 10. december 1993.

Ordningen var herhjemme reguleret i bekendtgørelse nr. 1004 af 9. december 1994 udstedt med hjemmel i lov om administration af Det Europæiske Økonomiske Fællesskabs forordninger om markedsordninger for landbrugsvarer, jf. lovbekendtgørelse nr. 462 af 26. maj 1994.

Af EU-forordningerne fremgik generelt, at fællesskabsstøtten blev ydet til fordel for skoleelever og studerende ved nærmere afgrænsede undervisningsanstalter, og at det burde kræves, at medlemsstaterne fastsatte maksimumssalgspriser for de forskellige produkter til eleverne, så det blev sikret, at støtten slog igennem på priserne.

I henhold til momslovens regler om afgiftsgrundlaget, fremgik af § 27, stk. 1.

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, heri ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb."

Af forarbejderne til bestemmelsen, fremgik bl.a. følgende af de specielle bemærkninger til § 27

"Det fastslås i stk. 1, at afgiftsgrundlaget er vederlaget uden afgift. Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 7, stk. 1, men er sprogligt tilpasset 6. momsdirektiv. "Afgiftsgrundlaget svarer således til den "afgiftspligtige værdi" efter de gældende regler."

Af 6. momsdirektiv fremgik af artikel 11 A, stk. 1, litra a

"Beskatningsgrundlaget er

a) ved levering af goder og tjenesteydelser, bortset fra de under litra b), c) og d) omhandlede, den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris."

Landsskatteretten fandt, at der forelå en fornøden og direkte forbindelse mellem den modtagne fællesskabsstøtte og den som følge deraf reducerede salgspris ved levering af skolemælk, jf. Landbrugs- og Fiskeriministeriets bekendtgørelse nr. 1004 af 9. december 1994 § 4.

I tilknytning hertil bemærkedes, at den nære sammenhæng mellem støtten og salgsprisen dels fulgte af maksimalpriserne, der var fastsat i henhold til bekendtgørelsens § 3, stk. 2, hvorved aftagerne sikredes billig mælk, dels at støtten direkte var afledt af den leverede mængde. Endelig bemærkedes den særlige regel i Kommissionens forordning nr. 3392/93 af 10. december 1993, hvor det i artikel 4, stk. 2, anførtes

"Hvis EF-støtten er højere end leverandørens salgspris inden fradrag af støtten, nedsættes støtten uanset stk. 1, således at den ikke overstiger salgsprisen for det pågældende produkt".

Denne særbestemmelse var gentaget i EU-direktoratets vejledning pkt. 5.4.

Landsskatteretten kunne herefter tiltræde, at tilskuddet skulle indgå i afgiftsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 1, og den påklagede afgørelse blev stadfæstet på dette punkt.

Vedrørende den af foreningen udbetalte bonus lagde Landsskatteretten til grund, at der til skolerne udbetaltes 10 kr. pr. rettidig tilmeldt elev pr. halvår, og at ydelsen af skolerne kunne anvendes til brug for skolemælksordningen på en eller anden måde. Da beløbet tilfaldt skolen og ikke den egentlige aftager af skolemælken, kunne foreningens udgifter hertil ikke anses for en rabat, som omhandlet i momslovens § 27, stk. 4. Udgiften, der ikke kunne anses afholdt i transaktionskæden, kunne derfor ej heller anses som en prisreduktion eller lignende, der kunne nedsætte afgiftsgrundlaget. Der henvistes herved til 6. momsdirektiv artikel 11 A, stk. 1, litra a, og punkt C, stk. 1.

Retten fandt herefter, at bonusudbetalingerne i realiteten måtte anses som en særlig omkostningsdækning, idet skolen ved distribution på vegne foreningen havde nogle mindre udgifter, som ellers burde være afholdt af foreningen i dennes egenskab af den direkte leverandør til eleverne.

Da foreningen ikke ved afholdelse af bonusbeløb kunne anses at indkøbe varer eller tjenesteydelser mod faktura indeholdende afgift efter momsloven fra skolerne, kunne beløbet ej heller fradrages som købsmoms, jf. momslovens kapitel 9.

Det fandtes derfor at være med rette, at afgiftsgrundlaget ikke var reduceret med de afholdte bonusbeløb.

Den påklagede afgørelse blev stadfæstet i det hele.

Momsgrundlag

EU-støtte til skolemælk

udbetalt bonus til skoler

Reference

Momslovens § 27, stk. 1 og § 27 stk. 4.

Foreningen A klagede over Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 13. oktober 1997, hvorefter foreningen skulle beregne moms af det tilskud, der modtoges fra EU til skolemælksordning, samt at momsgrundlaget ikke kunne nedsættes med et bonusbeløb, der i forbindelse med skolemælksordningen udbetaltes til skolerne.

EU-støtte til skolemælk

Det fremgik af sagen, at told- og skatteregionen i april 1996 tog kontakt til foreningen for at få oplyst, om der blev svaret moms af tilskud fra EU. Af opgørelser fra foreningen fremgik, at der ikke blev beregnet moms af EU-tilskud, ligesom der i momsgrundlaget blev modregnet en til skolerne udbetalt bonus.

Ved afgørelse af 18. juni 1996 havde told- og skatteregionen opgjort et yderligere momskrav på 1.324.063 kr.

Af foreningens salgsbeskrivelse af 14. marts 1996 til skolerne fremgik bl.a. følgende

"Effektiv skolemælksordning

95.000 elever på 1.000 skoler landet over får hver dag mælk gennem Mejeriernes Skolemælksordning. Der er tale om en væsentlig forenklet skolemælksordning, hvor Mejeriforeningen sørger for hjemtagelse af EU-tilskud, for opkrævning af penge fra forældrene og for bestilling og levering af mælken, og så er prisen udjævnet, så den bliver stort set den samme, uanset hvilken type man vælger."

Direktøren fra foreningen havde over for Landsskatteretten oplyst, at ordningen blev påbegyndt i 1991 i dengang Mejerikontoret (nu Mejeriforeningen). Ideen bag indtræden med aktivitet på skolemælksområdet skyldtes den daværende afmatning i salget af skolemælk, og samtidig et ønske om at sikre de enkelte mejerier - og dermed landmændene - en bedre markedsandel ved salg af mælkeprodukter. Primært var ordningen en mulighed for et reklamefremstød og en mulighed for at påvirke de fremtidige aftagere af mælkeprodukter.

Mejeriforeningens koncept gik derfor ikke ud på at indvinde størst muligt overskud, idet man ville sikre den fornødne lave pris på skolemælken.

EU-ordningen vedrørende ydelse af fællesskabsstøtte til mælk og visse mejeriprodukter til elever i skoler og undervisningsanstalter var reguleret ved følgende EU-retsakter; Rådets forordning (EOEF) nr. 1842/83 af 30. juni 1983 samt Kommissionens forordning (EF) nr. 3392/93 af 10. december 1993. Landbrugs- og Fiskeriministeriet havde udstedt bekendtgørelse nr. 1004 af 9. december 1994 vedrørende anvendelse af EF-støttereglerne, samt Vejledning fra EU-direktoratet nr. 3 af august 1996.

Af Landbrugs- og Fiskeriministeriets bekendtgørelse nr. 1004 af 9. december 1994 fremgik bl.a. følgende bestemmelser

"§ 2. Der ydes støtte til levering af mælk og visse mejeriprodukter til elever, der regelmæssigt deltager i undervisningen i følgende institutioner: (udhævning)"

Tilskud Tilskud fra EU til skolemælksordning skulle indgå i afgiftsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 1.