Dobbeltbeskatning

Dobbeltbeskatning

renteindtægt, udenlandsk

netto/bruttoprincip

lempelsesberegning

Reference

LL § 33 F

DBO Danmark-Portugal, artikel 22, stk. 3

LV 1997 D.C.3.4

A's klage til Landsskatteretten vedrørte skatteberegningen og skyldtes, at skatteankenævnet i henhold til ligningslovens § 33 F havde opgjort hans udenlandske indkomst efter et nettoprincip ved opgørelsen af den lempelsesberettigede udenlandske renteindtægt i henhold til artikel 22, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 3. marts 1972 mellem Danmark og Portugal.

Det fremgik af sagens oplysninger, at klageren gennem en investering i B I/S erhvervede udenlandske obligationer, udstedt af C Lda., Portugal, og at erhvervelsen af obligationerne blev finansieret ved optagelse af et lån i D Bank. Klagerens andel af interessentskabet medførte for indkomståret 1993 en renteudgift til banken på 517.500 kr. og en renteindtægt fra B Lda. på i alt 460.000 kr., heraf 33.222 kr. vedrørende perioden fra den 5. maj 1993 til den 19. maj 1993 og 426.778 kr. vedrørende perioden fra den 19. maj 1993 til indfrielsen den 1. november 1993. Klageren havde ikke betalt skat af renteindtægterne i Portugal.

Skatteankenævnet havde ved opgørelsen af klagerens lempelsesberettigede udenlandske indkomst i henhold til artikel 22, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 3. marts 1972 mellem Danmark og Portugal anvendt et nettoprincip, jf. ligningslovens § 33 F, således at den lempelsesberettigede udenlandske renteindtægt var opgjort til 0, idet renteudgiften på 517.500 kr. oversteg renteindtægten på 426.778 kr. i perioden fra den 19. maj 1993 til den 1. november 1993.

Skatteankenævnet havde som begrundelse for den påklagede afgørelse bl.a. anført, at den lempelsesberettigede udenlandske indkomst skulle opgøres efter et nettoprincip i henhold til ligningslovens § 33 F, der blev indsat ved lov nr. 426 af 25. juni 1993, og som havde virkning for udgifter og indtægter, der vedrørte tiden efter den 19. maj 1993. Ifølge cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, punkt 5.4., fandt nettoprincippet i ligningslovens § 33 F anvendelse ved enhver lempelse for dobbeltbeskatning, uanset hvad den udenlandske indkomst bestod af, og uanset om det var en person eller et selskab m.v., der oppebar den udenlandske indkomst. På dette grundlag ansås den nationale skattelovgivning ikke for at være i strid med den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Portugal. Det var derfor med rette, at den lempelsesberettigede udenlandske indkomst vedrørende investeringen i perioden fra den 19. maj 1993 til den 1. november 1993 var opgjort som en nettoindkomst og herefter var ansat til 0. Da der således ikke var opgjort en positiv lempelsesberettiget udenlandsk indkomst, var der ikke indkomst at indrømme matching credit for i henhold til artikel 22, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Portugal.

Klagerens repræsentant havde over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klagerens lempelsesberettigede udenlandske renteindtægt blev opgjort efter et bruttoprincip ved skatteberegningen for indkomståret 1993.

Repræsentanten havde til støtte for påstanden bl.a. gjort gældende, at bestemmelsen i ligningslovens § 33 F, der blev indsat ved lov nr. 426 af 25. juni 1993, var uvirksom i forhold til de af klageren i 1993 oppebårne renteindtægter fra Portugal, da det af artikel 22, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 3. marts 1972 mellem Danmark og Portugal fremgik, at lempelsesberegningen skulle foretages på grundlag af den opgjorte bruttoindkomst. Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 11, stk. 1, havde Danmark beskatningsretten til renter, der udbetaltes fra portugisiske kilder til personer, der var hjemmehørende i Danmark. Portugal havde dog i henhold til artikel 11, stk. 2, ret til at pålægge en kildeskat, der ikke måtte overstige 15 pct. af rentebeløbet. I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 22, stk. 2 og 3, skulle Danmark give lempelse i den danske skat for den del af den danske skat, der hvilede på den udenlandske indtægt, dog højest de 15 pct. i skat, som Portugal havde ret til at opkræve i henhold til artikel 11, stk. 2. Ifølge artikel 22, stk. 5, skulle denne lempelse indrømmes, uanset at den portugisiske skat eventuelt ikke var opkrævet. Det fulgte direkte af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 22, stk. 3, at det nedslag, der blev givet, ikke kunne overstige den del af den danske skat, der forholdsmæssigt vedrørte de fra Portugal hidrørende bruttorentebeløb, og at der derfor ikke kunne ske modregning for renteudgifter, der eventuelt måtte knytte sig til renteindtægten, før lempelsen blev beregnet. Dette "bruttoprincip" fremgik direkte af ordlyden af artikel 22, stk. 3: "... således som denne er beregnet inden indrømmelsen af fradraget". Skatteministeriet havde endvidere i punkt 22 i cirkulære C nr. 76 af 26. februar 1974 selv givet udtryk for, at det var det såkaldte "bruttoindkomstprincip", der skulle lægges til grund ved beregning af lempelsen. Det var op til bopælsstaten at bestemme i sin interne lovgivning, hvorledes den ville beregne lempelsen med respekt af overenskomsten, og Danmark havde således bestemt, at det var bruttoindkomstprincippet, der skulle anvendes ved lempelsesberegningen. Landsskatteretten statuerede endvidere i kendelse af 19. juni 1991, SU 1992.272, at den danske skatteberegning ved lempelse efter credit princippet af renteindtægter skulle ske på grundlag af bruttoindtægten. Landsskatteretskendelsen blev indbragt for domstolene af Skatteministeriet, der imidlertid hævede sagen, hvilket var ensbetydende med, at den afsagte kendelse måtte lægges til grund. Danmark måtte derfor også efter vedtagelsen af ligningslovens § 33 F ved lov nr. 426 af 25. juni 1993 overfor Portugal anses for bundet af den faktiske fortolkning af artikel 22, stk. 3, som havde fundet sted siden indgåelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten og frem til vedtagelsen af nævnte lov. Skatteadministrationen havde i begrundelsen for afgørelsen henvist til, at det under forberedelsen af lov nr. 426 af 25. juni 1993 skulle være afklaret, at lovforslaget ikke var i strid med Danmarks folkeretlige forpligtelser. Det måtte på baggrund heraf konkluderes, at Folketinget ikke ved vedtagelsen af lovforslaget havde haft til hensigt at vedtage en lov, der skulle tilsidesætte en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst. Ligningslovens § 33 F og den med Portugal indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst indeholdt imidlertid uoverensstemmende bestemmelser for så vidt angik beregningsregler for lempelse af renteindtægter. Denne konflikt måtte afgøres efter lex specialis princippet, således at det var de specielle regler på området - her dobbeltbeskatningsoverenskomsten, der måtte lægges til grund ved sagens afgørelse frem for de mere generelle regler i lov nr. 426 af 25. juni 1993. Bemærkningerne i skatteudvalgets betænkning af 18. juni 1993 samt bestemmelserne i OECD's modeloverenskomst hverken ændrede på eller var i modstrid med det anførte, nemlig at det direkte af den indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst fremgik, hvilket lempelsesprincip der skulle anvendes, og fortolkningen af bestemmelsen var klar. Det var derfor ikke berettiget at modregne renteudgifter i den lempelsesberettigede renteindtægt ved beregningen af klagerens skat for indkomståret 1993, da ligningslovens § 33 F var uvirksom i relation til de renteindtægter, som klageren havde modtaget fra Portugal. Der ville endvidere ikke i nærværende sag være tale om skatteunddragelse eller skatteflugt, da klageren blot havde anvendt de gældende regelsæt, som reglerne havde været anvendt indtil vedtagelsen af lov nr. 426 af 25. juni 1993.

Told- og Skattestyrelsen havde over for Landsskatteretten indstillet den påklagede skatteberegning for indkomståret 1993 stadfæstet. Told- og Skattestyrelsen havde til støtte herfor bl.a. anført, at det i punkt 7 i kommentaren til artikel 1 i OECD's modelkonvention udtrykkeligt var anført, at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne ikke burde hjælpe til skatteunddragelse eller skatteflugt, hvorfor "det tilkommer de berørte stater at vedtage bestemmelser i deres nationale lovgivning for at modvirke mulige kunstgreb". Hverken den tidligere dobbeltbeskatningsoverenskomst med Portugal eller andre af de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster forpligtede Danmark til som bopælsland at anvende et bruttoprincip i forbindelse med beregningen af lempelse for renter, der hidrørte fra en kontraherende stat og betaltes til en person, der var hjemmehørende i den anden kontraherende stat, jf. artikel 11 i OECD's modelkonvention. Det var ganske overladt til bopælsstaten at bestemme i sin interne lovgivning, hvorledes den ville beregne lempelsen, jf. punkt 13 i kommentaren til artikel 11 i OECD's modelkonvention, hvor man omtalte de problemer, der kunne opstå, når kildestaten beskattede bruttorenten, mens bopælsstaten kun indrømmede lempelse for så vidt angik en eventuel positiv nettorente efter fradrag af renteudgifter, der vedrørte erhvervelsen af renteindtægten. Undtagelsesbestemmelsen i ligningslovens § 33 F, stk. 3, var netop indsat af hensyn til den situation, der omtaltes i punkt 14 i den nævnte kommentar.

Landsskatterettens bemærkninger

Bestemmelsen i ligningslovens § 33 F blev indsat ved lov nr. 426 af 25. juni 1993 og havde følgende ordlyd

"Ved beregning af den maksimale nedsættelse af dansk skat enten i henhold til reglerne i ligningslovens § 33 eller i henhold til bestemmelserne i en med fremmed stat, med Grønland eller Færøerne indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning skal der ved opgørelsen af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre sådan indkomst, jf. dog stk. 3.

Stk. 2. Udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst, jf. dog stk. 3.

Stk. 3. Såfremt en eksportør yder lån til sin aftager i forbindelse med kreditsalg af varer m.v., skal renteudgifter m.v. som nævnt i § 5, stk. 1, i forbindelse hermed ikke fragå ved opgørelsen af den udenlandske indkomst."

Bestemmelsen havde ifølge § 4, stk. 2, i lov nr. 426 af 25. juni 1993 virkning for indtægter og udgifter, der vedrørte tiden efter den 19. maj 1993.

Det fremgik af den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst af 3. marts 1972 mellem Danmark og Portugal, at Portugal som kildeland havde haft beskatningsretten til renteindtægter med maksimalt 15 pct., mens Danmark som bopælsland i øvrigt havde haft beskatningsretten til renteindtægter, jf. artikel 11, stk. 1 og 2, og at Danmark som bopælsland til undgåelse af dobbeltbeskatning skulle indrømme matching credit for renteindtægter fra Portugal, uanset at der faktisk ikke havde været betalt portugisisk skat af renteindtægterne, jf. artikel 22, stk. 3, jf. stk. 5.

En dobbeltbeskatningsoverenskomst forpligtede i almindelighed Danmark som bopælsland til at give lempelse for den skat, som kildelandet opkrævede af de indkomster, det efter overenskomsten havde beskatningsretten til. Lempelsen skulle gives efter den metode, der var fastsat i overenskomsten. Derimod gav dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke detaljerede regler for, hvorledes lempelsen skulle beregnes, idet dette var overladt til den nationale lovgivning i den enkelte bopælsstat samt praksis, jf. herved OECD's kommentarer til Modeloverenskomstens artikel 23, punkt 32.

Det fremgik af punkt 22 i Skattedepartementets cirkulære nr. 76 af 26. februar 1974 (Vejledning til den mellem Danmark og Portugal den 3. marts 1972 afsluttede overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angik indkomstskat), at der skulle gives nedslag i de danske skatter efter bruttoprincippet.

Det bemærkedes herved, at vejledningen til dobbeltbeskatningsoverenskomsten var en intern dansk anvisning, at vejledningen var udtryk for den interne danske lovgivning og praksis, der var gældende på tidspunktet for vejledningens udstedelse, og at vejledningen først var udstedt efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens indgåelse.

Herefter og under hensyn til, at OECD's kommentarer til Modeloverenskomstens artikel 23, punkt, 40, 43 og 63, og artikel 11, punkt 13, tillod nettoprincippet og i øvrigt måtte anses at overlade spørgsmålet til intern ret, og at en række lande rent faktisk anvendte nettoprincippet ved lempelsesberegningen, jf. herved "Spørgsmål og Svar - Skatteudvalget" 1992/93, L294, bilag 16, spm. 4, fandt retten, at der måtte tale en meget stærk formodning for, at staterne ville have nedfældet en eventuel folkeretlig forpligtelse til at anvende bruttoprincippet i overenskomsten eller i et tillæg hertil, jf. herved artikel 31 og 32 i Wienerkonventionen af 1969 om traktatretten. Dette var ikke sket f.s.v.a. den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Portugal.

Retten fandt herefter, at valget mellem brutto- og nettoprincippet ved lempelsesberegningen var overladt til intern ret, og at bestemmelsen i ligningslovens § 33 F og dermed anvendelsen af et nettoprincip ved beregningen af den lempelsesberettigede indkomst ikke stred mod den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst af 3. marts 1972 mellem Danmark og Portugal.

Den påklagede skatteberegning for indkomståret 1993 blev stadfæstet. Det af repræsentanten anførte fandtes ikke at kunne føre til et andet resultat.

En skatteyder havde deltaget i et arrangement med erhvervelse af lånefinansierede portugisiske obligationer. Ved opgørelsen af skatteyderens lempelsesberettigede udenlandske renteindtægt skulle anvendes et nettoprincip, og renteudgifterne skulle således modregnes i renteindtægterne.